审计监督的机制优化和协同治理探究

赵兴楣 田金美

【摘要】国家治理现代化对审计监督提出了新的要求。 按照要求（目标）、制约、路径、协同、发展的框架， 探索适应新要求的审计机制优化和协同治理框架， 明确各审计主体的职责定位和关系优化， 分析审计监督与其他监督手段在重点领域的协同治理， 探索审计管理体制的制度设计构想和框架性安排， 并为更好地发挥审计机制在党和国家监督体系中的协同治理作用提出相关的建议。

【关键词】审计监督;机制优化;监督合力;协同治理

【中图分类号】 F239     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）13-0088-7

一、引言

2019年10月31日， 第十九届中央委员会第四次全体会议审议通过了《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》（简称《决定》）， 指出坚持和完善党和国家监督体系， 强化对权力运行的制约和监督， 是推进国家治理体系和治理能力现代化的重大举措和总体要求之一。 《决定》进一步强化了十九大报告提出的改革审计管理体制、增强监督合力的要求。

審计体系包含政府审计、内部审计和社会审计三大主体。 从政治、经济和社会的角度来看， 审计监督与国家治理具有较高的趋同性[1] 。 审计监督提高了政府透明度， 加大了惩治腐败的力度， 改善了国家治理能力[2] ， 提升了公众的政治信任从而实现善治[3] 。 协同审计具有整合资源、共享信息的功能[4] ， 加强审计机关与其他监督手段的协作是发挥审计免疫功能、保护国家经济安全的客观要求[5] 。

本文按照要求（目标）、制约、路径、协同、发展四个方面， 探索适应国家治理现代化要求的审计机制优化和协同治理框架（如图1）， 明确各审计主体的职责定位和关系优化， 探索审计监督与其他监督手段在重点领域的协同治理， 并为审计管理体制的制度设计和框架性安排提出相关建议。

二、国家治理现代化对审计监督的新要求

《决定》明确提出要“加强党内监督、人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、社会监督、舆论监督”等八大监督手段的制度建设， 中央审计委员会也对审计监督提出了“集中统一、全面覆盖、权威高效”的要求， 审计监督要创新探索其功能的新目标和实现形式。 完善党和国家监督体系、强化监督主体在国家治理现代化中的作用， 有必要建立一个垂直化、网络化、系统化的审计监督体系， 为整个监督网络的系统化运作提供动态的机制保障。

（一）构建审计监督助力国家治理现代化宏观目标的组织保障

“国家治理现代化”立足于中国特色社会主义实践， 一方面是对国家治理制度的静态安排， 另一方面是对国家治理能力的动态调整， 国家治理就是将前者的制度优势通过后者的制度合力转化成治理效能的均衡体现。 坚持和发展我们的制度优势， 并且将这种制度优势转化成建设社会主义现代化的助推力， 才能进一步夯实我们的国之根本。 善治得益于强的制度执行力， 强的制度执行力则取决于有效的权力制约监督。

从静态安排来看， 审计监督是国家制度体系的组成部分[6] ， 是对国家权力运行的自我约束和制度保障， 体现了国家制度优势; 从动态发展来看， 审计监督是政治体制中的特定治理手段， 其应用专业、系统的方法， 不仅在国家经济生活中发挥着重要的监督防疫作用， 维护着国家经济秩序的稳定， 更在政治生活中承担着“监督、评价和建议”的重任， 是焕发制度生机、保持制度鲜活力的“催化剂”。 审计监督与其他监督形式互相补充、互动协调， 将宏观、静态的国家制度安排转化成了微观、动态的制度合力。

要达成国家对审计监督体系的要求， 形成“审计工作全国一盘棋”的目标， 关键还在于构建审计监督助力国家治理现代化的组织保障。 在审计组织内部， 建立分级领导、整体实施的审计项目纵向监督体系， 利用审计机制的高效配合， 实现对权力运行的有效监督制约; 在审计监督和其他监督手段之间， 构建统筹规划、优势互补的审计监督横向协同机制。 从纵向和横向两个维度建立监督的目标体系和监督实施的立体架构， 在优势互补的基础上实现高效协同， 形成一个具有内部驱动力的多元主体联动的网络协同治理平台， 具体如图2所示。

