我国养老服务业税收优惠政策问题研究

王曙光 郭沐聪

【摘 要】 随着我国人口老龄化问题的日益加剧及养老需求的不断增长，养老服务供给缺口日渐增大，为此国家及地方政府相继制定了有关税收优惠、财政补贴和投融资等政策，有效促进了养老服务业的快速发展。文章运用文献分析法、比较分析法等方法释析了养老服务业的科学内涵、基本特征、发展状况、政策变迁和税收优惠政策，就我国养老服务业存在的税收优惠政策针对性不强、引导性不足和配套性不夠的问题，提出了鼓励居家养老和社区养老服务、完善支持营利性养老机构发展和建立健全养老服务业协调配套的税收优惠政策建议。

【关键词】 养老服务业; 养老机构; 养老服务; 税收优惠

【中图分类号】 F812.42;F061.5  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）15-0120-05

党的十九届五中全会通过的《国家“十四五”发展规划》明确提出了“实施积极应对人口老龄化国家战略”“推动养老事业和养老产业协同发展”等政策要求。因养老服务的特殊性，决定了养老服务业发展更需要政府及其政策发挥引导和扶持功能，特别是对养老服务业实施税收优惠政策有利于激发养老服务机构活力，降低养老服务成本，间接增加供给主体收入，引导社会资本进入养老服务，提升养老服务质效，更好、更快地促进养老服务业的发展。本文主要探究养老服务业税收优惠政策的内容、问题和完善措施。

一、养老服务业的科学内涵及其基本特征

（一）养老服务业的科学内涵

目前，学界对养老服务业及其相关概念还有不同的认识或看法。多数人认为，养老服务业是指为老年人群体提供生活照顾、护理而满足其物质和精神需求的服务行业，是应对人口老龄化而生的新型行业。与养老服务业相关的概念是养老机构和养老服务，前者指依法登记或设立的为老年人提供集中居住和照料的各类服务机构，主要包括独立的法人机构和附属于企事业、社会团体等单位的部门或分支机构;后者指养老机构对收住的老年人提供的生活照料、康复护理、精神慰藉和文化娱乐等服务，以满足其物质和精神生活的需求。

养老服务业有广义与狭义之分，前者指为满足老年人因疾病或身体机能衰退而产生的特殊生活和精神需要提供相应产品与服务的产业部门集合，是为老年群体提供服务的产业;后者指为满足老年群体基本养老需求而提供产品与服务所有经济单位的总和，是为养老服务的服务业，本文是指狭义的。按养老服务提供主体标准，可分为养老服务事业（由政府提供）和养老服务产业（由市场提供）[ 1 ]。我国养老服务主要包括居家（家庭）、社区和机构养老的养老模式，它们相互协调与配合，总体上能覆盖各类老年人的需要与诉求。

（二）养老服务业的基本特征

进入21世纪我国人口老龄化增速较快，老年人口数量及增长率都远高于发达国家，老年人高龄、空巢、失能和贫困特困人口比例较高，特别是老年人口基数逐年增大（如2019年末60岁及以上人口已超过15岁以下人口数量），属于“少子老龄化”时代和典型的“未富先老”社会状态，表明了老年人多元化、层级化、个性化和质效化养老服务需求的发展趋势，这也决定了我国现阶段养老服务业的基本特征：

第一，对象的特殊性。养老服务业以老年人口为特定的服务对象。老年人口一般指在年龄界限以上的人口，其界限多为60岁或65岁及其以上的人口，中国法定60周岁。老年人口可分为低龄（60～69岁）、中龄（70～79岁）、高龄（80岁以上）。

第二，产业的综合性。养老服务业与三个产业都有交叉和渗透，如针对老年人的农副产品生产有着一产的属性，老年用品及护理设施的生产有着二产的属性，老年家政服务等有着三产的属性，同时为老年人提供网络咨询和远程教育具有信息产业的属性。

