基于企业实践的成本会计课程教学关键点研究

李延莉（教授） 卜晗（桂林理工大学商学院 广西桂林 541004）

一、引言

市场经济下，企业利润空间大小受成本的影响较大。企业要控制成本，寻找降低成本的途径，就要进行成本核算，对产品生产过程中发生的消耗进行计量，为后期的成本分析以及生产阶段的成本控制提供数据，所以成本核算在会计核算中处于重要的地位，这就使得成本会计课程成为会计学及财务管理等专业的核心课程。通过成本会计课程的学习，学生可以掌握成本核算、成本分析的方法，为以后走上工作岗位、进行成本核算打下理论基础。

二、现行成本会计教材和教学存在的问题

成本会计课程主要讲解成本核算、成本分析方法，知识体系和计算过程繁杂，成本会计教学存在一定的难度，而且教学和企业实践有着一定的差距，加之目前大多数教材中有几个知识点没有明确列示，导致学生更难将成本会计知识运用于实践。

（一）平行结转分步法的适用范围不准确。平行结转分步法是分步法的一种简化计算形式，在企业实际中主要适用于装配式多步骤生产，也适用于不需要计算半成品成本的连续式多步骤生产。目前大部分成本会计教材中平行结转分步法是依据连续式多步骤生产进行讲解的，特别是使用约当产量法进行生产费用合计数在最终完工产品和广义在产品间分配、计算各步骤产成品所占的份额时，基本上都是以连续式多步骤生产类型为例，教师在教学过程中也没有重点强调企业实际中平行结转分步法主要适用的生产类型。

（二）辅助生产类型不明确。企业的辅助生产是为基本生产和管理部门等提供服务的，产品不对外销售。在企业实际生产中，辅助生产一般有两种类型，一种是生产工具、模具的车间，一种是提供水力电力等产品、修理运输等劳务的车间，这两种类型的辅助生产车间费用核算程序有所区别。但是很少有教材对这两种辅助生产类型进行区分，大多直接介绍五种辅助生产费用的分配方法，从而导致学生认为只要是辅助生产车间发生的费用就要使用五种分配方法之一分配给各受益对象，对企业复杂的实际情况没有清晰的认识。

（三）制造费用分配方法没有与时俱进。制造费用包括生产车间除了直接材料、直接人工以外的各项费用，随着时代的发展，企业开始注重科技创新，制造费用包含的内容以及比重有所变化，而现行成本会计教材中，制造费用分配方法一般有生产工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法以及适用于季节性生产企业的年度计划分配率法。这些方法对制造费用采用统一的分配标准进行分配，但是不再适用于企业实际中制造费用新内容的分配。

（四）定额成本法与定额比例法区别的原因不明确。在进行生产费用合计数在完工产品和在产品之间分配时，有两种适用范围比较接近但又有很大不同的方法，即定额成本计价法和定额比例法。这两种方法的适用范围都要求企业的定额管理比较好，各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定，但定额成本计价法适用于各月在产品数量变动不大的产品，定额比例法适用于各月在产品数量变动较大的产品。有的教师在介绍两种方法适用范围时没有明确二者区别的原因所在，导致学生不能深入理解两种方法运用的不同，只知其然而不知其所以然。

（五）品种法和分批法的细微差别不清晰。品种法和分批法分别按产品品种或批别设置基本生产成本明细账，然后均按成本项目归集本月发生的费用，包括材料费用、人工费用、制造费用以及辅助生产费用的归集，程序和方法基本相同。但是计算完工产品成本的时期不一致，品种法是按月进行成本核算，分批法是按生产周期进行成本核算。成本核算对象和成本核算期的不同导致两种方法下基本生产成本明细账的持续期不同，有些教师在授课过程中没有明确这种细节的差别，导致学生对实际中成本明细账的应用模糊不清。

三、基于企业实践细化成本会计课程教学知识点

（一）平行结转分步法广义在产品数量在装配式多步骤生产的计算。平行结转分步法期末在完工产品与在产品间分配生产费用时，约当产量法是适用范围最广的一种方法，约当产量法下的在产品是广义在产品，不仅包括本步骤的在产品，还要包括以后各步骤尚未最终完工的在产品，以及入库后准备进一步加工的半成品。通俗地讲，就是所有在本步骤发生过费用消耗的产品，都要负担本步骤发生的生产费用。对于装配式多步骤生产，由于各道工序平行进行生产，均从投入原材料开始，生产出各自的半成品，最后组装成产成品，所以各步骤的广义在产品需要考虑本步骤的月末在产品和装配步骤的月末在产品以及仓库里本步骤半成品的数量。一般情况下，计算在产品的数量时，需要考虑各步骤的半成品是否需要验收入库。

