成品油消费税征收环节的利弊分析及改革建议

张 静

（中国石化集团经济技术研究院有限公司，北京100029）

自1994年成品油消费税开征以来，一直在引导企业和居民节约利用石油资源、减少大气污染物排放方面发挥着重要作用，但当前成品油消费税征管中偷税漏税问题比较突出且屡禁不绝，严重影响了成品油市场的健康发展。十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中在加快消费税改革方面做出重要部署，提出要“调整消费税征收范围、环节、税率”。2019年国务院印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案（国发〔2019〕21号）》中提出：“按照健全地方税体系改革要求，在征管可控的前提下，将部分在生产（进口）环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收。”2020年5月中共中央、国务院印发的《关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》中也提出“研究将部分品目消费税征收环节后移”。可见未来消费税制度改革方向之一就是从主要在生产环节征收转为在流通环节征收。为此，本文就成品油消费税在不同环节征收的利弊进行了全面分析，并提出了相关改革建议。

1 改变成品油消费税征收环节的利弊分析

1.1 当前在出厂环节征税的利弊分析

在出厂环节征税，即维持现状仍在生产环节（含进口）征收，仅根据需要做适当政策微调。配套政策包括修订完善成品油消费税税目及注释，利用技术手段完善炼厂液体产品出厂统计及安装加油站税控管理系统等。

1）出厂环节征收消费税的好处

从出厂环节征收的好处是税源数量可控，征税成本相对较低。国内目前拥有近200家炼厂，其中，国有企业成品油的产量占了七成多（近年来呈下降趋势），其规范守法经营保证了一定的征收率，纳税人和税源相对集中降低了征收成本。

2）出厂环节征收的弊端

一是逃漏税款数额巨大且屡禁不绝。税务机关在消费税征管过程中，发现一些不法分子采取制造调和油、非标油及走私进口油品等方式偷税漏税，严重冲击成品油市场。据国务院发展研究中心《调查研究报告摘要》测算，2012-2017年，成品油应收税额与实收税额之间差值由255亿元增至1 664亿元。尽管2013年初国税总局曾颁布消费税新政——对液体石油产品统一征收消费税，试图堵住逃税漏洞，但由于种种原因，政策实施执行效果不佳。以贵州省为例，2019年开展了针对成品油企业涉嫌虚开发票、变票逃避缴纳税款等案件的检查，共挽回国家税收损失130余亿元。但仅通过税收稽查难以形成长效机制。

二是税目模糊不清给企业带来的税收风险日益加大。对依法纳税的企业来说，一方面某些违法企业偷逃税行为严重扰乱成品油市场的正常经营秩序，导致愈加严重的不公平竞争；另一方面多个税收政策叠加且不协调给企业带来的税收风险加大。主要体现在：①对于政策条文，税企之间、不同税务机关之间的解读不一致；②液体非标化工产品是否应税议而未决；③税目注释模糊，引发“变名变票”等逃漏税行为；④对“油化”双用途产品的监管规定实际操作执行难度较大等。

三是占压企业资金，税上加税。消费税在生产环节缴纳，使得生产企业必须垫付消费税款，占用了炼油企业的流动资金，对企业效益造成负面影响；同时，价内消费税作为增值税及城建税和教育费附加费税基，造成企业重复纳税，有悖于税收公平。

四是削弱了对消费者行为的调节功能。成品油消费税在生产环节价内征收使消费者只感觉到产品价格的高低，却不了解成品油价格的真正构成，难以对国家通过税收调节成品油消费的意图形成真正认识，减弱了消费税对合理调节消费行为、正确引导消费需求的作用。

1.2 前移征收环节至原油端的利弊分析

前移征收环节至原油端，即在原油进厂环节按照原油加工量征收消费税。对于生产化工产品或固气体产品用的原油，由企业承担举证责任，实施免税或先征后退。

1）原油端征收的好处

一是正规渠道出厂销售的成品油，都已包含了消费税，短时看消费税增收效果明显。二是通过监控原油产量与进口量就可以匡算税收，税收征管较为容易。

2）原油端征收的弊端

一是原油端征收税率难以公平精准确定，而且“以票控税”本质没有改变。如将现行消费税平移至原油端征收，势必要核算炼厂加工量与收率。然而不同类型炼厂产品结构和收率不同，且每个炼厂加工量和收率不是一成不变的，是可以根据市场和生产经营实际需求及时调整的，这就导致征税率难以公平精准确定。目前国有炼厂成品油收率（约60%）高于民营炼厂（名义上为30%～40%），按此方法缴税，国有炼厂缴税额将高于民营炼厂，造成不公平竞争。同时，与目前在生产端征收相比，“以票控税”的本质没有改变，实际操作中仍有税收漏洞：如虚报化工产品收率、虚开化工产品票、原油变票为燃料油等。