第三，领域的广泛性。养老服务业涉及的领域十分广泛，主要包括老年人的生活照料、配餐送餐、养生保健、健康咨询、疾病预防、医疗保健、医疗康复、医疗护理、健康护理、入户护理、护理保险、家政服务、老年产品、养老保险和精神文化等领域。

第四，服务的多重性。主要体现为养老服务业的市场性、公益性与福利性并存。市场性指养老服务机构要有适度的盈利，公益性指为城市“三无”、日常生活无照料和农村“五保”老人①提供养老服务，福利性指养老服务注重帮扶和救助老年人的生活需求。

第五，行业的风险性。养老服务业是一个市场竞争强、投资风险大、意外事故多和事故赔付高的高风险行业，总体上存在战略、法制、市场、运营和人员等风险，龄高身衰使老年人成为意外伤害和突发死亡的高危人群，安全风险和隐患明显。

第六，效应的连带性。养老服务业是新型的现代服务业而非传统的独立产业，主要包括老年的衣物、餐饮、用品、出行、疗养等生产型和服务型产业，上下游产业链较长，健康可持续和质效要求高，对地产和文化等相关产业具有积极的连带效应。

二、养老服务业发展税收优惠政策的状况

（一）养老服务业发展的总体状况

总体上看，当前我国已初步构建了以居家养老为基础、社区养老为依托、机构养老为支撑和医养结合为路径的多元化养老服务体系[ 2 ]。上海市和北京市也相应提出“9073”“9064”模式②，并得到其他地方政府的仿效和完善。目前，老年消费能力巨大，越来越多的老年人关注身心健康、生活品质、饮食文化和旅游娱乐等消费，区域养老改革试点示范常态化，高端和个性等养老机构不断涌现，养老服务格局逐步优化，资金投入加大，能力不断提升，养老市场发展前景广阔，养老服务事业和产业发展取得了显著成效。

至2019年末，我国60岁及以上人口达到2.54亿人、占总人口比重高达18.1%，其中65岁及以上人口1.76亿人、占比12.6%，与2018年相比增加约为439万人。根据2020年中国人口与发展研究中心预测：我国“十四五”期间60岁及以上老年人年均增加1 140万人，远高于“十三五”时期年均740万人，并进入老年人口高速增长的平台期;2025年老年人将会增至3.2亿人、2032年达到4亿人、2048年突破5亿人，人口老龄化比例将从17.2%升至34.1%，老年人口持续上升意味着养老的社会需求压力将会越来越大。

2020年民政部统计公报显示：至2019年底，全国各类养老机构和设施共有20.4万个、同比增长21.43%，养老床位共有775.0万张、同比增长6.6%，每百名老年人拥有养老床位3.05张。其中：全国共有注册登记的养老机构3.4万个、同比增长19.9%，床位438.8万张、同比增长15.7%;社区养老照料机构和设施6.4万个（机构8 207个），社区互助型养老设施10.1万个，共有床位336.2万张;社区服务中心和服务站数量逐年增加，覆盖率25.5%，社区日间留宿照料床位数量不断提升。

按国际标准每百位老人需要5张床位计算，我国需提供约1 000万张的养老床位，目前养老机构床位数供给小于需求，与国外的成熟企业仍有较大差距。2019年我国养老机构约有12.5万个，床位数共有775万张，其中50%以上的养老机构和近40%的养老床位由民间资本提供。从政府为主转变为政府与社会共同发展养老服务，民间资本已逐步成为养老机构资金的主要来源（见表1），但民营机构的发展因价格无力与政府机构竞争而受到限制。2014年《中国老龄产业发展报告》显示：仅有9%的经营性养老机构实现盈利，且净利率超过5%的仅占22%，可见其盈利能力整体较弱。