第一种情况，各步骤生产的半成品不通过仓库收发，直接交由装配车间进行组装。该种情况下某步骤月末（广义）在产品数量=该步骤月末在产品数量+装配步骤月末在产品数量×装配步骤单位产成品耗用该步骤完工半成品数量。如某企业有两个加工车间和一个装配车间，共三个基本生产车间，大量生产甲产品，第一车间生产A零部件，第二车间生产B零部件，最后由装配车间将两种零部件组装成甲产品。某月各车间产品产量情况见表1。根据各加工车间完工的零部件数量和装配车间本月投产的数量进行判断，以及根据企业实际生产情况验证，甲产品是由1件A零部件和2件B零部件组装而成，则依据表1月末在产品的数据，第一加工车间广义在产品数量为140件（80+60），第二加工车间广义在产品数量为390件（270+60×2），装配车间广义在产品数量为60件。

表1 某月各车间产品产量记录 单位：件

第二种情况，假设各步骤生产的半成品通过仓库收发，由装配车间从仓库领用后进行组装。一般来说，该种情况下某步骤月末（广义）在产品数量=该步骤月末狭义在产品数量+（装配步骤月末狭义在产品数量×装配步骤单位产成品耗用该步骤完工半成品数量）+（该步骤完工半成品数量-装配步骤投产数量×装配步骤单位产成品耗用该步骤完工半成品数量）。如某企业大量生产乙产品，第一车间生产C零部件，第二车间生产D零部件，最后由装配车间将两种零部件组装成乙产品。各车间产品产量情况见表2。根据各加工车间完工的零部件数量和装配车间本月投产的数量进行判断，以及根据企业实际生产情况验证，乙产品是由2件C零部件和1件D零部件组装而成。则依据表2月末在产品的数据，第一加工车间广义在产品数量为510件（240+110×2+50）。其中本月完工C零件1 200件，而组装乙产品投产580件，由于1件乙产品是由2件C零部件组成，所以组装乙产品消耗C零件1 150件（580×2），仓库里月末结余C零件50件（1 200-1 150）。第二加工车间广义在产品数量460件（230+110+120）。其中本月完工D零件700件，而组装乙产品消耗D零件580件，仓库里月末结余D零件120件（700-580）。装配车间广义在产品数量为110件。

表2 某月各车间产品产量记录 单位：件

（二）不同辅助生产类型核算程序不同。生产工具、模具的辅助生产车间，产品完工后一般要验收入库，各部门在使用时从仓库领用产品。而生产电、水或提供修理、运输劳务的辅助生产车间，产品或劳务是不能入库的，直接提供给各受益部门，因此，二者在进行辅助成本核算时的程序并不相同。

第一种类型的辅助生产车间成本核算程序和基本生产车间生产产品的成本核算一致，如图1所示。在通过辅助生产成本账户进行辅助生产车间生产费用的归集以后，如果有完工产品，做验收入库处理，借记“周转材料”或“原材料”等，贷记“辅助生产成本”，分录的经济含义是产品在辅助生产车间生产完工已验收入库，如果有在产品，则作为辅助生产成本账户的期末余额。如果基本生产车间或其他管理部门使用辅助生产车间生产的产品，则去放置产品的仓库领用，计入相应的成本费用类账户，贷方对应账户表示企业该项资产的减少。

图1 辅助生产费用结转

第二种类型的辅助生产产品或劳务不能验收入库，生产过程中发生的费用直接分配给各受益对象，分配时按照“谁受益谁负担，多受益多负担，少受益少负担”的原则，根据各受益部门使用产品或劳务的数量，使用五种辅助生产费用分配方法之一进行辅助生产费用的分配，如图2所示。

图2 辅助生产费用分配

由此可见，并不是所有辅助生产车间发生的费用都要使用五种分配方法进行分配，只有不需要验收入库的辅助生产产品或劳务才需要采用五种分配方法之一确定单位成本，从而进行生产费用的分配，在教学时教师一定要明确相关内容，否则容易给学生造成辅助生产费用都需要进行分配的误解。

