非货币性资产交换准则的若干问题探讨

刘保良

摘 要：本文从非货币性资产交换的渊源出发，并结合当前最新修订的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，对非货币性资产交换准则及其配套制度、指南、解释中均未给出解释的若干难点给出了较为详尽的解释。包括为什么要引入非货币性资产交换准则、与常规交易有何本质差异、存货的处理、补价的理解、账务处理的核心何在共五个方面。本文有助于理解非货币性资产交换的精髓，对于实务界也有一定的指导意义。

关键词：非货币性资产交换;非货币性交易;准则

0 引言

自1992年11月财政部颁发“两则两制”以来，我国在企业会计准则体系的建设道路上从未停止，从2006年2月15日发布以国际趋同为主要特征的《企业会计准则》，到2008年国际金融危机后的持续趋同，一直处于不断完善中，以保证与经济形态发展相适应。其中，關于非货币性资产的交易问题，企业会计准则也是持续修订完善中。企业会计准则作为指导性文件，注重强调相关业务处理原则，而不强调具体操作，更不对相关的出台背景、应用指南做出规范。考虑到企业在实际操作中可能遇到这样那样的问题，我国财政部每次发布、修订准则，一般都会陆续出台相应的应用指南或解释。但是，对于一些具体准则，相关部门并未给出具体解释，比如，关于非货币性资产的交易，从早期的《企业会计准则——非货币性交易》到最近修订的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，针对类似的交易事项，对于一些具体问题，无论是准则还是配套的应用指南、解释，都未曾给出明确解释。本文就非货币性资产交换的几个问题，结合当前最新修订的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（2019年6月10日起施行），尝试给出合理、具体的解释。

1 出台背景——为什么要引入非货币性资产交换准则

我们把在账务处理上始终不涉及现金收付的物资交换业务称之非货币性资产交换。这种不涉及现金收付的以物易物，建立在双方用于交换的物资的价值相当。但有的时候，难免会出现价值不等的情况，这就涉及了现金的收付，在会计准则上我们称之为补价。一项以物易物的经济业务，在会计上如何处理？是否需要单独规定一个准则来规范相关的业务处理呢？ 答案是并不是显然的。因为无论是否涉及补价，以物易物显然都涉及了资产购入和资产处置，资产购入环节如何记账？如果知道双方用于交换的公允价值，记账显然不是问题，不需要引入新的准则，但如果双方用于交换的公允价值都不知道呢？记账就成了问题，购入（即换入）的物资如何入账？显然不能估计，又不能不入账，毕竟，购入的资产蕴含了经济利益，符合资产的含义。

一般情况下，一项资产处置或资产购入，早晚都要涉及现金收付，早，是指现销现购（一手交钱一手交货），晚，是指赊销赊购（先交货后付款），早交款晚交款都要交款，交多少呢？显然是按公允价值交易的。购入方显然要以付出的公允价值作为购入资产的入账基础，销售方显然要以收到的公允价值作为资产处置（如出售）收入基础，再减去账面成本，就是资产处置损益。显然，无论是购入方还是处置方都是按市场价格（公允价值）来计量成本和收入的。但是，前已述及的以物易物，可能（比如交换时不涉及现金时）自始至终都不涉及现金收付，如果交换双方的公允价值都不知道，购入方的入账和处置方的收入的计量都成了问题，换言之，必须引入一项特殊的规定，来规范这种当交换双方的公允价值都未知情形下双方的计量问题，非货币性资产交换准则应运而生。

2 异同——非货币性资产交换与常规交易有何相同和本质差异

2.1 相同之处

非货币性资产交换在本质上还是在交换，和常规交易的目的是一样的，即，都是为了取得所需资产而交付其他对价。此外，非货币性资产交换的主要计量属性和常规交易无二，还是公允价值，账面价值计量只是补充计量，这个计量属性是指交易时的计量。换言之，常规交易和非货币性资产交换解决的都是静态的时点问题，而不包括后续计量这一动态问题，具体说来，对于购入的资产，非货币性资产交换准则和常规交易都只涉及确认和初始计量，而不涉及后续的动态计量（即资产负债表日账面价值变动的处理），对于换出处置的资产，都要进行终止确认，也是一个静态的计量问题。

2.2 本质差别

2.2.1 结算的主要形式不同

常规交易收取或交付的主要是货币性资产如银行存款、商业汇票等，而非货币性资产交换收取或交付的主要是非货币性资产如固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等;换言之，常规交易主要以货币资金结算，而非货币性资产交换尽管可能涉及少量货币性资产，但主要以非货币性项目结算。

2.2.2 收取资产的计量基础不同

在常规交易中，收取资产主要是指购入资产，购入资产的入账价值应以交付的公允价值为基础，而在非货币性资产交换中，换入资产的入账价值除了可以交付资产的公允价值为基础外，还存在着一种补充计量属性，即在无法以公允价值计量的情境下，以交付（换出）资产的账面价值为基础，体现的是历史成本计量属性，这也是非货币性资产交换与常规交易最为本质、最为核心的区别。

3 交付资产的处理不同

（1）是否终止确认资产。常规交易除以存货购买资产外，通常情况下无需终止确认资产，而非货币性资产交换除了要确认换入（购入）的资产外，还需另行终止确认换出资产，比如，终止确认换出（交付）的固定资产。

（2）是否确认损益。常规交易若以存货作为对价，购入其他资产时，应以付出存货的公允价值为基础，减去存货的账面成本，作为确认出售存货损益。如果不是以存货作为对价，那就只能是以货币资金购入资产，就不涉及终止确认资产，也就谈不上是否确认损益。而在非货币性资产交换中，如果交易以公允价值作为计量基础，那么交易双方不仅都应终止确认交付的资产，而且都应确认损益，但如果交易双方以账面价值作为计量基础，那么交易双方只需按账面价值终止确认资产，无需确认资产处置损益，也无法确认资产处置损益。