灾害的税法应对：基于个人所得税法的分析

冯铁拴

(武汉工程大学 法商学院，湖北 武汉430205)

一、问题的提出：认真对待个人所得税法的灾害应对功能

“世界正面临着自然灾害带给人类生命和经济的巨大影响。”[1]灾害肆虐不仅直接威胁人们的生命健康与财产安全，还严重影响一国经济的复苏与发展，更深度拷问了一国灾害治理体系与治理能力。党的十九届五中全会审议通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》就明确指出：“完善国家应急管理体系，加强应急物资保障体系建设，发展巨灾保险，提高防灾、减灾、抗灾、救灾能力。”而《法治社会建设实施纲要(2020～2025年)》更是立足“增强社会安全感”，再次强调“强化突发事件应急体系建设，提升疫情防控、防灾减灾救灾能力。”因应灾害频发这一国情，我国不仅出台了诸如《突发事件应对法》《防震减灾法》《防洪法》《自然灾害救助条例》等防灾救灾专门法律法规，还在诸如税法等非专门法律法规中不断植入灾害应对的因子，以助力我国灾害治理体系与治理能力的现代化。

回顾我国近年来应对包括自然灾害在内的诸多突发事件的历程，从“SARS”到“南方雪灾”和“汶川地震”，再到时下的“新冠疫情”，税收政策无论是在灾害应急管理还是灾后恢复重建皆未缺席。而在既有的税种立法中，个人所得税法与灾害应对的关系显得最为扑朔迷离：一方面，该法第六条第一款准许自然灾害等不可抗力给纳税人的生产经营活动带来的损失做税前扣除；另一方面，该法第五条第一款又明定纳税人“因自然灾害遭受重大损失的”可以减征个税。就前者而言，个人所得税法与企业所得税法并无本质差异，虽纳税主体有别，但皆强调灾害损失相对于纳税人的生产经营活动的必要性及关联性。但是，个人所得税法又何以要对“因自然灾害遭受重大损失的”纳税人进行税收减征，与灾害损失扣除有何关系，实践中运行状况如何，在灾害应对中还有何不足，又该如何完善，等等。为回答这些问题，本文基于个人所得税与灾害之间的内在逻辑，阐明个人所得税法应对灾害的功能模式，聚焦各地灾害减征规定，勾勒灾害减征制度的基本轮廓，反思灾害减征制度的内在局限，构造个人所得税法应对灾害的多元制度体系，为税法融入灾害防治体系提供可供参考的思路。

二、个人所得税法应对灾害的功能模式与实践检视

“自然灾害与法律之间的内在联系，是灾害损失这一法律事实根源。当自然界以其规律活动时，社会的各种法律关系便处在灾害损失的潜在包围之中，并在灾区以现实损失表现出来。”[2]灾害损失既可能体现为人身伤亡，也可能表现为财产或经济损失，但由于“税法是对各类主体的利益的平衡，是分割社会财富的利器”，[3]个人所得税与灾害之间的联系也就主要体现为个人所得税法如何回应灾害给纳税人带来的经济损失。本文分别从应然与实然两个层面对个人所得税法的灾害应对功能及实践加以考察。

(一)个人所得税法应对灾害的功能模式

就灾害与个人所得税的关系而言，一方面，灾害会削弱纳税人的经济负担能力，需要个人所得税法做出回应；另一方面，灾害尤其是重大灾害通常会给国民经济造成巨大损失，引发一系列经济社会问题，不管是出于拉动消费、扩大内需的目的，还是基于扶持市场主体、助力复工复产的考虑，都吁求个人所得税法在减免税上有所作为。[4]实际上，个人所得税法应对灾害的这两种模式正是税法规范“二分法”论者所提炼的“财政目的规范”与“管制诱导性规范”在个人所得税法中的集中体现。[5]