（二）養老服务业政策的历史变迁

发展养老服务业已成为世界各国解决人口老龄化难题的重要举措。进入21世纪特别是党的十八大以来，党和国家出台了一系列养老服务业发展的政策。如十八大提出“积极应对人口老龄化，大力发展养老服务事业和产业”等政策要求;2013年国务院制定的《关于加快发展养老服务业的若干意见》，确定了完善投融资、土地供应、税费优惠和补贴支持等政策;2014年民政部先后发布了关于“加快养老服务标准化工作的指导意见”“推进城镇养老服务设施建设工作的通知”“推进养老机构责任保险工作的指导意见”等文件，进一步明确了加强养老服务标准化建设、基础设施建设和构建风险分担机制等内容，同年商务部制定的《关于推动养老服务产业发展的指导意见》中提出居家养老服务向多元化、便利化、特色化和融合化方向发展;2015年民政部等部门制定的关于《鼓励民间资本参与养老服务业发展的实施意见》《开发性金融支持社会养老服务体系建设的实施意见》等文件，强调社会力量对养老服务业发展的重要性和落实税费优惠政策等要求。

2016年10月中共中央、国务院发布的《“健康中国2030”规划纲要》中明确提出“促进健康老龄化”，提升老年人健康素养、健全老年健康服务体系等政策要求;2017年2月国务院印发的《“十三五”国家老龄事业发展和养老体系建设规划》和同年6月国家发改委制定的《服务业创新发展大纲（2017—2025）》，明确夯实居家社区养老、养老机构提质增效、加强农村养老服务和健康养老服务等扶持政策;2019年4月国务院办公厅印发的《推进养老服务发展的意见》确定到2022年实现“保障人人享有基本养老服务”的目标，同年11月出台《国家积极应对人口老龄化中长期规划》、12月党的十九届四中全会提出“加快建设居家社区机构相协调、医养康养相结合的养老服务体系”;2020年十九届五中全会通过的《国家“十四五”发展规划》明确提出了“实施积极应对人口老龄化国家战略”等要求。由此可见，党和国家都极为重视养老服务业发展的政策支持。

（三）养老服务业的税收优惠政策

通过梳理现有税收法律制度，我国目前养老服务业税收优惠政策涉及的税种主要包括流转税中的增值税，所得税中的企业所得税和个人所得税，以及其他各税中的房产税、土地使用税、契税、耕地占用税、车船税和印花税;其优惠方式是建立在盈利基础上的减免税。养老服务业专项税收优惠政策规定为：

1.增值税的优惠政策。主要包括：一是养老机构资产重组所转让的不动产和土地使用权收入，不征增值税;二是为社区提供养老、托育和家政服务取得的收入，保险公司开办1年期及以上返还本利的人身保险产品保费收入，运用养老基金投资中提供贷款服务取得的全部利息及利息性质收入和金融商品转让收入，社保基金和养老基金投资管理机构在批准投资内提供贷款取得的利息及利息性质收入和金融商品转让收入，免征增值税;三是对专门为老年人出版发行的报纸和期刊收入，实施增值税先征后退政策;四是享受减免增值税政策的养老机构也随同减免城建税、教育费附加和地方教育费附加。

2.企业所得税的优惠政策。主要包括：一是社保基金及养老基金投资归属养老基金收入，不征所得税;二是符合非营利性组织条件的，社会投资兴办福利性和非营利性的老年服务机构（为老年人提供生活照料、护理等服务，下同）收入，暂免所得税;三是社区提供养老服务收入，减按90%计入收入总额;四是养老机构的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内准予扣除，超过部分在以后不超过3年内结转扣除;五是老年服务机构符合小微企业条件的，年应税所得不超过100万元减按25%计入并按20%缴纳所得税，对年应税所得100万元至300万元减按50%计入并按20%缴纳所得税。

3.个人所得税的优惠政策。主要包括：一是个人通过政府部门和非营利性的社会团体向福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠，可在个人所得税前全额扣除;二是对高级专家在延长离休退休期间取得的工资薪金所得和退休工资、离休工资和生活补助费，按规定比例计缴或提取的基本养老保险金及领取养老保险金，免征个人所得税;三是在个人所得税专项附加扣除中，纳税人为独生子女对被赡养人的赡养支出按每月2 000元定额扣除，非独生子女由其全部的兄弟姐妹按2 000元/月分摊扣除（每人分摊额度不超过1 000元/月）;四是对残疾和孤老人员所得，经省级政府批准可减征个人所得税。

