立足管理会计实践，助推企业价值创造，服务经济强国建设

中国共产党第十九届五中全会深入分析了我国发展环境面临的深刻复杂变化，认为当前和今后一段时期，我国发展仍然处于重要战略机遇期，但机遇和挑战都有新的发展变化。面对新形势、新变化，企业应该如何理解并提升核心竞争力？应该如何防控财务风险？可以选择哪些成本管理工具和方法？2020年，我国国内生产总值（GDP）首次突破100万亿元大关，并成为世界500强企业数量最多的国家，这对我国管理会计案例研究有何影响？我国应该如何进一步推进管理会计案例研究？

带着上述问题，本刊记者专访了中山大学管理学院教授、博士生导师、财政部管理会计咨询专家刘运国。

采访人：新冠肺炎疫情在全球范圍持续扩散蔓延，对世界经济造成了巨大影响，世界经济深度衰退，逆全球化风险加剧，加上日趋复杂的国际关系和社会环境，企业将在一个更加不稳定和不确定的大环境中谋求发展。面对世界经济下行风险，面对不稳定和不确定的经营环境，企业应如何防控相关财务风险？

刘教授：受多重因素影响，未来一段时期，全球经济形势将异常严峻，企业的经营环境存在不稳定和不确定性。但长期来看，我国经济持续增长的良好支撑基础和条件没有变。新常态给部分行业造成了较大冲击，给很多企业带来了风险和困难，但也促进了另外一些行业的发展，创造了很多新的机会，促使部分企业实现了快速发展。同时，新常态也促使很多企业主动拥抱互联网，加速向“互联网+”的经营模式转型。

新常态下，企业在想方设法“开源”的同时，更要注重“节流”，要尽量减少费用支出，控制成本，保证必要的现金流。降低和控制成本的一个有效措施就是合理处置固定资产。此时，企业如果持有大量无效的固定资产，不仅会造成浪费，还会产生固定成本。所以，企业必要时可以合理处置固定资产，消除或降低固定成本，也可以通过租赁等方式将固定成本转化成变动成本。同时，牢固树立过紧日子的思想，把钱花在刀刃上，降低新常态给企业带来的不利影响。

财务风险或者财务危机是个结果，当企业发现财务有风险、有危机时已经晚了。企业要防控财务风险，就要对风险做到可知、可控、可承受。企业的财务风险或者财务危机往往不是来自财务，而是来自业务。企业一般先有经营和决策上的风险，然后才出现财务上的风险和危机。比如，对于产能过剩的行业、需求萎缩的行业，或者是不熟悉、不了解的行业，还要盲目增加投资，一定会潜伏财务风险。业务情况、产能情况、需求情况等均为非财务信息，需要企业决策者合理运用管理会计工具，综合分析财务与非财务信息，进行正确的短期经营决策和长期经营决策，从而实现企业价值增值。

采访人：十九届五中全会明确提出“加快发展现代产业体系，推动经济体系优化升级。坚持把发展经济着力点放在实体经济上，坚定不移建设制造强国、质量强国、网络强国、数字中国，推进产业基础高级化、产业链现代化，提高经济质量效益和核心竞争力”。这是中央基于我国进入新发展阶段后，针对产业运行面临的新环境、新要求、新矛盾、新挑战做出的重大战略部署，为“十四五”时期我国产业发展指明了方向和重点。企业作为市场经济中的经营主体，面对经济新常态，您对企业提升核心竞争力和可持续发展能力有什么建议？

刘教授：可以从两个角度理解企业的核心竞争力。一是从客户角度看，能够让客户认为“没有别的选择，只有选择你”。二是从竞争对手角度看，能够让竞争对手认为“有比较强的技术壁垒，无法模仿”。基于以上理解，面对经济新常态，企业要提升核心竞争力，需要从两个方面入手。第一是加强研发，形成自己的核心技术，打造自己的核心品牌，让自己的“货”真正的好，质量无可挑剔，实现“物美”。第二是加强管理，特别是成本管理，实现“价廉”。实现“物美”“价廉”不仅有助于企业在新常态下转危为安、转危为机，有助于企业提高效率、提升价值，实现高质量发展目标，更有助于企业积蓄后劲，保持高质量的经营状态，提升企业的竞争优势，使其在新一轮全球竞争中脱颖而出。