1.灾害损失扣除：个人所得税法应对灾害的消极模式

“量能课税原则在税法发展演进过程中，具有举足轻重的地位，特别对所得税法而言，所得税应依个人经济支付能力而负担”。[6]为准确把握所得税纳税人的经济支付能力，国家借所得税所要分享的并非纳税人的毛所得，而是净所得。净所得又可进一步细分为客观意义上的净所得(以下简称“客观净所得”)与主观意义上的净所得(以下简称“主观净所得”)，前者要求自所得税税基中扣除必要的成本费用，旨在“避免对投入资本之回收部分课税，以维持原有资本以扩大再生产”，[7]后者要求“纳税义务人为自己的生存或其家庭的生存或其他理由，必须支出的金额……应自所得税税基中扣除”。[8]简言之，为了准确反映纳税人的经济负担能力，与获取收入相关的必要费用以及用于维持纳税人及其家庭成员基本生存所需的费用皆须从个人所得税税基中扣除。(1)不过，也须说明的是，若遵奉税收经济学的逻辑，即仅承认客观净所得原则并将主观费用扣除视为立法者给予纳税人的恩典或者照顾，结论则会有所不同。简单来说，在累进税率驱使下，同一税前扣除额度对适用不同累进税率纳税人的经济价值并不相同，反倒是适用高累进税率、纳税能力强的纳税人会从同一扣除额度中获取更多的减税效应。而为了确保税收公平，纳税人发生的主观费用就不宜采用税前扣除模式，而应采行税额抵免方式。

个人所得税法在应对灾害时，首当其冲的便是评价灾害会否减损以及在何种意义上减损纳税人的经济负担能力。从生产资料与生活资料二分角度观测，灾害给人类社会带来的经济损失或与生产经营相关，或与私人生活相关，但都会减损纳税人的经济负担能力。至于灾害给纳税人的生产生活带来的损失究竟是划入成本费用序列为好，还是划入生存费用为宜，则应具体问题具体分析。一般而言，若灾害给纳税人带来的损失限于生产经营领域，则该类损失应归于成本费用范畴，采取税基扣除方式当无异议，个人所得税法及其实施条例也已对此做出回应。需要特别说明的是，若灾害诱发的损失与纳税人生产经营活动并无关联，那么在现行立法体系下，该类损失便无法税前扣除，仅能考虑适用个人所得税法第五条第一款的灾害减征规定，并由各地自行决定是否给予税收照顾。但就法理而言，此情况下的灾害损失“属纳税义务人不可避免之支出或无可归责而发生之损失，自属不能自由支配之范畴”。[9]既然影响纳税人主观的经济负担能力，损失自应作为“通常会增加之生活需要”加以扣除。[10]

2.灾害减征：个人所得税法应对灾害的积极模式

诚如前述，灾害会减损个人所得税纳税人的经济负担能力，而为了准确度衡纳税人的灾后负担能力，灾害损失扣除便应运而生。不过在此种模式下，个人所得税法对灾害引发的风险负担问题并未做出积极回应，仅仅依照事务法则被动适应。与之不同的是，税收优惠作为管制诱导性规范，“非依平等负担租税予以分配，而系基于政策目的以形成效果为考虑基础”，[11]进而无论在功能定位还是利益分配上都有别于灾害损失扣除。因应灾害给纳税人带来的损失，立法者无疑也可基于不同政策目的在个人所得税法中主动设计税收优惠条款。