（三）制造费用要更新分配思路。实际工作中，企业制造费用所包含的内容不断增多，金额也不断增加，比如为满足产品创新的要求，保证产品的质量，车间的试验检验费不断增加，当试验检验费的金额没有达到可以专设成本项目时，应先通过制造费用账户进行归集，在分配制造费用时，可以利用试验检验时间进行分配。也就是说，要根据企业的实际情况，分别考虑制造费用所包含的内容，如果金额较大且和生产工时等分配标准不具有相关性时，可以采用相关的分配标准进行分配，这些费用在归集时还是统一归集到制造费用账户中，只是在分配时采用多标准进行分配。可以借鉴作业成本法的思路，细化制造费用分配表，对于金额较大的费用找出相应的动因进行分配，保证分配结果的准确性。

（四）定额成本计价法和定额比例法适用范围不同的原因。在产品按定额成本计价法和定额比例法的适用范围不同的原因可通过举例进行讲解，便于学生理清思路，在实际工作中准确选择不同的分配方法。如某企业丙产品各项消耗定额或费用定额比较稳定，单位在产品定额成本100元；各月末在产品数量变动不大，2月初在产品10件，2月末在产品11件，2月实际生产费用9 800元，则在产品按定额成本计价法下，完工产品成本=1 000+9 800-1 100=9 700（元）。又因为各项定额比较准确，在产品实际成本与定额成本相差不大，假设2月初在产品实际成本为1 050元，月末在产品实际成本为1 150元，则完工产品成本（在产品按实际成本计算）=1 050+9 800-1 150=9 700（元）。即当满足上述条件时，每月实际生产费用脱离定额的差异不大，在产品按实际成本或定额成本计价对完工产品实际成本的影响不大，此时，可以采用定额成本对在产品进行计价，从而简化成本计算工作。但是如果其中一个条件发生变化，各月在产品数量变动较大时，就不能使用该方法。

延用上例，假设其他条件相同，但是2月初在产品10件，月末在产品110件，则完工产品成本=1 000+9 800-11 000=-200(元）。由于各月在产品数量变化较大，因而月初和月末在产品费用脱离定额差异的差额就会较大，如果仍然采用在产品按定额成本计价法，将二者的差额计入完工产品成本，会影响完工产品成本的正确性，甚至出现完工产品成本是负数的不合理现象，但是由于企业定额制定得比较准确，又比较稳定，所以可以使用定额比例法进行生产费用合计数在完工产品和月末在产品之间的分配，由在产品和完工产品共同负担脱离定额的差异，有利于减少月初月末在产品数量波动对成本计算准确性的不利影响。

（五）品种法和分批法基本生产成本明细账持续期不同。开账结账在企业实际会计工作中是一项比较重要的工作，在介绍完品种法和分批法以后，教师可以对二者生产成本明细账持续期不同进行特别强调。如A企业长期大量生产甲产品，2月份开始投产，采用品种法核算；B企业是成批生产甲产品100件，2月份投产，当月全部完工，采用分批法核算。两个企业在进行成本核算时都是按照甲产品设置生产成本明细账，B企业应在账头注明批别件数，核算程序以及方法基本相同。到月末时A企业将生产费用合计数在完工产品和在产品之间分配，转出完工产品成本，月末在产品成本即为3月份月初在产品成本，该基本生产成本明细账持续使用，直到A企业停产甲产品。B企业在月末将本月所发生的生产费用全部作为完工产品成本转出，并和客户进行结算，该基本生产成本明细账完成使命，即使B企业在3月份再接到甲产品订单，也要再开设明细账进行新的批别甲产品成本的核算。可见，品种法和分批法之所以生产成本明细账的持续期不同，主要是因为成本核算对象不同，账簿是记录成本核算对象所发生耗费的载体，当该成本核算对象完工，账簿的作用也就完成，品种法下成本明细账持续到该种产品停工生产，分批法下成本明细账持续到该批产品全部完工。

总之，鉴于成本会计在企业中的重要性，要求教师在成本会计课程教学过程中必须细化知识点，不能只照搬教材，要联系企业实践，为学生走上工作岗位打下坚实的理论基础。