（二）以审计监督作为连接其他监督手段的桥梁

审计监督既是国家治理的基石， 也是提升治理能力的重要力量， 它推动着国家治理体系和治理能力的现代化[6] 。

审计监督是连接其余七大监督手段的桥梁。 第一， 通过审计发现、披露、追踪， 为其他监督形式提供监督信息， 通过审计问责、整改和反馈促进问题的解决和预防; 第二， 通过审计提供的数据支持和信息沟通， 提高其他监督形式的执行力和可信性， 有助于提高其他监督形式的权威性; 第三， 审计监督具有高瞻远瞩的宏观战略格局和识微知著的微观辨识能力， 因此能够连接不同层级的监督手段， 运用事前预防、事中检查和事后纠正在不同阶段介入， 弥补其他单一监督手段的不足; 第四， 审计监督与其他监督手段通力合作， 贯穿八大监督体系的始终， 形成了横向的监督合力， 提高了纵向的执行力。

（三）实现审计监督全覆盖以确保依法行政

“全面依法治国， 全面从严治党”的核心思想是科学、有效地进行权力配置和监督、制约权力运行。 政府审计、内部审计与社会审计均源于监督需求， 并因循经济增长、市场发展和政治统治的需要， 既“三足鼎立”各自独立发展， 又最终“三位一体”砥砺前行。 因此在各项监督系统中， 审计监督体系具有独特的权威性、系统的联动性和覆盖的全面性， 相比其他监督手段在权力滥用的治理方面具有不可替代的优势。

审计监督全覆盖既是横向上的广泛性覆盖， 也是纵向上的纵深性覆盖。 横向上覆盖政治、经济、社会的全方面， 对应组织外部监督的横向目标; 纵向上覆盖党政机关工作的全过程， 对应组织内部监督的纵向目标， 从而消除治理盲区、追踪治理效果、强化问责机制， 推动建设廉洁高效政府和提升国家治理水平。 这种网络化的覆盖体系既在宏观结构上健全了决策权、执行权、监督权的有效配置， 又在微观运行上监督制约着授权与行权的过程， 是以立体、协同的网络架构来覆盖监督盲区， 既坚持了客观性， 防范了疏忽遗漏的客观错误， 又保障了权威性， 避免了侥幸心理的主观故意， 是完善权力配置和运行制约机制以实现国家善治、遏制权力腐败的必备手段。

（四）全面推进审计信息化建设

要实现审计监督全覆盖、促进八大监督手段的协同治理和良性发展， 就离不开有效互动、协同合作的运行机制。 信息屏障是阻碍各监督手段之间互联互通、整合资源、协同行动并形成优势互补的监督合力的重要原因。 与政治、经济、社会生活数字化、网络化趋势相适应， 要全面推进审计信息化， 打造一个信息资源共享的、可追溯、可追踪、可公开、可控制的网络化审计协同治理平台， 形成多元主体联动体系。

加强审计与立法、行政、媒体等社会组织的信息共享和协作配合， 加强协作关系、确保信息沟通无障碍。 建设、利用和及时更新大数据信息平台， 全面推进审计信息化建设。 既要着眼于建立基于历史的、现实的和静态的“结构化”审计项目数据支持和追踪平台， 又要着眼于建立基于预测的、不规则的和动态的“非结构化”不特定项目数据支持和追踪平台。 集合通信网络、存储、查询和追踪技术， 将审计从“静态的事后审计”转变成“动态的过程监督”， 为审计监督全覆盖提供效率高、效果强、效益好的新手段。

三、审计机制的创新和强化

根据国家治理现代化的長期目标来推动审计主动、持续地自我调整和优化， 以完善权力制约和监督制度、推进权力制约和监督科学化作为审计机制创新和强化的目标， 围绕监督主体协同、监督资源整合、监督质量提升等问题， 以依法行政为标准， 针对权力失控、监督不力等制度和机制缺陷， 着力推进制度创新和机制创新。