结合税收优惠所欲达成的目的，可以将之区分为照顾性税收优惠和政策性税收优惠。[12]照顾性税收优惠很大程度上是为了保障纳税人的社会基本权以实现社会正义，遵循需要原则；而政策性税收优惠则在某种意义上以提高社会总体经济效率为要义，奉行的是功绩原则。故而，又可将税收优惠作社会目的税收优惠和经济目的税收优惠二分。[13]与之相应，个人所得税法在回应灾害时，既可发挥其“止血”功能，出于照顾社会弱者的考虑，给予特定群体以税收优惠，将因灾害遭受损失的人作为与残疾人、孤寡老人相类似的一个群体予以税收扶持；也可实践其“输血”功能，准许纳税人公益捐赠税前扣除并对灾区纳税人获得的抚恤金、救济金予以免税；还可运用其“造血”功能，基于提高经济效率的目的，给予生产经营者以税收优待，助力灾后重建与复工复产。(2)“止血—输血—造血”本为生物学用语，将之引入税法领域，是为了更形象地描绘出税法在灾害应对中的功能。有必要说明的是，按照该文作者李建人的观点，诸如公益捐赠税前扣除以及救济金、抚恤金免税的规定皆可纳入个人所得税法应对灾害的“输血”模式，但考虑到该类税收优惠与灾害应对虽有关联，但并非立法者出于灾害应对目的而专门制定的规范，从而与本文讨论的个人所得税法灾害应对规范有所差别，故而本文不拟对此展开讨论。[14]因目的不同，税收优惠的侧重方向自应有别。如出于照顾受灾群体的考虑，设置的税收优惠就应充分考虑纳税人遭受损失的情况并尽可能向中低收入群体倾斜。反之，若出于经济刺激目的，则税收优惠应当向生产经营主体而非普通消费者倾斜，既然无须照顾弱势群体，也不必考虑纳税人遭受损失的情况。

(二)个人所得税法应对灾害的实践检视：以灾害减征为观测

从应然层面来说，灾害损失扣除是个人所得税恪守量能课税原则的结果，理应成为个人所得税法回应灾害的首选模式；而向受灾人提供的减免税“本质上是一种租税特权，违背量能课税与平等课税的根本理念，其合法性与正当性在于它所承载的特定价值追求”，[15]作为立法者实现特定价值追求的一种手段，既非无可替代，故只能作为个人所得税法回应灾害的劣后模式。然而，我国个人所得税法应对灾害的制度实践却并非如此，两种模式虽都有运用，但灾害损失扣除模式的采行范围却极为有限，仅限于经营所得领域，隐含于经营所得应纳税所得额的界定之中。与之不同，灾害减征则位居个人所得税法的中心，并借由法律授权在各地实践中呈现出多元样态，集中诠释了个人所得税法在灾害应对中的责任与担当。

灾害减征规定由来已久，并非个人所得税法近年来的创举，最早出现于1993年修订后的《个人所得税法》，着眼于“照顾某些纳税人特别是从事非农业生产、经营的纳税人的实际困难。”(3)刘仲藜：《关于<中华人民共和国个人所得税法修正案(草案)>的说明》，1993年8月25日在第八届全国人民代表大会常务委员会第三次会议上。此后，该规定一直是个人所得税法不可分割的一部分，减征幅度与期限皆由各省级政府确定。随着税收法定呼声日益高涨，至2018年个人所得税法再次修订，这一权力配置格局才发生些许变化，增加了“报同级人民代表大会常务委员会备案”的程序，但决定权仍由各省级政府行使，并无根本改变。由是之故，笔者借助北大法宝数据库，在“地方法规规章”栏目中以“个人所得税”为标题，采用“精确”检索方式搜索全文含有“灾害”的现行有效的减征规定，检索结果仅有山东、山西、广西、江苏、西藏五个省级行政区。在此基础上，笔者借助搜索引擎以同样方式检索，获得另外12个行政区的减征规定，整理后形成表1所列17个样本。审视各地灾害减征规定文本，大体可以从“减征所得项目”、“减征模式”、“减征标准”三个方面加以把握。“减征所得项目”是指何种所得可以获得减免税的待遇，在分类征收模式下意义尤为突出，即便是在当下的分类与综合相结合的征收模式下也不容忽视。“减征模式”指灾害减征呈现出的具体形式，是税前所得额的抵减还是税后应纳税额的减免，不同模式背后蕴含的思想也不尽一致。“减征标准”则涉及减征的期限标准和数额标准，具体影响纳税人可享受的减免税额度。