二是打击化工产业，不利于“油化一体”转型发展。对于下游的化工企业来说，对原油征收消费税无疑增加了成本，导致国产化工品税负高于进口品税负，下游厂商完全可以采取进口替代的方式挤压国内化工原料的市场空间。即使对化工用原油采取先征后退或免税监管的方式，仍变相提升了管理成本，而且由于产品标准不清晰导致的部分炼厂“合理避税”的情况没有根本改变。在当前市场竞争日趋加剧的大环境下，此举将打击下游化工产业，不符合当今“油化一体”的炼化产业发展趋势。

三是走私油品及“变名”油品或将兴起，造成新的偷逃税漏洞。如果对原油征收消费税，取代成品油端征收消费税的话，势必造成国内炼油加工成本提升，进口成品油将更具价格优势，在利益驱使下，走私油品很可能猖獗抬头，对国内市场造成冲击，打击国内炼油产业。此外，为了避税，以进口石脑油、燃料油、轻循环油、稀释沥青等名义加工成品油的方式势必卷土重来，成为新的加工链条扰乱市场秩序；如果对原油和成品油双重征收消费税，将大大提高国内成品油成本，降低国内成品油出口竞争力。

四是消费税征收将更为复杂更加难于监管。石油石化工业产业链条长，产品种类丰富，消费税越在前端（原油端）征收，后续需要配合监管的环节越多，需要监管的产品品类也越多，无疑给税收征管带来更大困难。从国际上看，尽管俄罗斯、印度等国对原油征收了消费税，但是他们同时对消费端的成品油也征收了消费税而非税收平移，征税过程更加复杂。

五是不符合消费税的税收法理。消费税的目的在于寓禁于征，将消费税征收范围由成品油改变为原油，这与政策抑制燃料消费、强化节能环保意识的初衷不符。

1.3 后移征收环节至终端消费环节的利弊分析

后移征收环节至终端消费环节，即对于零售份额占比较大的汽柴油产品，在加油站征收消费税，其他产品仍在生产环节征收。配套措施包括：更新完善加油站税控系统，在部分地区试点的基础上，在全国所有加油站安装加油站数据信息实时采集系统，通过“液位网关”把住油罐进口关，通过“数据网关”把住加油机的出口关，实时采集加油站购、销数据，从而实现对加油站购销情况的有效监管。在当前数字化浪潮下，通过互联网、大数据、云计算等多项信息技术的融合应用，建设智能化、全覆盖的数字监管系统是切实可行的，不仅顺应我国消费税改革趋势，而且将极大地提升我国税源监控、税收征管等财税综合治理能力。

1）终端环节征收的好处

一是减少组分油逃税的可能，提高汽柴油整体征税率。随着技术进步，非成品油生产企业和贸易商向社会提供的成品油的组分越来越多，如近年来LPG深加工企业生产能力和产量增长迅速，已经成为主要调和油组分来源；以混合芳烃、轻循环油名义进口的未纳消费税的产品90%以上用于调和汽柴油；此外，还有大量以石脑油或燃料油等名义出厂实际进入成品油流通领域的油品。成品油终端征收可有效遏制组分油偷税漏税，同时促进汽柴油整体征税率提高。

二是税目清晰明确，征管简化易操作。终端环节征税需要重点监管的销售渠道主要有2种。一种是加油站销售。汽柴油标准较为明确，对税务人员来说征税范围容易判断，税管操作相对简单。另一种是直销渠道。由于大客户数量有限，通过查询企业销售台账、增值税发票管理新系统等可以实现有效监管。重点是防堵非法自建罐、流动加油车类的黑加油点，需要税务部门联合公安稽查等部门共同管理整治此类违法行为。