（一）创新审计发现披露机制和路径

政府审计服务国家治理机制， 主要就是揭示和发现国家治理的不足， 推动体系及时修正， 消除监督盲区， 实现审计全覆盖。 审计全覆盖的重点在于审计路径的全覆盖， 积极摈除监管盲区， 主动消除侥幸心理， 具体如图3所示。

开拓财政预算执行审计， 以国家预算为主要审计线索， 重点工作在于： ①鉴证公共资源的分配和使用是否有预算支持， 使用效率和效益是否达到预算投入的预期; ②强化经济责任审计， 督促勤勉履责、提高任职效果， 落实部门机构和相关负责人的权责对等， 监控发生腐败的潜在风险， 对腐败行为进行惩治; ③开拓绩效审计， 督促公权力机关及其公务人员善用资源和有效施政， 提高他们履行公共受托责任的经济性和效率性， 保持施政活动的目标结果和实际结果的一致性; ④创新政府投资审计， 打造投资信息平台， 高效监督和管理政府投资项目， 投入建设审计信息追踪数据库并接入信息平台， 推动数字化、复合型人才的培养; ⑤综合应用信息平台和各种数据技术， 跟踪重大政策的实际执行情况和资金使用情况， 建立政策实施跟踪档案和长期监控平台， 对政策目标和实际效果的一致性开展持续性监控和评价， 要避免资金一用完审计就结束的情况。

要提高审计效果， 还要及时披露项目审计的实施情况和有关的处理结果， 扩大社会公众对国家政策实施及其效果的知情权， 扩大和提高国家政策的影响面和公信力。 同时， 还要利用社会监督和舆论监督的资源与力量， 来提高审计监督的威慑力， 推动追踪、整改和问责审计的持续进行。

（二）强化审计追踪问责整改机制和路径

强化审计问责， 能够使审计监督落到实处、促进审计整改， 有效提升审计服务国家治理的能力。 对政府机构或责任个体履行职责的后果追究责任， 推动问题整改， 预防“破窗效应”; 及时反馈问题的动态发展情况， 并在后续中推动工作改进， 维护政府责任的履行和国家经济安全; 改善创新审计问责机制， 需要重点解决问责主体、问责客体、后续监控的问题。

除了要完善问责程序及问责保障机制、探索并建立审计与司法的衔接机制， 还要重点关注如下问题： 第一， 改变同体问责情形， 建立多元主体问责制度， 构建与权力机关、司法机关、社会媒体和市场民众全方位协作的责任追究配套机制; 第二， 延长问责时效， 对于重要职位、重要事项和影响重大的问题， 要建立终身问责制度， 杜绝“问而不责”“拖久不责”现象; 第三， 及时披露问责信息， 增强问责的威慑力， 落实审计的问责功能， 有效地制约权力运行和抑制权力滥用。

（三）优化审计预防反馈机制和路径

审计是国家有效治理的“免疫系统”[7，8] ， 对违法行政、渎职腐败具有防范、监控、揭露和纠正功能。 能够积极地防范风险、发现剔除影响国家有效治理的不安全因素， 促进政治、经济和社会的可持续发展。

开展审计工作要事前规划、指向重点、全面覆盖， 重点要放在防范性的事前、事中审计上， 减少试错成本、犯错成本和纠错成本。 避免不错不审、不告不审、事后才审的纵容性监督策略。 对包括政府官员在内的被审计对象履行受托责任的情况从制度层面采取激励监督、防范纠正和督促整改措施， 对权力的运行形成威慑， 防止“屡审屡犯”。 要有效地利用审计信息平台和数据支持来开展审计工作， 及时掌握事态发展并追踪后续处理， 强化威慑力量， 形成主动预防。

四、审计监督的协同治理

《说文解字》中对协同的解释是“协， 众之同和也。 同， 合会也”。 拥有不同资源的个体， 为了共同的目标而达成一致。 协同， 是自然界的普遍规律。 在一个系统中存在的各种子系统运动的方向一致时， 彼此的力量所汇集成的整体性功能就得以增强， 整个系统由此得到效率更高的发展， 反之， 如果各个子系统运动方向不一致甚至相反， 彼此的力量被相互抵消， 系统的发展会呈现出无序状态， 整体性功能就会被耗损。 因此， 协同就是通过能量交换、资源共享， 达到共进目标的一致性。