4.印花税的优惠政策。养老基金持有的证券在养老基金证券账户间的划拨过户，不征印花税;非营利性和福利性养老服务机构签订的贴息、无息贷款合同，以及财产所有人将财产赠给抚养孤老伤残的社会福利单位和社保基金及养老基金投资管理机构管理的养老基金转让非上市公司股权所立的书据，免征印花税;社保基金及养老基金投资管理机构运用养老基金买卖证券应纳的印花税，实行先征后返政策。

此外，投资兴办的福利性、非营利性老年服务机构自用的房产、土地和车船，以及为社区提供养老、托育、家政等服务的自有或承租、无偿使用的房产和土地，免征房产税、土地使用税、车船税和契税;经批准设立的所有公立和民办养老院等社会福利机构占用的耕地，免征耕地占用税。

三、养老服务业税收优惠政策的问题分析

（一）养老服务业税收优惠政策针对性不强

上述我国现行养老服务税收优惠政策主要涉及养老机构和老年人个人收入两个方面，但目前居家（家庭）养老、社区养老和机构的养老服务发展差异较大，不契合我国确定“三位一体”养老服务体系建设的总体要求，所提供的养老服务不能直接、有效地满足老年群体的实际需求，同时还存在服务种类单一、层次低、质量差和优惠少等问题。因为现行养老服务税收优惠政策多是针对事业单位和非营利性的养老机构，且事业单位属于不征或免征税费范畴，可见营利性养老机构能享有的税收优惠政策或缺或少[ 3 ]。

此外，在全國近2.55亿老年人口中60～80岁的老人约占90%，也意味着绝大多数老人具备自理生活能力可在家养老，而需要入住养老机构的半失能、失能老人在老年人群体中所占比例相对较小。根据2019年11月2日《法制日报》所载，选择居家养老的老年人占比为97%[ 4 ]。而我国对社区养老和机构养老规定了税收优惠内容，且养老社区和机构大多以政府机关、事业单位和社会团体等组织形式存在，其本身已享有房产税、土地使用税、耕地占用税、契税和企业所得税等优惠，独缺对居家养老的税收优惠政策。

（二）养老服务业税收优惠政策引导性不足

养老服务业具有市场性与福利性并存的属性，是投资大、公益强和利润低的行业，其资本在养老服务中尤为突出，而养老服务税收优惠没有对民间资本起到有效的引导功效[ 5 ]。如“营改增”后没有相应调整优惠政策，导致营利性养老机构仍存在重复征税的问题。房产税、土地使用税和车船税的免征政策仅限于养老机构自有自用的房产和车船，而非养老机构、非社区的养老服务和非社会福利机构占用耕地、租赁房屋则无相应的税收优惠政策。这无疑加大了营利性养老机构经营成本，进而抑制了民间资本进入养老服务业的主动性。

养老服务业属于生活性服务行业，小微企业的参与尤其是在社区和机构养老中的作用更为突出，但目前对提供养老服务的小微企业没有专门性税收优惠政策。养老服务捐赠支出优惠较严格，即需要通过政府部门和非营利性社会团体向福利性、非营利性的老年服务机构捐赠才准予税前扣除，显然会影响企业或个人对养老服务机构捐赠的热情。仅有非营利性的养老机构有免征所得税优惠，而营利性的养老机构只有符合小微企业条件的才能减免所得税和增值税，且营利性养老机构即使提供非营利性养老服务仍无法享受税收优惠。

（三）养老服务业税收优惠政策配套性不够

养老服务业发展需要多环节的配合，税收优惠政策应予以有效的覆盖。但我国目前对养老机构实施税收优惠政策多集中在建设和经营环节，而对养老机构前期筹资和投资等需要大量资金的环节，以及民间投资者、金融机构发放养老机构贷款和养老机构设备投资等都缺乏税收优惠政策。专业养老服务人员数量严重不足，在税收政策上缺少支持养老服务从业人员的税收优惠，如对从业人员的工资薪金、房租费用、房产折旧、专业培训及老年人赡养费用（费用较低）等也无相应的所得税前扣除等激励政策。

