后任注册会计师审计业务承接风险研究

□文/郭 丹 郑 洁

（黑龙江八一农垦大学经济管理学院 黑龙江·大庆）

［提要］近年来，会计师事务所审计失败现象频频发生，作为连接企业和投资者的第三方机构，事务所的价值受到质疑。以中兴财光华审计新绿股份为例，反映审计市场业务承接现状，提示事务所在承接业务时应对风险进行全方面的调查和评估，从源头上降低审计失败的概率。

一、引言

随着经济的快速发展，社会各界对上市公司披露信息的真实性的要求越来越高，会计师事务所作为独立于企业和投资者的第三方机构，相关利益者对审计师的期望越来越高，审计师的责任与日俱增，审计风险也越来越大。根据中国证监会统计，2020年新增中介机构违法行为15起，涉及会计师事务所的有9起。而2020年11月修订的《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》相关要求，会计师事务所在与客户关系和具体业务的承接与保持方面应树立风险意识，确保项目风险评估真实、到位。所以，业务承接作为审计项目的第一个关口，应该被重视起来，把好这一关，才能从根源上降低审计风险，保证审计质量。

二、文献综述及概念界定

（一）关于业务承接风险的概念。业务承接风险目前虽没有明确的定义，但通过大量的文献阅读，总结出了三个特点：一是在风险评估过程因受制于客户信息不对称而具有的不稳定性；二是对项目承接负责人或项目小组的专业能力具有较高的依赖性；三是因监管部门职责不明、入行门槛低而破坏审计市场的秩序性。后任注册会计师在业务承接时往往具有更大的审计风险，也更需要加强防范客户的违规操作以及保持审计的独立性和职业怀疑态度。

（二）关于业务承接风险的研究。彭涛（2008）认为事务所在承接审计业务之前应该进行风险评估，首先关注的是客户的诚信度；其次是事务所自身的能力；最后是客户的经营和财务状况。而且审计项目组成员自身经验的积累和专业能力的学习能够更加精准地识别审计风险，审计师保持职业怀疑态度，能够在审计过程中加大对舞弊的识别力度，降低审计风险。现在的学者把关注从风险因素的评估上转到风险因素的控制上。有学者研究发现，规范业务承接的流程，谨慎的评估客户，可以使承接经营的风险降低，从而控制审计风险；张蕊等（2019）认为事务所在进行业务承接时，对公司战略较为激进的客户要采取必要的程序进行全面了解，以更好地做出决策。林鹏飞（2019）研究发现事务所在初步业务阶段要尽量开拓增值业务，配备复合型的审计人员，多方面的评估审计风险。综上所述，注册会计师在承接业务时不仅要谨慎评估客户的风险程度，还要合理预估项目组的专业能力和时间资源是否能够胜任，并通过评估结果有的放矢的对风险进行控制，这样才能将审计风险控制在预期范围内。

三、中兴财光华审计新绿股份案例回顾

（一）中兴财光华会计师事务所基本情况介绍。中兴财光华会计师事务所（以下简称“光华所”），于1983年在北京成立，截止到目前从业人员有3，080名，其中不乏国际注册管理咨询师、注册会计师、高级信用管理等资深优秀人才，是国内发展较快、实力较强的审计团队。结合事务所官网和中国证监会发布的信息获知，2017年至2020年6月30日光华所共受处罚32次，主要原因是审计程序执行不到位、未保持职业谨慎而导致事务所或注册会计师本人受到处罚。

（二）新绿股份基本情况介绍。新绿股份，全称为山东新绿股份有限公司，实际控制人是陈星，2005年成立，经过十年的发展，于2015年12月15日在新三板市场上市。新绿股份是一个从事肉牛养殖、分割，牛肉类产品深加工、销售垂直一体化的现代化清真肉类加工企业，具有独立完整的从养殖到销售的业务体系。作为山东省政府大力扶持的农业产业化企业，加上国内牛肉市场处于一个需求旺盛但供给不足的状态，新绿股份一经上市就引来了大量投资者的目光。由于隐瞒关联方交易被证监会立案调查以及审计报告出具无法表示意见等原因，于2019年5月17日终止上市。

（三）案例的简单时间线。在光华所承接业务前，新绿股份是由北京兴华会计师事务所（以下简称“兴华所”）负责审计报告等相关事宜，在2016年4月新绿股份发公告说明因为审计紧张的缘故而延迟出具审计报告，并在6月份改聘光华所为新的年报审计机构。6月25日，光华所出具标准无保留意见的审计报告，随后10月份因隐瞒大额股权质押等重大事项被证监会立案调查，2020年5月10日，证监会发布对新绿股份及承接其业务的审计机构的处罚公告。