结合表1可以发现以下现象(4)山东省尚未明确减征所得类型、减征所得项目、减征所得期限，在涉及这三个要素指标时，因山东省不纳入统计样本，统计时各类样本加总之后会比总样本少1个。：就减征所得项目来说，采不限所得类型的地方最多，达到13个；限于经营所得的次之，有山西和西藏两地；限于劳动所得的地方最少，仅有江苏1地。而就减征模式而言，绝大多数地方采取税额减征模式，共15地，仅广东、广西两地采取所得额扣减模式。至于减征标准则稍显复杂：减征期限明确不限当年的有9个，限于当年的有7个；是否将纳税人遭受的具体损失作为确定减征标准的考虑因素，有5个地方持否定态度，另有12个地方将之作为减征数额上限或酌定因素；在推行税额减征模式的15个地方中，既有采取定额减征标准的(福建)，也有采取定率减征标准的(陕西、四川、内蒙古、云南、河北、贵州、江西、黑龙江)，还有兼采定额标准与定率标准的(山西)，更有视纳税人遭受损失情况采酌定标准的(山东、江苏、西藏、重庆)。但总体来说，采取定率减征标准的地方更多一些，且多与纳税人应纳个人所得税税额挂钩。

表1 各省(区、市)个税灾害减征规定一览表

三、个人所得税法灾害减征的制度共识及其理念局限

照顾纳税人的实际困难作为个人所得税法引入灾害减征制度的初心，各地受权出台的具体规定理应将之作为基本共识。但无论是仔细研读《个人所得税法》第五条第一款第二项的规定，还是深入考察各地文本实践，“缴纳税款确有困难”都难谓灾害减征的前置条件，所谓的基本共识也只能宣告“破产”。故而，有必要重新审视各地的灾害减征规定来提炼其内在共识。惟其如此，探寻个人所得税法灾害应对制度的理念及局限方有可能，灾害应对制度的完善才会指日可待。

(一)个人所得税法灾害减征之共识提炼

第一，灾害损失由政府承担。各地在推行个税减征制度时，虽绝大多数采税额减征模式，但也有采纳应纳税所得额减征模式(也可称税基扣除模式)的。尽管这两种模式都能起到减轻纳税人纳税负担的效果，但无论是减税效果还是风险负担理念都全然不同。就减税效果来说，在损失相同情况下，税基扣除的效果毫无疑问要逊于税额减征，税基扣除的减税效果取决于扣除的损失数额与纳税人适用的最高边际税率的乘积，税额减征模式的减税效果不考虑其它因素情况下就直接等于损失数额本身。[16]若进一步思考，实际上还可以发现这两种减征模式所内涵的风险负担理念也截然有别。(5)此处的风险负担是对买卖合同中标的物风险负担规则内涵的借用，即“买卖合同订立以后，标的物发生意外毁损灭失，应由合同哪一方当事人承担该项损失以及相关不利后果。”尽管纳税人与国家之间不存在交易关系，但若从税收债权债务关系角度理解的话，民商法领域的一些法理亦可作参照。在税基扣除模式下，纳税人虽可因灾害而少交税，但其根源在于纳税人作为财产所有人因自担灾害这一不可抗力带来的损失进而削弱自身经济负担能力，国家根据其已经弱化了的经济负担能力征税。根本而言，在税基扣除模式下，国家并未承担纳税人的受灾损失。与之不同，在税额减征模式下，纳税人因灾受损，但国家并不认可这会导致纳税人经济负担能力下降，而是基于人道主义精神，出于照顾纳税人的考虑，允许纳税人用受灾损失抵免其应纳税额。若进一步引申，税额减征模式实则蕴含了纳税人因灾害这一不可抗力发生的损失并非由其自身承担，而是由国家或政府负担。

