金融资产的分类和重分类探析

胡险峰（《国际商务财会》杂志社 北京 100061）

根据财政部、银保监会发布《关于进一步贯彻落实金融工具相关会计准则的通知》（财会[2020]22号）要求，执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行新金融工具相关会计准则。自此，财政部于2017年3月31日修订发布的金融工具相关会计准则，按照统一推进、分步实施的要求，进入了全面实施阶段。本文以《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下将修订前的简称为旧准则，修订后的简称为新准则）为依据，着重探讨金融资产的分类和重分类问题，以为首次执行新金融工具相关会计准则的企业提供参考。

一、新准则关于金融资产的分类

根据新准则，企业应将金融资产划分为三类。决定金融资产应分入哪一类，有两个主要标准和一个次要标准。两个主要标准是企业管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征。一个次要标准是企业是否运用公允价值选择权。

（一）业务模式

企业管理金融资产的业务模式，是指企业金融资产的现金流量来源。业务模式往往在组合层面上确定，并与金融资产的管理方式密切相关。具体可以分为三类：业务模式1：收取合同现金流量。在此类业务模式下，企业管理金融资产的目的，是通过在金融资产存续期内收取合同付款来实现现金流量，而不是通过持有并出售金融资产来获利。业务模式2：同时兼顾收取合同现金流量和出售金融资产。在此类业务模式下，企业管理金融资产的目的，是同时兼顾收取合同现金流量和出售金融资产。业务模式3：其他业务模式。在此类业务模式下，企业管理金融资产的目的，不是收取合同现金流量，也不是同时兼顾收取合同现金流量和出售金融资产。

（二）合同现金流量特征

金融资产的合同现金流量特征，是指企业金融资产的现金流量属性。合同现金流量特征一般基于单项资产，并与该资产的经济特征密切相关。具体也可分为两类：现金流量特征1：“本金+利息”，即相关金融资产的合同现金流量仅仅包括本金和以未支付本金为基础的利息。现金流量特征2：其他，即相关金融资产的合同现金流量不符合“本金+利息”的特征。

要确定金融资产的合同现金流量特征，必须进行合同现金流量测试。能通过合同现金流量测试的，即为现金流量特征1；不能通过合同现金流量测试的，即为现金流量特征2。

合同现金流量测试主要是看交易合同当中产生的现金流量是否仅仅只是“本金+利息”的付款额。例如A银行向B企业提供五年期贷款，签订合同、约定年利率、每年付息、到期还本，这里本金、产生的利息都是合同现金流量。对于A银行的这笔贷款来说，期初本金固定、年利率固定，所以通过合同现金流量测试。

这只是最简单的情况，实际上合同现金流量测试是一个非常复杂的问题。在某些情况下，金融资产形式上具有“本金+利息”的合同现金流量特征，但并不能通过合同现金流量测试。例如，合同条款规定，金融资产的现金流量尽管包含本金和收益两部分，但收益与通过特定收费公路的车辆数量挂钩，则该合同现金流量与基本借贷安排不一致。又例如，发行人可能利用多个合同挂钩工具（一般称为“分级”）来确定向金融资产持有人付款的优先次序。对于某一分级的持有人，只有在发行人能够产生足够的现金流量以满足更高等级分级的支付时，才具有收取“本金+利息”的权利。对与合同挂钩工具持有人来说，既需要测试合同挂钩工具本身，又要“穿透”基础金融工具组合进行测试。

合同现金流量测试过程中，较难理解的是货币资金和应收款项如何能通过测试。库存现金没有利息之说，其他货币资金大都不计利息；应收账款、应收票据一般也不计利息；其他应收款可能不计利息，更可能收回的期限都很长。此处的关键是如何把握“本金+利息”合同现金流量概念的核心。所谓“本金+利息”，不在于利息有没有、有多少，而在于未来收益是否固定或可确定。只要固定或可确定，即使利息为0，也符合“本金+利息”的合同现金流量特征，能够通过合同现金流量测试。

（三）公允价值选择权

公允价值选择权有两项：选择权1：指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的选择权。即在初始确认时，为消除或显著减少会计错配，企业可以将一项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，并以公允价值为基础，对该资产进行管理、业绩评价和向关键管理人员报告。选择权2：指定以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的选择权。即在初始确认时，将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

需要注意的是，运用公允价值选择权，有着比较严格的限制，只能应用于一项金融工具整体，而不能是其中的某一个组成部分。

（四）金融资产的分类

根据以上两个主要标准和一个次要标准，新准则将金融资产分为三类：分类1：以摊余成本计量的金融资产；分类2：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；分类3：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。具体分类标准和分类结果如表1所示。

表1 新准则下金融资产分类标准和分类结果表

二、新旧准则关于金融资产分类的联系和区别

旧准则将金融资产为四类：以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产。新旧准则关于金融资产的分类，既有显著的区别，又有一定的内在联系。