三是有利于促进炼厂环节的公平竞争。成品油价格中原油成本占最主要部分，而不同炼厂之间的完全加工费用差别不大，如果将炼厂环节征税后移至销售环节，那么按成本加成法计算国有炼厂出厂价格与地方炼厂差别不大，不会出现当前成品油市场上不同炼厂之间同类产品高达2 000元/吨的价差。因此终端征收有利于规范炼厂之间的公平竞争，同时促进炼油产业的健康发展。

四是减少占压生产企业资金。2009年成品油价税改革实行以来，由于大幅提高了消费税额，消费税已成为炼油企业税费支出中最重要部分，占到企业每年应交税费的一半左右。如果由价内税改为价外征收，将使炼厂的现金流将得到很大释放，有利于生产企业的资金周转。

五是有利于消费者培养节油意识，回归消费税寓禁于征的本意。改征收环节到终端后，在发票开具中将价格与税收分别予以列明，可以使消费者更直观地感受到消费税的调节导向与约束作用，强化节能意识，使消费税真正成为调控成品油消费的手段。

2）终端环节征收的弊端

一是税收监管难度大，但技术可行。从零售终端征收成品油消费税，征税机关要面对全国10万个以上加油站的纳税主体，如何杜绝终端环节的无票交易、现金交易、油品走私等不法行为，有效防止偷逃税款，对税收监管者提出了更高的要求。但随着科技发展日新月异，数字化、智能化已成为时代潮流，在当前的技术条件下完全有可能实现面对众多纳税主体的高效监管。

二是征税成本提高，但减少偷漏税带来的税收增收完全可以覆盖成本。若改为终端环节征税，一些基础设施建设尚需完善，如需要增加税控机、采购加油站数据采集系统等，后续还要对这些设备进行持续保养与维护，直接提高了征税成本。但需要说明的是，当前对河南、山东等部分地区的试点表明：通过税控系统带来的税收增收完全可以覆盖成本。如2019年山东临沂通过试点安装加油站信息采集系统，当年加油站增值税增收超过千万元；2019年许昌地区的“加油站涉税数据管理云平台”系统投用后，入库增值税显著增加（同比增收140%以上）。总体来看加油站税控管理系统实施效果良好，具备条件全国推广。

1.4 多环节征税的利弊分析

除了上述3个不同征收环节外，本文通过借鉴欧美等发达国家成品油消费税监管的成熟做法，提出了第四种方案——多环节征税，需要通过建立中国的成品油移送和监管信息系统加以实现。

该方案的核心在于建立中国的成品油“移送和监管信息系统”。具体来说：从事成品油生产经营活动的企业（包括炼厂、化工企业、进口商、仓储/管道/运输企业、批发商、分销商等）通过申请备案进入该信息系统。当成品油在信息系统内部企业之间流动时，暂缓征收消费税，并通过该系统对其流向实施全流程监管；当应税产品流通到监管系统外企业，或者监管系统内企业将成品油用于应税用途消耗的情况下，征收消费税。通过该系统税务机关可以随时监控了解产品流向，实现税务部门对从事成品油经营的企业从生产、出厂、批发、零售的全过程监管，确保销售终端油品可追溯，实现物流、资金流、信息流三流合一。简单来说就是，“圈内”企业内部及之间销售成品油不征消费税，“圈内”企业对外销售一律征收消费税，消费税的征税环节可能在炼厂、批发、仓储或销售等多个环节。多环节征税示意见图1。

图1 多环节征税示意

1）多环节征税的好处

一是减轻了炼厂资金占用，总体保证了成品油销售领域的应有利益。征税环节的后移减少了炼厂环节的资金占压，有利于炼油企业发展。二是有助于促进石化产业健康发展。成品油在炼厂—化工企业之间流动时，暂不征收消费税，避免了企业自用成品油、化工用成品油是否征税的疑难，减少了炼油企业的纳税风险。三是利用信息化手段提升税收监管水平。欧美等发达国家都采用了先进的信息化手段进行税收管理，此举符合国际先进做法并满足科技兴税的需要。

2）多环节征税的弊端

一是大规模界区内外企业资质认定不适应国家当前着力强调的简政放权改革要求；二是监管系统较为复杂，建设需要成本和时间；三是增加了财政体制运行的复杂性，对税务部门管理提出更高要求。