第二，减征所得项目不设限。尽管《个人所得税法》第五条第一款并未限定减征所得项目，但将减征所得项目限于个别所得的实践却早已有之且差别对待现象格外突出。(6)《甘肃省个人所得税减征幅度和期限的规定》(甘政发〔1994〕52号)(已废止)第三条就仅允许因灾害遭受重大损失纳税人就其工资薪金所得、生产经营所得以及对企事业单位的承包经营、承租经营所得这三类所得项目进行税额减征。2018年个人所得税法修法使我国个人所得税征收模式实现综合与分类相结合，综合所得内部的工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得在减征待遇上实现了统一，但综合所得、经营所得以及非劳动所得之间的差别待遇尚未完全消失。虽然绝大多数地方的减征规定都未限定所得类别，但也不乏将减征所得项目限于经营所得或劳动性所得的地方。限于经营所得的地方，或基于“自然灾害影响的主要是纳税人的经营所得”的认知，(7)山西省财政厅：《<山西省人民政府关于明确我省个人所得税减征政策的通知>解读》，http://www.shanxi.gov.cn/yw/zcjd/wzjd/202004/t20200414_795007_ewm.shtml，2020年12月18日访问。不认为灾害会影响纳税人的其他类型所得，或出于“扩大弱势群体就业，更好地维护弱势群体的合法权益，促进其工作和生活条件的改善”(8)参见《西藏自治区国家税务局转发西藏自治区人民政府关于残疾人孤老人员和烈属所得及遭受严重自然灾害的个人所得减征个人所得税的通知》(藏国税发〔2008〕5号)。的考虑，认为给予经营所得纳税人税收优惠可以助力个体经济的发展，进而拉动就业。而将减征所得项目限于劳动性所得的地方，则源于其将“因严重自然灾害造成重大损失的个人”与“残疾、孤老人员和烈属”作为类似的两类弱势群体加以对待，认为灾害影响的只是纳税人的劳动能力和据此获得的劳动性所得。(9)《江苏省地方税务局关于残疾人等个人所得税减征管理有关规定的公告》(苏地税规〔2015〕7号)。实际上，灾害虽不会直接影响纳税人的非经营所得，但却会影响纳税人的生活条件，致使纳税人为了保持灾前生活状况不得不产生额外支出。这既可能体现为重建住房的支出，也可能呈现为重置家庭用品的支出，还可能表现为花费更多的金钱购置基本生活用品。而为了维持灾前生活水平，纳税人获得的各项所得都可成为支出对象。也或许是这个缘故，绝大多数地区都未限定减征个税的所得项目。

第三，减征幅度综合考量受灾损失与财政承受能力。无论是个税灾害减征制度引入初期的“因严重自然灾害造成重大损失的”，还是2018年修法后的“因自然灾害造成重大损失的”，“重大损失”都是灾害减征规定适用的前提。不过，纵观各地文本规定，皆无关于“重大损失”的界定，这在一定程度上使这一前置条件流于形式，似乎纳税人只要有“灾害造成的损失”就足矣。在实践中，一些地方在确定灾害减征幅度时也并未将纳税人遭受实际损失情况作为考虑基准，只要纳税人有损失且缴纳个人所得税就可享受灾害减征待遇。这类规定除具有承担纳税人灾害损失的效果，还可能会起到鼓励消费、提升经济景气的作用，对纳税能力强而受损少的纳税人尤为有利。不过，大多数地方的决策者在设定减征幅度时，都会把灾害给纳税人造成的实际损失作为考量基准之一，从而提升灾害减征制度的实施成效，以免纳税人因灾害减征规定获得额外的经济利益。此外，鉴于个人所得税在地方财政收入中颇为重要的地位，大多数地方在确定灾害减征幅度时还格外关注其财政效应，以免减征幅度过大进而影响当地财源。也正是基于这个缘故，多数地方在设定减征幅度时都会强调减征的税额除了不超过纳税人实际损失，还不得超过某一固定额度或纳税人当年缴纳的个人所得税的某一百分比。更有甚者，还有些地方明定减征额度以纳税人或者其扣缴义务人在本省范围内自行申报或者扣缴申报缴纳的个人所得税为限，江苏省就尤为典型。与之相似，四川省则限定只有来自灾区的所得才能享受减征待遇。

第四，减征期限不限当年渐成趋势。与前述几种情形不完全相同，减征期限不限当年的地方(9个)虽多于仅限于当年的地方(7个)，但若考虑到江苏、黑龙江两地颇为特别，减征期限明确不限当年的地方则有7个，原则上仅限当年而例外不限当年的有2个，明确限于当年的也有7个。这说明对于减征期限是否仅限当年各地分歧较大。不过，若仔细分析2019年以来出台的减征规定，10个样本中有7个明确不限当年；出台时间在2019年以前的7个样本仅有2个例外不限当年，无明确不限当年的。将这两种现象加以比对，不难发现减征期不限当年已成为近年来的共识。实际上，灾害发生当年，纳税人很可能并无多少所得，本就不需或者只需缴纳极少的个人所得税，减免税若仅限当年实难起到减征效果，而减征期不限当年确有其合理之处。