采访人：互联网经济时代，区块链、大数据、机器人等新技术的应用对企业的商业模式和生产经营产生了较大影响，传统的成本管理方式和方法是否也需要随之进行调整？

刘教授：首先应认识新时代的特征，特别是新时代制造业发展的特征。新时代我国制造业发展的显著特征是从中国制造到中国智造，或者称为智能制造，其特点是大量使用机器人自动化生产线取代生产线工人。企业要大力推进和实施数字化转型。在这样的制造环境下，产品成本结构会发生很大变化，直接人工成本显著下降，制造费用显著上升。成本计算的准确性和成本管理的有效性都基本取决于制造费用的分配。传统生产环境下的用直接人工小时、人工工资或机器小时去分配制造费用的相关性会消失或者减弱，企业需要采用新的成本计算方法和成本管理方法，这就是作业成本计算方法和作业成本管理。把制造费用根据成本动因细分成不同的成本库和对应的成本动因，来精益计算各个作业的成本，根据产品耗用作业的情况计算产品的成本。对每个作业进行详细分析，站在顾客角度，看哪些是增加顾客价值的作业，哪些是不增加顾客价值的作业，提高增加顾客价值作业的效率，降低、消除和转换不增加顾客价值的作业，消除浪费、降低成本，增加企业价值。

企业特别要重视利用作业成本计算的成本信息进行作业管理。以前成本管理部门比较重视把成本计算准确，不太注重成本管理。其实成本计算不是目的，利用成本信息进行成本管理，把成本管理控制住才是最终目的。现在仍然存在很多的浪费，其中很多是不增值作业造成的浪费。比如，生产设备可以生产100万件产品，但是现在只能生产50万件，有50万件的生产能力没有发挥出来，其实也是生产能力的浪费。固定资产一旦形成，就会产生很大的固定成本，当不能满负荷使用时，都会产生浪费。

采用作业成本管理思维仔细审视、观察，会发现无论是制造业、商品流通业，还是服务业，乃至机关事业单位，都存在很多的不增加顾客价值的作业环节。例如，在制造业中有加工时间、排队时间、检验时间、搬运时间等，但是只有加工时间是真正增加顾客价值的时间，其他时间都不是增加顾客价值的时间。所以，制造流程里面要进行持续改进，把这些不增加顾客价值的时间和流程尽量消除或者降到最低。再如服务业中，邮局、银行、餐饮等行业经常需要排队，而排队显然不增加顾客价值，可很多企业却视而不见，认为顾客排队是理所当然的事情。但有一家企业不这么认为，这家企业就是“海底捞”。到海底捞吃火锅一般是没有位置，需要排队，而且平均排队时间是2小时。首先海底捞为排队的顾客提供专门的等候区域；其次，为排队的顾客提供很多服务，比如擦鞋、美甲、下棋、各种免费零食等。这些提供的服务和作业是增加顾客价值的。海底捞把“等待”这个不增加顾客价值的作业变成了增加顾客价值的作业。产生的结果就是海底捞获得了高于同行业平均值3倍的翻台率（餐饮行业的周转率），大幅提高了运营效率，也大幅提升了企业的价值创造能力，成为餐饮行业乃至其他服务行业的标杆。

采访人：您曾在《基于全生命周期理论的企业成本企画管理研究》一文中介绍了“成本企画”这一管理模式，您对企业应用“成本企画”有何建议？

刘教授：这篇文章源于我曾经的一位在职硕士研究生，这位学生当时在广汽丰田工作，正在负责一款新车型的成本企画工作。在确定毕业论文选题时，我听了她的工作汇报，就建议她结合自己的工作，写了这个案例作为毕业论文。这位学生以成本企画为主题撰写了毕业论文，顺利答辩并得到答辩专家的好评。毕业后，我建议和帮助这位学生将毕业论文修改成一篇案例文章，并发表到期刊上。