（一）新旧准则关于金融资产分类的区别

旧准则关于金融资产的分类标准多重，且内在逻辑不统一，主要根据企业管理者的持有意图和能力，并结合金融资产的合同特征，以及企业经营特点和风险管理要求，进行金融资产的分类。例如“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”是按持有意图分类，“持有至到期投资”是按持有意图和能力分类，“贷款和应收款项”是按照合同特征分类，“可供出售金融资产”是剩余兜底项，分类标准不够明确。旧准则采用多重分类标准且彼此之间缺乏联系，降低了会计信息的可比性。

新准则变革了金融资产的分类方法，按照统一的分类流程将金融资产简化为三分类。新的分类方法是将业务模式（管理层的持有意图）和合同现金流量特征（合同的经济特征）统一在分类流程模型中。金融资产的分类更加严格和细化，很多时候要通过业务模式和合同现金流量特征的组合来进行细分。基于不同的组合，同一金融资产可能分类为不同的类别。虽然分类情况更加复杂，但新准则提高了金融资产分类的客观性和会计处理的一致性，提升了会计信息的可比性；同时将会有更多的金融资产被要求以公允价值进行后续计量，提升了会计信息的决策相关性。

（二）新旧准则关于金融资产分类的联系

从业务模式评估角度看，旧准则下的四分类也涵盖了业务模式的测试。以收取合同现金流量为目标的，基本上被划分为“持有至到期投资”及“贷款和应收款项”；以出售为目标的，基本上被划分为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”；同时以收取合同现金流量和出售为目标的，基本上被划分为“可供出售金融资产”。从合同现金流量特征角度看，只有债权类金融资产才能通过合同现金流量测试；而且在旧准则的分类中，债权类金融资产既包括所有的“持有至到期投资”及“贷款和应收款项”，也包括部分“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”及“可供出售金融资产”。实际上，在新旧准则转换日，针对企业账面上存在的旧准则分类下的金融资产形态，基本上都能找到最可能的新准则分类下的对应类别，并进行相应会计政策变更下的重新确认、计量和追溯调整。

将新旧准则下金融资产分类进行对应，可以总结如下：（1）旧准则中的“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，在新准则中仍然维持原有分类不变，计入分类3。（2）旧准则中的“持有至到期投资”及“贷款和应收款项”，在新准则中可以分别情况进入三类：合同现金流量特征为1、业务模式也为1的，在新准则中进入分类1；合同现金流量特征为1、业务模式为2的，在新准则中进入分类2；合同现金流量特征为2，或初始指定以公允价值计量的，在新准则中进入分类3。（3）旧准则中的“可供出售金融资产”，其中大部分权益类工具投资，进入分类3；合同现金流量特征为2的债务工具投资，进入分类3；合同现金流量特征为1的债务工具投资，进入分类2（可转损益）；非交易性权益工具投资可以初始指定为分类2（不可转损益）。

三、新准则下各种金融资产的具体分类及列报

金融资产的具体形态多种多样，实际分类时要具体情况具体分析，准确进行分类和列报。根据不同的金融资产项目，其分类以及会计科目、报表项目如下页表2所示。

表2 新准则下金融资产明细分类表

四、新旧准则关于金融资产重分类的比较

（一）旧准则关于金融资产重分类的规定

概括地讲，旧准则关于金融资产重分类的规定主要有如下三项：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为其他三类金融资产，反之亦然。（2）对于持有至到期投资，如果企业没有意图或能力持有至到期，当处置或重分类的金额在总额中所占比例较大时，企业应当将其剩余金额重分类为可供出售金融资产，并且在以后两个完整的会计年度内，不能再将其重新划分为持有至到期投资。（3）对于可供出售金融资产，如果企业有意图和能力持有至到期，或者其公允价值不再能可靠计量，以及从持有至到期投资重分类转入后，期限超过了两个完整的会计年度，可以重分类为持有至到期投资。

（二）新准则关于金融资产重分类的规定

根据新准则，金融资产的重分类仅仅在企业改变其管理金融资产的业务模式时才会发生。

需要注意的是，企业持有特定金融资产的意图改变、金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售、在企业具有不同业务模式的各部门之间发生的金融资产转移，不属于企业管理金融资产的业务模式改变。一般说来，受制于合同的事先约定和客观条件的限制，企业不会也不能随意地改变其管理金融资产的业务模式，只有当企业开始或终止某项对其经营影响重大的活动，例如企业收购、处置或终止某一业务线时，其管理金融资产的业务模式才会发生改变。

（三）新旧准则关于金融资产重分类的比较

从重分类范围上看，表面上新准则对金融资产重分类的要求好像更宽松，三类金融资产相互之间都可以进行重分类，而旧准则不允许以公允价值计量且其变动计入当期损益类金融资产与其他三类金融资产之间进行重分类；但从重分类条件上看，新准则对重分类的要求更加严格。旧准则中，持有至到期投资和可供出售金融资产之间满足条件时可以进行重分类，而新准则中，因为业务模式不会轻易地发生改变，一般只有能够通过合同现金流量测试的债务工具投资才能进行重分类，其他金融资产则不涉及重分类问题。因此，在新准则实际执行过程中，金融资产进行重分类的情形应该会更少。

全面学习和深入理解新金融工具相关会计准则，准确把握会计职业判断，顺利实现新旧准则转换，对于首次执行新金融工具相关会计准则的企业来说，是企业财务人员面临的一项重大挑战。