(二)个人所得税法灾害减征制度之理念局限

灾害减征制度通过减轻纳税人税收负担，客观上可以起到支持纳税人恢复生产生活、尽快重建家园的效果。不过，穿梭于个人所得税法与灾害应对法理念之间，仍能发现制度共识背后的诸多理念缺憾。反思共识背后的理念缺憾绝非无的放矢，而是为了个人所得税法能够更好地应对灾害，从而既不偏离个人所得税法设定的轨道，也能深度契合灾害应对法的内在规律。[17]

其一，重灾害损失承担而轻能力衡量。不可否认，将纳税人实际遭受的损失作为税额减征的上限，这一做法能够避免纳税人借灾害减征制度获取不当税收利益，有其合理之处。不过若进一步思考，这一做法所蕴含的价值导向也有其内在局限性。具体来看，因灾害减征制度主要以税额抵减形式存在，纳税人所遭受的灾害损失能否被抵减以及能抵减多少，也就不完全取决于纳税人是否因灾遭受损失以及在何等程度遭受损失，反而更多依赖于纳税人的经济负担能力及应纳税额的多寡。只有纳税能力足够强的人才能通过灾害减征制度完全填补其所遭受的损失，至于纳税能力较弱的人则只能部分甚至无法弥补灾害损失。虽说这一不为人们所欲的风险负担结果并非决策者有意为之，而是源于个人所得税减税机制的固有局限。但也不能否认，灾害减征制度既然以承担纳税人灾害损失为出发点，风险负担规则也就不应因纳税能力差异而迥然有别，此种“扶强抑弱”的现象则更应避免，方能与个人所得税法“限富济贫”这一收入分配目标相吻合。[18]相较而言，个人所得税法引入灾害减征制度的初心——照顾纳税人的实际困难，反倒更为可取。因为对于经济负担能力较强的纳税人，灾害损失虽会削弱其负担能力，却未必会使其陷入生产或生活困难的境地。反倒是经济负担能力弱的纳税人，更容易因灾步入生产生活极为困难的状态。故而，若不对纳税人的具体情况加以甄别，灾害减征制度的扶弱济贫效果势必会大打折扣。因此，福建省出台的减征规定才格外强调“按规定缴纳个人所得税确有困难的，经纳税人申报，由国家税务总局各县(市区)税务局根据其实际损失程度予以计算”。