尽管现行对养老院的养老服务有免征增值税等税收优惠规定，但目前养老服务市场上服务供给单一且不同地区税务人员对“养老服务”理解不一而产生偏差。老年人对精神娱乐和教育文化等养老服务需求的日益增多，但缺少对老年文化用品、老年旅游、入户护理、养生保健、以房养老、智慧养老和医养结合等养老服务产业链的税收优惠，与其他相关产业无法形成融入综合效应。民办养老服务用地、水电和取暖等成本高、定价机制等问题仍未得到有效解决，故可适当减免或降低养老服务企业税费等。

四、完善养老服务业发展税收优惠政策的建议

促进养老服务业的快速发展要依靠政府和社会的共同努力，保障政府政策水平和提升社会整体运作能力，这是养老服务业可持续和健康发展的根本基石。从国家政策层面，需要进一步完善养老服务业发展税收优惠政策。

（一）鼓励居家养老和社区养老服务的税收优惠政策

2017年2月国务院制定的《“十三五”国家老龄事业发展和养老体系建设规划》，确定了“居家社区养老服务”发展的重要方向。与前述“9073”等模式对应，有专家提出“9802”模式③，以强化居家社区养老在养老服务体系中的基础地位。而对居家和社区养老服务，现行只有员工制家政服务员提供社区养老服务免征增值税。

1.支持居家养老服务购买养老产品的税收优惠政策。如对房地产开发企业销售给60岁老年人的住房，以及企业和个人提供居家养老服务收入，给予增值税和所得税优惠;对居家养老的老年人购买符合规定条件的养老保险产品、赡养老人住房按揭贷款利息等支出，准许按一定比例（如20%）或金额（如4 000元）在个人所得税前扣除;增加个人赡养老人居家护理、医疗保健和老人康复等赡养费用支出在个人所得税前的扣除标准，2019年底中国居民人均预期寿命为77.3岁，对赡养77岁以上老人实行50%的加计扣除。

2.加大社区养老服务设施建设的税收优惠政策力度。如对企业、个人及各类民间资金购买的用于社区养老整体建设维护的设备、租用房屋支出，以及房地产开发中配建的养老服务公共设施支出，可在企业所得税、个人所得税和土地增值税前按全额或按50%的比例予以扣除;对社区养老机构取得的老年书画学习、文化娱乐、教育培训和食堂餐饮等养老服务收入，免征所得税;对社区养老服务机构自用、购置、租赁的房产和车船、购置车辆，免征有关的房产税、契税、土地使用税、耕地占用税、车船税和车辆购置税等。

（二）完善支持营利性养老机构发展的税收优惠政策

在解决养老、满足老年人个性化、弹性化和质效化养老服务需求过程中，应强化营利性和非营利性养老机构的税务登记管理，同时比照非营利性养老机构加大对营利性养老机构税收减免优惠力度，使税收优惠政策能发挥最大的整体、综合、连续、优质、长效等效应，以提升民间资本的投入质效。

1.给予营利性养老机构所得税优惠政策激励。对经营初期纳税有困难的营利性养老机构，可参照国家重点公共项目给予“三年免征三减半征收”的所得税优惠，并对经营亏损的企业适当延长抵扣年限（延至8～10年），以增强养老设备的服务能力;对营利性养老机构增加税前抵扣项目和限额，如营利性养老服务机构用于养老服务购置的设备按比例（20%）扣除或加速折旧;拓宽民间资本捐赠优惠范围，即民间资本符合向福利性、非营利性老年服务机构的捐赠支出给予税前扣除优惠，以引导慈善资金投入养老服务业。

2.支持营利性养老机构其他税种的优惠政策。如对开发房地产项目中配建的营利性养老机构在进行资产划转或出让时，免征企业所得税、土地增值税和印花税;对购置土地建造或购买房产用于养老服务机构的，免征耕地占用税和契税;对营利性的养老服务机构，减半征收房产税（含租用房屋）、土地使用税（含租用土地）和车船税;对营利性养老机构的自用车辆，减半征收车辆购置税;对养老机构签订的养老服务合同，免征印花税;对营利性养老服务的土地租金收入，经批准可给予定期的减免房产税优惠等。