成本企画是流行于日本企业的一种成本管理模式，最早应用于丰田汽车公司的新车开发和车型更新之中。具體来讲，成本企画是在产品的设计开发阶段就根据全生命周期成本的理念，不仅仅考虑产品的生产成本，还要考虑产品的使用成本以及将来产品的报废处理成本，也就是规划考虑产品从“摇篮到坟墓”的所有成本。成本企画实际上是全生命周期成本理念和目标成本理念在产品研发设计阶段的融合实践。根据这两个理念，产品设计研发阶段可以确定产品成本的80%。成本企画发生在产品设计研发阶段，是设计研发工程师的必定工作。由于日本汽车企业在成本企画方面做的比较好，所以，日系车不仅价格适中，而且相对美系车或者德系车而言，日系车的使用、维护等费用较低，也相对保值。即使在美国等发达国家，日系车也受到了中产阶级家庭的喜爱。同时，也造就了日本丰田、日本本田这些知名的伟大企业。

成本企画的核心理念是在产品设计开发阶段就要关注后续的成本，成本管理控制工作一定要尽早考虑。这要求企业高管在产品开发设计阶段就重视成本问题。这需要企业关键领导提高认识。成本控制决不能等到成本已经发生或者将要发生了才想到去控制，这个时候已经晚了。

采访人：在当今激烈的竞争环境中成本信息对企业至为关键，以往依靠“人治”和较为“粗放”的成本管理思想已经不再适应新形势下的市场竞争格局，很多企业开始构建成本信息系统。您对此有何建议？

刘教授：成本信息是企业管理中的基础信息，是成本决策的基础和前提。成本信息对每个企业都是很重要的，但也应该根据具体企业情况具体分析。因为不同行业成本信息的获取难易程度会有很大差异，比如，对于制造业，成本信息获取要通过比较复杂的计算。但对于服务业，成本信息比较清晰透明，获取相对容易。在信息技术飞速发展的今天，企业应根据具体情境（包括行业、规模、发展阶段），充分利用信息技术、互联网技术和大数据技术，在成本效益原则下，构建适合自己的实时精准的成本信息系统，为企业各类决策提供支持。

采访人：之前，我国财务会计研究一直以实证研究方法为主。目前，以案例研究为主的管理会计经验研究正在成为我国管理会计研究的一种革新趋势。您能否为我们简单介绍一下管理会计的经验研究方法？

刘教授：在西方学术界有两个英文词：Positive和Empirical，在中文里经常把前者译为“实证”，后者译为“经验”。Positive的英文含义是“有事实根据的、确实的”。Positive Research（实证研究）是与Normative Research（规范研究）相对应的概念。Positive Research是不包括任何价值判断的、客观的、解决“是什么、怎么样”问题的研究。Empirical的英文含义是“以经验或观察为依据的、来自经验或观察的”。Empirical Research（经验研究）是和Theoretical Research（理论研究）相对应的概念。Empirical Research是一种以经验（或观察）为基础的研究，是与纯理论推导（分析性研究）相对应的研究。

经验研究方法以研究者自己的经验或研究者观察到的经验以及别人观察到的经验事实（档案数据资料）为依据，对经验事实进行理论归纳，或用观察到的经验事实证据来验证已有的理论。经验研究更强调研究的数据资料来源的科学性和可靠性，来自经验（观察）数据的研究都是经验研究。管理会计的经验研究是以对管理会计实务的经验观察为基础的研究，根据经验数据资料的来源不同可分为以档案数据为基础的经验研究、案例研究、调查研究和实验研究。管理会计实证研究是管理会计经验研究的一个主要部分，是管理会计经验研究中符合实证规范过程的研究。管理会计的经验研究主要吸收了人类学、社会学、管理学的经验研究方法，以案例研究、调查研究和实验研究为主要内容，其中，又以案例研究为核心。