其二，重非常态干预而轻常态应对。“应急管理本身又可分为常态化和非常态化两种，前者是对一般性的灾害和公共突发事件的应对，后者是对发生概率极低、灾难性后果又极大的巨灾或跨越界域的重大危机的应对。”[19]基于灾害类型的差异，个人所得税法的应对模式自应有所区别。只是不论一般的灾害还是巨灾，它们在减损纳税人负担能力上却是共通的。所不同的是，巨灾面前个人所得税法须综合采用多重工具加以应对；面对一般灾害，个人所得税法中的常态灾害应对机制即足矣。回顾灾害减征制度的变迁史，深究灾害减征条款的文本规定，不难发现个人所得税法应对灾害的理念过于强调非常态干预而不甚重视常态应对。1993年个人所得税法引入灾害减征制度时，并未将之定位为常态应对机制，而是将其作为一种例外的非常态干预措施。具体来说，纳税人只有因“严重自然灾害”遭受“重大损失”才可向税务部门申请减税，“严重”和“重大”都足以体现立法者对该条款适用的节制态度。换言之，在立法者看来，这一条款并非个人所得税法回应灾害的常态路径。2018年修法之际，立法者将这一条款中的“严重”予以删除，似乎表明立法者有意将这一规定作为个人所得税法应对灾害的常态机制，但实际上也并非如此。一则该条款中的“重大”并未删除，这就意味着纳税人即便因灾遭受损失，但若不“重大”，同样无法享受减税待遇；二则“维护整个法律体系之一贯及概念用语之一致”，[20]运用体系解释方法亦能得出类似结论，《资源税法》第七条第一款第一项“因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失”这一表达可资对照。显然，资源税法灾害减征规定亦未将灾害限于“严重”这一层级，也同样要求损失“重大”，这就意味着“重大”一词未予删除绝非立法者疏忽所致，更非毫无门槛。(10)考察各地资源税灾害减征规定文本，尽管有些地方就“重大损失”的标准作出了界定，有些地方未作界定，但可以肯定“重大损失”绝不等于“损失”。以陕西省和甘肃省为例，这两省在实施《资源税法》授权时都明确规定“重大损失”是指损失超过上年度主营业务收入50%(含50%)以上。参见《陕西省实施<中华人民共和国资源税法>授权事项的方案》(2020年7月30日陕西省十三届人大常委会第十九次会议表决通过)；《甘肃省人民代表大会常务委员会关于甘肃省资源税适用税率等有关事项的决定》(2020年7月31日省十三届人大常委会第十八次会议通过)。各地在出台个税灾害减征规定时未就“重大损失”做出具体界定，虽颇有将个税灾害减征制度打造成个人所得税法回应自然灾害的一种常态机制的韵味，但这绝非立法者的态度，充其量也只是各地未能充分贯彻中央立法意图的客观效果罢了。

其三，重灾后救灾而轻灾前防范。诚然，“并非所有的风险都能被准确识别、有效消减，这样的活动只能做到有限防范”，[21]灾后救济与灾后恢复重建自难以避免。但这绝不意味应对灾害只能靠事后救济而不能采取事前防范的措施。实际上，《突发事件应对法》第五条就规定，“突发事件应对工作实行预防为主、预防与应急相结合的原则。”在此基础上，《中共中央 国务院关于推进防灾减灾救灾体制机制改革的意见》则进一步强调“努力实现从注重灾后救助向注重灾前预防转变”。作为灾害应对的指导思想，这一理念毫无疑问可以也应当指导个人所得税法灾害应对制度的建构。反观我国个人所得税法灾害应对机制，无论是灾害减征制度还是灾害损失扣除制度，体现的都是灾后救济思路，毫无事前防范的思维。(11)不过，灾害减征制度的事后救济属性更为突出。相比灾害损失扣除因着眼度衡纳税人的经济负担能力，既非国家给予纳税人的特殊恩惠，灾害救济属性自然不那么突出，也就只能将之作为国家给予纳税人灾后的消极救济。鉴于灾害损失扣除在我国个税灾害应对制度中不甚突出的地位，不妨结合各地灾害减征制度实践加以考察，以阐明我国个税灾害应对制度的主要功能定位在于灾后救济而非灾前防范。例如，应对北京“7.21”特大自然灾害，北京市财政局联合北京市地方税务局出台的专项税收优惠政策就涉及到个人所得税减征规定，其作用就在于“帮助‘7.21’特大自然灾害造成重大损失的地区开展生产自救，鼓励社会力量投入灾后重建”。(12)《北京市财政局 北京市地方税务局关于北京“7.21”特大自然灾害实施税收优惠政策的通知》(京财税〔2012〕2491号)。又如，为“使地震灾区基本生产生活条件和经济社会全面恢复并实现提升发展”，四川省政府将个税灾害减征政策作为税收支持政策极为重要的一个部分予以列示。(13)《四川省人民政府关于支持“8·8”九寨沟地震灾后恢复重建政策措施的意见》(川府发〔2017〕57号)规定：“个人因地震灾害造成重大损失的，对其来源于受灾地区的所得，减征7成个人所得税。”还有，为应对新冠疫情对湖北省经济的冲击，出于“鼓励个人参与和支持疫情防治”的目的，湖北省同样将个税灾害减征规定作为出台的系列财税支持政策之关键一环。(14)《湖北省人民政府办公厅关于印发湖北省防控新型冠状病毒感染肺炎疫情财税支持政策的通知》(鄂政办发〔2020〕4号)规定：“对受疫情影响生产经营的个体工商户业主、个人独资企业投资人、合伙企业个人合伙人，根据疫情损失情况进行合理测算后，报经省人民政府同意，定额减免2020年度应纳经营所得个人所得税额。”凡此种种，无不表明我国个人所得税法灾害应对制度灾后救助功能有余而灾前防范作用不足。