审计协同就是建立以服务国家治理目标为导向， 政府服务和社会组织积极配合、公民有序参与的共同监管公共事务的协作体系。 其是多元协调的立体审计监督协同结构， 构成了综合利用国家、市场和个人手段的联合“行动监督网络”。 从内部来看， 审计协同是各审计组织之间的协同， 包括各审计主体协同、审计业务协同、审计资源协同等; 从外部来看， 审计协同是审计监督与其他七大监督手段在监督对象、监督内容和监督形式上的协同， 是各种监督主体和监督体系的资源统筹与信息整合。

（一）明确审计协同治理中三大审计主体的职责定位

三大审计主体虽有不同的职责定位， 但是都有一个共同的目标， 即促进国家治理现代化。 如果它们不能互通有无、相互支持， 除了会导致资源浪费， 更严重的问题是有可能适得其反， 严重阻碍治理目标的实现。 审计协同一方面可以提高审计资源的利用效率， 另一方面也可以提升国家治理的综合效果。 只有明确政府审计、内部审计以及社会审计在内的各类审计主体的职责和功能定位， 全面探索审计主体的协同及其关系优化， 才能求同存异、共谋发展。

1. 国家治理现代化与政府审计的职责定位。 政府审计的产生源自于国家治理的需求[9，10] 。 因此， 国家治理的目标决定了政府审计的职责定位必然是国家机构运行的纠偏手段和执行保障。 一方面， 政府审计以现代化的治理目标为导向， 引导、监督权力运行， 防范、发现和纠正权力运行偏离国家治理目标的问题; 另一方面， 制度的优越性只有在执行中才能得到体现， 对于与国家治理目标一致的权力制度， 政府审计也要切实保障其执行， 坚持国家制度、强化制度意识， 发现并剔除妨碍制度有效运行的因素， 坚决维护制度的权威， 充分保障国家治理的效能。

以国家治理的中短期阶段性战略目标为中心， 落实政府审计的职责定位， 分阶段制定政府审计的战略规划， 重点关注经济民生、社区安全、医疗教育、生态文明等领域， 积极应对地区、社会和国家面临的重大挑战， 促进政治经济的健康运行。 设计具有针对性的政策实施效果评价指标并追踪其变化， 做到提前指导、实时监督、问题追踪、及时纠正、效果反馈和经验推广。 进一步推进项目绩效审计、合理评价项目的功效价值和社会效应， 实现项目实施与政策落实挂钩。 强化审计监督的问责机制和追踪整改制度， 依靠监督合力和依法审计来发现问题， 依靠持续追踪、追责整改来提高监督效力。

2. 国家治理现代化与内部审计的职责定位。 如果把政府审计当作是为实现国家发展战略目标保驾护航的宏观防线， 那么内部审计就是为实现企业发展战略目标“号脉诊断”的微观防线。 企业战略目标的实现依托于国家战略目标的实现， 反过来， 企业战略目标的实现也有助于国家战略目标的实现。 以企业战略目标的实现作为内部审计的导向， 宏观和微观相互促进。

企业的可持续发展目标需要以企业效益为中心， 通过遵守政府法规和维护投资者利益获得国家支持和市场支持， 即“一个中心、两个支持”。 要转变企业发展的风险观， 凡是偏离了“一个中心、两个支持”， 影响了企业可持续发展的都应视为企业风险。 围绕这个要求， 内部审计要逐步将工作重点转向风险导向审计， 通过“号脉诊断”促进企业的健康发展。 实施常规性审计以保障广泛监督， 同时将专项审计、效益审计、经济责任审计和审计调查纳入审计计划之中作为重点突破， 由单一的财务风险监督扩展为全局的企业风险监控， 从事后的结果监督前移为导向监督、计划监督、过程监督， 减少经济损失和声誉损失、促进效益增长， 以维护企业的合法权益。