2 成品油消费税征收环节改革的建议

2.1 建议成品油消费税征收环节后移至成品油销售环节

通过对不同环节征收成品油消费税的优劣势分析发现，4种环节各有利弊，但无论采取哪种，均需要加强对炼厂以及流通环节的监管，提升信息化技术的应用水平，同时加大对违法违规行为惩处力度。在当前的法律法规、社会诚信、市场监管环境下，结合税收收入稳定性、中央与地方关系、公平纳税、对成品油销售领域影响以及征管成本等因素，建议采取“三步走”策略：

第一步：利用先进技术手段，在加油站全面安装税控系统，为征税环节后移做准备；第二步：将成品油消费税征收环节转移至销售环节，为打通全流程信息化监管打下基础；第三步：加快我国“成品油消费税移送和监管系统”的建设，在系统建成后采取多环节征收方案。“三步走”策略不仅符合国家消费税改革方向，而且随着信息化技术日趋成熟，通过加油站税控机、大数据管理系统、云平台等技术手段完全可以支持征税环节后移，技术上可行可控。

2.2 成品油消费税征收环节改革配套措施建议

1）完善纳税信用体系建设

为完善纳税信用体系，一是要加快信用立法，在《税收征管法》中加入纳税信用条款，或制定专门的信用法律作为指导，将纳税信用纳入法制化管理。二是扩大纳税信用评价范围，探索和加强对涉税自然人的信用评价，促进纳税信用体系与社会信用体系的融合。三是建立全面科学的纳税信用评价指标体系，并充分利用互联网、大数据等新一代信息技术，促进部门间及与第三方征信机构间信息沟通和共享，对纳税人的信用进行综合评价、划分等级和动态管理。四是完善奖惩机制，将纳税人信用状况与税收优惠政策享有资格挂钩，同时加强对违法经营、偷逃税款等失信行为的联合惩戒力度。五是充分发挥社会舆论引导和监督作用。加大守信激励宣传，增强纳税人自觉诚信纳税意识，并鼓励社会力量参与监督。

2）建设中国的成品油消费税移送与监管系统

通过建立我国成品油消费税“移送和监管系统”，实现税务部门对从事成品油经营的企业实行全流程监管，既符合我国税收信息化现代化的要求，也是提升我国税收监管水平和治理能力的重要手段，对于进一步规范成品油税收执法、优化纳税服务、实现降低税务机关征纳成本和执法风险，提高纳税人遵从度和满意度具有重要的意义。

3）完善成品油消费税税目

一是按照标准优先、兼顾用途的原则重新修订消费税税目及注释。建议在税目释义中添加产品馏程指标。对于目前游离于消费税之外的非标产品，按照馏程对应的标准品征收。在无法使用注释区分税目定义时，根据用途区分。二是加快炼化产品标准体系建设，简化产品种类。统一国家标准和行业标准产品命名规则，规范命名审批程序，逐步取消非标产品。设置统一炼化产品质量标准，防止同产品不同名称。

4）改变现行成品油消费税财政分配体制，稳步下划地方

目前尽管成品油消费税为中央税，但地方政府获得了其中的“税收返还”，因此，成品油消费税在财政收益权归属上具有“共享税”的性质。通过国外调研发现，对于成品油消费税，一些发达国家（如美国、日本）在联邦/中央、州、地方三级政府之间都有较为明确的收支安排。从弥补外部性的角度出发，将成品油消费税下划地方，更有利于承担和补偿外部成本，符合财力与事权的合理匹配。地方可以依据其外部性成本获得相应的税收收入，有利于调动和提高地方对成品油消费税监管的积极性；同时，中央企业和地方企业将面临更加公平公正的竞争环境，得到地方政府一视同仁的待遇，共同促进行业的良性竞争与健康发展。

3 结语

消费税立法在即，依法依规，强化成品油消费税征管尤为重要。未来我国的成品油消费税改革将继续围绕着财税体制改革的目标，进一步明确监管责任，创新监管方式，提高监管能力，维护公平公正的成品油市场秩序和环境，为我国炼油行业实现安全、高效、绿色、创新的持续健康发展提供政策保障。