四、审计业务承接风险存在的问题

（一）未与前任注册会计师进行详细沟通。光华所承接新绿股份属于“临危受命”，应在接受业务委托前与前任注册会计师进行详细沟通，问明没有出具报告的原因以及更换事务所的缘由，以及管理层是否存在舞弊行为，在重大会计审计原则上是否存在意见分歧。但光华所只是进行了电话沟通，并且没有在底稿上公示电话内容，也没有就变更事务所的真实原因展开详尽的调查，这不仅违反了审计准则，也说明了兴华所对于业务承接风险评估的随意性。

（二）公司内部治理结构没有得到重视。根据2015年发布的公开转让说明书可知，陈星自2012年至2015年7月持有公司50%以上的股份，根据规定为公司的实际控制人，8月公司进行三次增资后，陈星持有的股份虽然降至为39.76%，但在公司仍具有强大的话语权。一股独大的内部控制人现象很容易造成监事会及董事会无法实施监督工作，光华所在承接业务时却没有对新绿股份内部控制的合理性及完善性进行详细的调查，造成重大错报风险评估过低。（表1）

表1 前三名股东持股情况变动表

（三）没有对公司财务状况进行详细调查。新绿股份的营业收入自2013年至2015年呈大幅上涨趋势，此中牵涉到对赌协议，新绿股份对外披露的文件显示，陈思、陈星与私募基金签署的协议不符合公司章程而约定作废，并承诺与其他16名股东不会签订任何形式的对赌协议。事实情况却是，陈星在2013年就已将约定股权零元转让，为了达到约定利润虚增业务收入也属实，而光华所在2015年审计报告中却没有反映此情况，不仅说明注册会计师在承接业务时没有进行详细的财务尽调，而且在后续审计计划中也没有做到尽职免责。（表2、表3）

表2 新绿股份2013～2015年4月营业收入和净利润一览表（单位：元）

表3 新绿股份对赌协议明细表

（四）没有保持职业怀疑态度。在承接审计业务时，光华所对项目的风险评估趋于流程，注册会计师没有保持基本的职业怀疑，并将这个状态持续在整个审计过程中。从证监会的处罚报告中可知，在实施审计程序时，一方面银行存款的开立户直接从前任注册会计师的审计底稿中获得而未重新索要银行开立户清单，并且没有对所有的银行账户实施函证程序，违反了注册会计师应对询证函保持控制的规定；另一方面对于预付账款的回函是复印件的情况没有实施另外的替代程序，对于记账凭证对应山东绿安而后附原始凭证对应山东绿润的差错也没有提出异议，说明项目组在审计过程中缺少基本的职业怀疑，最终导致审计失败。

五、建议

（一）确保前后任注册会计师能够沟通到位。对于后任注册会计师来说，信息不对称的情况更明显，与前任注册会计师关于企业情况的沟通是后任注册会计师扭转信息处在劣势情况的桥梁，有效的沟通可以让后任注册会计师快速对变更事务所的原因、管理层是否有舞弊嫌疑等影响审计风险的重大事项有一个初步了解，进而能够有针对性地采取措施。

（二）严格执行风险评估工作。注册会计师在承接业务前首先要对被审计单位的内部治理环境和财务状况进行财务尽调，评价其内部控制的设计是否得到有效执行，关注实际控制人是否因业绩压力或是巨额融资而进行财务造假。此外，被审单位所处的行业背景、法律环境以及监管程度也是应该关注的重点，近年来财务舞弊的情况持续发生，伪造手段也愈发高明，只有更加全面细致地实施评估程序，才能识别公司的违规行为，从而降低审计风险。此外，审计市场现在处于饱和状态，但委托关系和受托关系仍处于不完善状态，造成审计收费的随意性，审计失败的成本不高等问题发生，会计师事务所在风险评估时不能因为审计收费低而减少前期尽调的工作量。

（三）提升审计人员专业能力

1、保持职业怀疑态度。如果没有识别出被审单位的违规行为，事务所不仅要承担相应的处罚，还要面临营业信誉的压力，轻则失去现有客户，重则面临倒闭。所以审计人员在审计过程中应恪守职业道德，保持职业怀疑，才能对企业的财务状况、关联方交易等一些隐蔽的事项做出客观正确的评价，从而提升审计质量，降低审计风险。

2、提升自身专业能力。审计人员的专业能力与项目的完成程度直接挂钩，会计师事务所应该注重员工专业知识的学习和专业能力的锻炼，例如在信息系统中建立案例库供员工参考学习，鼓励员工考取CPA等专业证书，多与同事就不同类型项目进行交流，完善自身的专业知识。

3、综合考虑审计项目的承接能力。在承接业务时避免出现项目时间紧张、人力资源不匹配等盲目承接的情况发生，项目时间紧张会使得审计人员因压力而对审计程序执行的随意性，从而不能识别被审单位潜在的风险，人力资源不匹配会造成审计程序的不熟练，不仅增加审计计划的时间，还会因为专业能力不够而无法识别被审单位的违规行为。