3. 国家治理现代化与社会审计的职责定位。 国家对企业的管理， 除了善用法律法规、要求企业遵守的有形管制手段， 还有善用交易市场、规范企业参与的无形引导手段。 前者以促进资源的有序流动和持续增长为目标， 后者则为前者的实现提供了有序交易的平台。 市场交易秩序和市场治理结构是确保公平交易的制度安排。 社会审计既是其中重要的制度安排， 也是重要的执行手段。 其通过信息鉴证， 实现对管理者的行为监督和对投资者的行为引导， 既减少了交易成本、促进了交易增长， 从而推动了企业的发展， 又维护了交易秩序、保护了投资者的利益， 完善了国家的有效治理。 因此， 社会审计是国家宏观治理引导企业微观治理的桥梁。

综上分析可知： 第一， 有效的国家治理是社会审计的最高目标， 其为社会审计的实施提供了治理环境的支持; 第二， 改革调整审计组织机构、优化提升审计技术、协同构建监督体系， 为实现最高目标推动审计制度创新; 第三， 三大审计主体， 即政府审计、内部审计和社会审计协调行动、协同创新， 既是“三足鼎立”不可或缺， 也是“三位一体”同心同力; 第四， 社会审计的自我检查、政府机构的外部监管和审计组织的行业监督三管齐下， 共同保障社会审计的监督效果和偏差纠正。 三大审计主体的职责定位与协同治理如图4所示。

（二）审计监督与其他监督手段在重点领域的协同治理

刘家义[6] 在谈到为推进国家治理的现代化提供审计制度保障时提出要健全多方协同机制、提高审计监督的能力以适应外部环境变迁并协调与外部利益相关者关系。 除了要加强各审计主体的内部协作外， 还要积极争取外部来自社会各方面的支持， 与立法、行政、司法和社会组织等机构加强信息共享和协作配合， 推动审计与其他监督手段形成良性互动， 提高审计效果。 从现阶段监督对象、监督内容和监督形式上看， 审计监督与其他七大监督手段可以在纪检监察、组织人事监督和经济监督等重点领域进行广泛的协同治理。

1. 在纪检监察中的协同治理。 紀检监察是对党组织的纪律检查和对政府机构的行政监察， 前者是对党的机构和党员贯彻执行党的路线、方针和政策的纪律约束， 后者是对政府机构和履职人员行使政府公共职能的行为约束。 新时期纪检监察以惩治腐败、约束公权力滥用为重要目标， 围绕决策部署、政策落实、作风建设、资金监督和腐败与违纪问题展开。 审计监督是包含对国家权力的广泛监督， 其监督内容与纪检监察有一致性， 在监督手段和监督资源上有互补性。

审计监督创新地融入了纪检监察的内容和方式， 触角更是深入到社会生活的微观层面; 纪检监察也拓宽了审计的监督领域， 赋予了其威慑性并提高了执行力。 各大监督手段各自承担不同职责， 且目标一致、职能交叉、对象重叠、手段互补， 为纪检监察提供了制度层面的协同保障、组织层面的协同支持和业务层面的协同运行， 形成了互补优势和整体效应。 审计监督需要在人大政协立法、司法机关执法的法律框架体系下， 明确其与其他监督手段在纪检监察领域的权限和职责、规范协同关系和秩序。

2. 在组织人事监督中的协同治理。 要提高监督效能， 就必须增加监督问责的威慑力。 审计监督与其他监督手段在组织管理上对接监督体系与组织人事管理， 既起到明确问责主体、强化责任承担的作用， 也将责任的追究规范在完善的程序和统一的标准下， 保障当事人的合法权益; 在日程上， 联合纪检监察与组织人事部门建立定期会晤机制， 比如召开工作例会或者联席会议， 互通领导干部的组织管理信息、通报发现问题、反馈追踪情况、汇报问责和处理结果。

3. 在经济监督中的协同治理。 维护经济秩序、推动国家经济健康平稳发展是国家有效治理的物质条件， 也是关系国计民生的重大目标。 执行经济监督、揭示防范经济犯罪是审计的重要工作内容。 通过监控评价揭示经济运行实质、维护经济运行秩序， 为提高资金使用效益和推动国家廉政建设提供物质基础保障。