3.完善营利性养老机构的税收优惠政策方式。我国在很长时期内使用最多的税收优惠方式就是对纳税人给予直接的减免税。为降低养老服务业税收负担、促进其快速发展，对养老服务机构在依法直接减免税的基础上，给予加速设备折旧、投资退税和融资优惠等间接税收优惠。如通过对营利性养老机构规定加速设备折旧等优惠政策，提高养老设备的服务质效;规定年限（不少于5年）再投资退税，以鼓励其盈利资金投入养老服务;对养老机构为老年人购买的意外责任险支出给予所得税前扣除，提升其防控风险能力。

（三）建立健全养老服务业协调配套的税收优惠政策

养老服务机构建设周期长，前期投资大、收回成本实现盈利期限较长，单一、直接的税收优惠政策不能长期、有效支持养老服务业的快速、可持续发展[ 6 ]。因此，可结合我国养老服务业发展的阶段性特点，实施针对性强、覆盖性广、质效性高的税收优惠政策，以充分发挥社会养老服务税收杠杆的引导和聚合效应。

1.强化养老服务企业筹资期间的税收优惠政策。如对养老机构与金融机构签订的优惠贷款合同免征印花税，对金融机构所获利息收入免征企业所得税;对投资养老服务业不同领域的“天使投资”（即对具有巨大发展潜力的高风险初创企业进行早期直接投资）者及投资营利性养老机构取得的投资所得、股息和红利，给予减免企业所得税和个人所得税优惠;对从养老服务有限合伙制创投企业取得的股权投资收益，按照中小高新技术企业投资额的70%抵扣其合伙人或自然人应税所得额后缴纳个人所得税。

2.完善养老产品生产企业发展的税收优惠政策。为促进养老产品研究开发、提升产品生产质量和改善养老服务环境，应给予养老产品生产企业税收优惠。如对生产和销售老年产品的企业，按低税率计征增值税和企业所得税;对老年用品研发费用在现有优惠政策的基础上再加计50%所得税前扣除;对专门为失能老人生产的车辆、医疗器械等康复产品的企业，免征企业所得税;对专门生产和销售老年养老用品的企业，可给予定期减免房产税、土地使用税、车船税和印花税;对进口养老产品，免征关税和增值税等。

3.建立与养老服务业相协调的税收等优惠政策。除完善上述居家和社区养老模式税收优惠政策外，还要综合考虑乡村、异地、旅游、合居、集中、日托、智慧和招租养老，以及售房入院、租房入院、售后回租、小型家庭、家内售房、医养结合、钟点托老、遗赠扶养、候鸟式和货币化养老等养老模式的税收优惠。对获得资质的养老从业人员工资薪金，可减免个人所得税。此外，给予养老服务机构减免行政事业性收费，对养老服务企业购置设备和用水用电等实施补贴优惠政策;加大养老服务业人才培养力度，改善养老服务质效环境。

【参考文献】

[1] 翟德华.养老服务业分类研究[J].老龄科学研究，2015（6）：58-65.

[2] 北京市地方税务局，北京税收法制建设研究会课题组.我国养老服务业税收政策创新研究[J].老龄科学研究，2016（3）：3-12.

[3] UNDP《促進中国养老服务体系发展的财税政策研究》课题组，靳东升，白景明，等.促进中国养老服务体系发展的财税政策研究[J].财政研究，2012（4）：10-13.

[4] 王阳.社区养老渐行渐近 选择居家养老的老人占总体97%[N].法制日报，2019-11-02.

[5] 胡宪.支持我国养老服务业发展的财税政策分析[J].湖南社会科学，2017（4）：143-148.

[6] 郑军，蒋成飞.税收优惠政策支持养老服务业发展的美国经验及启示[J].三峡大学学报（人文社会科学版），2020，42（1）：79-84.