为什么管理会计研究更加强调经验研究呢？因为管理会计的知识基本来自于企业管理会计实践，先有管理会计实践，再通过经验研究，特别是案例研究，总结提炼成为现代管理会计知识。然后，管理会计知识再返回到实践中，形成“实践—认识—再实践—再认识”。循环往复之中，正确的被证实，错误的被纠正，不完备的被充实，比较抽象的被具体化，过时的结论被新的实践提供的新的结论所代替。实践和认识在每一次循环中都得到丰富和发展。这就是检验认识和发展认识的过程。无论是传统管理会计的标准成本制度、预算管理制度，还是新型的作业成本会计、平衡计分卡都是通过案例研究和实地研究等经验研究方法，总结提炼而成为理论、工具和方法。

采访人：2020年，我国国内生产总值（GDP）首次突破100万亿元大关。这意味着我国经济实力、科技实力、综合国力又跃上一个新的大台阶。经济快速发展的同时，我国企业也快速发展壮大，已经拥有了一批世界一流的企业集团。您对企业开展管理会计案例研究有什么建议？

刘教授：改革开放40多年来，我国经济持续快速增长，目前已经成为世界第二大经济体。2020年世界500强排行榜中，中国大陆公司数量达到133家，已经超过美国的121家，成为世界500强最多的国家。我国已经拥有了一批全球行业排名前3或前5的世界一流的企业，一流企业一定有一流的管理，也一定有一流的管理会计。中国企业的发展和进步，中国企业核心竞争能力的提升，为我国提供了丰富的管理会计经验研究的素材、土壤和机会。

中国管理会计研究要立足于中国企业管理实践。具体来讲，我国开展管理会计经验研究，需要理论工作者走到企业中去，去实地调查研究，发现真管理会计问题，总结真管理会计做法。同时，也需要实务工作者给理论工作者开放数据、开放实地调查研究机会，为理论工作者提供管理会计的主题和灵感。最后，管理会计案例经过总结提炼，最终形成理论、工具和方法。

采访人：您在《经验研究方法在现代管理会计研究中的应用》一文中曾提出，要更好地进行管理会计经验研究，一方面要进行大胆的研究实践，从实践中体会经验研究方法的真谛。另一方面，也需要向西方同行学习，需要弄清经验研究方法的基本原理和规范。结合当前的新形势、新变化，您对上述内容有何补充？

刘教授：具体有以下几点建议。第一，要大力宣传、倡导管理会计实地和案例研究。第二，相关刊物和媒体要积极刊登管理会计案例研究成果。第三，鼓励会计理论工作者积极开展管理会计案例研究，比如，在各类评审、基金项目成果认可、对教师评价认可方面形成合力，形成推动广大会计理论工作者从事管理会计案例研究的正向激励机制。第四，各级相关组织和企业要积极开放案例、开放调研机会、开放数据，为管理会计案例研究提供必要条件。第五，积极推动和倡导理论工作者和实务工作者的合作。

谈及具体做法，刘教授结合近年来的教学和研究经历举了两个例子。一是中国总会计师协会近年来组织高校教授与典型企业的总会计师一对一开展案例研究。在中国总会计师协会的推动和帮助下，刘教授曾与中国移动江苏分公司开展管理会计案例研讨，江苏移动推动管理会计实践对学术界了解我国移动通讯行业开展管理会计很有帮助。刘教授也曾推荐博士生参加该公司的管理会计实践问题的讨论和经验总结提炼工作。理论工作者与实务工作者相互合作，理论研究与实践需求相统一，取得了良好效果。二是海尔成立了共赢增值表研究院，邀请美国IMA和国内一些知名教授团队参与研究，协助学术界开展到海爾实地调研，理论与实务界合作共同提炼海尔经验。以海尔“人单合一”模式下的共赢增值表实践探索为素材，聚焦物联网时代管理会计变革，为数字经济时代的管理会计提供实践案例样本。

访谈的最后，刘教授认为理论与实务合作开展管理会计研究如果能够坚持和推广，努力把最有代表性、最有特色的中国企业管理会计实践进行总结提炼，分享给世界，中国一定会出现如“平衡计分卡”“作业成本法”“经济增加值”“适时制”“精益管理”“成本企画”等世界认可的管理会计新知识，丰富世界管理会计知识宝库。

（采访：张伟明）