各种监督手段围绕经济发展， 重点是经济体制的运行和改革， 探索协作共建的经济监督模式; 围绕反腐倡廉， 共襄公共事务的绩效审计、领导干部的经济责任审计、政府机构的效率审计等， 优化配置公共资源、提高国家治理水平。 在这些经济监督手段中， 要强化审计监督的主导作用， 保证经济运行能统一在国家战略发展的大前提下。

4. 审计监督信息平台与各类监督资源统筹整合。 实现协同治理的良性发展离不开有效互动、协同合作的运行机制和信息共享平台。 从过去一段时间政府部门的审计公告和处罚公报来看， 被审计单位越来越熟悉审计监督的技术方法， 隐瞒和欺骗的手段也越来越复杂和专业化， 出现了跨部门、跨行业甚至是跨国境的欺诈链条。 并且， 财务共享、云数据、数字货币、区块链等新兴技术出现， 传统的审计技术无法应对这些新形势的转变。 因此， 积极探索新的审计技术比如区块链审计， 搭建全方位的数据共享平台和行为监控平台， 完成组织系统的端口对接和工作制度的网络衔接， 构筑起纵横交错、动态发展的网络化协同治理机制， 形成多元主体联动体系， 从而积极应对技术环境和发展环境变化带来的冲击。

五、审计监督的自我提升与职业化建设

史冬梅[11] 指出， 目前审计工作中比较突出的问题有： 审计计划管理模式不能满足审计全覆盖的要求， 审计机关缺少与审计任务相匹配的资源， 审计机关缺乏把握重点与消除盲区的能力。 这些问题阻碍了审计监督效能的提升， 是对审计职业发展和创新的重大挑战。 探索和优化审计管理体制、扩展审计手段、提升审计技术、推进审计职业化建设进程， 是全面提升审计监督效果和服务质量的重要路径。

（一）探索适应审计“监督合力”要求的审计管理体制

给予审计机构行使职责所需的权威支持和资源配给， 依法保障审计机构和审计人员行使审计监督权时的独立性， 以完善的审计管理制度和监督执行机制， 来激发审计的监督优势， 使得审计真正成为推动政治经济改革、释放制度优势、改善国家治理的中坚力量。 首先， 按照审计机构的领导体制、审计人员的管理体制、审计业务的组织体制、审计报告的关系体制和审计信息的传递体制五个方面， 构建涵盖审计机构的垂直领导和审计业务的、横向整合的、立体交叉与动态发展的审计管理体制。 其次， 调整和分配审计机构的垂直职能和人事管理职权， 建立符合“统一领导”要求的审计垂直管理机制， 探索與“全国审计一盘棋”要求相适应的审计主体关系及其制度框架。

（二）探索适应国家治理现代化要求的审计职业化建设

国家治理、社会进步和经济发展对审计手段、审计技术提出了更高的要求[12] ， 审计机制的创新强化也鞭策审计尽快自我提升。 审计人员应具备与现实环境变化相适应的知识背景， 接受系统化的新兴审计技术知识学习和培训， 增强数据手段的应用能力， 储备足够的执业技能， 才能够积极应对新趋势的挑战。 但是， 目前大多数审计人员的知识储备不足， 大多数审计机构也难以扩展审计手段和创新审计技术[13] 。

“工欲善其事必先利其器”， 要真正发挥审计监督的各种功能， 就必须大力开展审计职业化建设， 推动审计执业变革。 第一， 调查并统计审计机构和人员职业发展的现状和不足， 重点关注审计职业发展面临的知识结构老化、技术手段落后、激励机制不足、执法欠缺独立性等问题。 第二， 分别从审计职业的知识技能和职业发展的制度体系两个层次， 理清审计职业化建设的内涵， 调整并修订审计专业人员的执业能力要求， 改革专业教育、职业教育和资格考试的制度和内容， 将一些重要的技术和手段纳入对审计人员的专业能力考核中， 全面提高审计人员的专业素养和综合应对能力; 第三， 完善审计职业的规划和发展， 提供清晰、明确的审计职业化指引， 将审计人员的选任、培训、考核、晋升和他们的知识更新、技能提升结合起来， 既保证了执业审计人员的执业素质和工作质量， 也保证了审计职业能得到可持续的良性增长。

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