四、超越灾害减征：个人所得税法灾害应对制度的体系化建构

我国个人所得税法灾害应对理念呈现出重灾害损失负担而轻能力衡量、重非常态干预而轻常态应对以及重灾后救济而轻事前防范这三大导向，不仅难以与个人所得税法奉行的量能课税原则相契合，也无法与灾害应对法遵循的常态减灾和非常态救灾相统一、灾前预防与灾后救济相结合的指导思想相兼容。个人所得税法灾害应对制度既为个人所得税法和灾害应对法的交集，其所奉行的价值理念自应尊重这两大法域的基础共识。循此，我国个人所得税法灾害应对制度亦有必要做出相应调整，超越灾害减征，致力于个人所得税法灾害应对制度的体系化建构。

(一)确立基于负担能力的差异化灾害减征制度

保障救助型税收优惠“是以实现社会公平、执行社会公共政策为目的而设置的……针对社会弱势群体所设置的各种税收优惠也是该类税收优惠的表现形式”。[22]无论是从立足个人所得税法引入灾害减征制度的初衷来谈，还是从《个人所得税法》第五条第一款的逻辑架构来看，灾害减征规定都应被界定为保障救助型税收优惠。就前者来说，无论对“照顾纳税人的实际困难”作何种解读与理解，皆与调控激励型税收优惠所遵循的功绩理念相去甚远，体现的是保障救助型税收优惠所恪守的照顾思维。就后者而言，从体系一贯性出发，既然《个人所得税法》第五条第一款将第一项的“残疾、孤老人员和烈属的所得”与第二项的“因自然灾害遭受重大损失的”加以并列，就意味着这两类税收优惠措施在本质上具有同一性。若将第一项的“残疾、孤老人员和烈属的所得”减征规定界定为保障救助型税收优惠，断无理由将第二项的灾害减征规定界定为调控激励型税收优惠。保障救助型税收优惠虽是对量能课税原则的偏离，但若从税法子系统不会也不应脱离社会系统封闭运行这一角度考虑，为保障救助型税收优惠措施植入能力负担因子确也并非难事。毕竟，在非均衡经济状态下，“公平税收实乃无意识地借公平之美名而倍行不公平”，[23]要想达致社会正义、实现社会公平，保障救助型税收优惠措施不可或缺。

个税灾害减征规定作为保障救助型税收优惠，既以照顾受灾群体实际困难、满足其需要为目标，就应综合考虑纳税人因灾遭受损失的情况及其所固有的经济负担能力，这也是纵横统一的量能课税之内在要求。[24]具体来说，在纳税人经济负担能力相同的情况下，纳税人遭受的损失越大，个税减征幅度也应越大；而在纳税人遭受损失既定的情形下，纳税人经济负担能力越强，减税幅度则应越小。反观我国各省级地方出台的个税灾害减征规定，尽管多数已将纳税人受灾情况作为重要考虑因素，但将纳税人经济负担能力作为考虑因素的却少之又少。故此，有必要在现行灾害减征规定中植入更多的能力负担因子。就域外经验而言，日本针对灾害出台的减免税办法可资借鉴。如表2所示，纳税人年度所得越多，可享受的减免税额越少，可谓灾害减征规定中植入能力负担因素的典型适例。[25]就国内来说，部分地方政府针对残疾人等弱势群体出台的个税减征办法亦有遵循纳税能力越强，减免税幅度越小的价值导向。(15)例如《西藏自治区人民政府关于残疾人、孤老人员和烈属所得及遭受严重自然灾害的个人所得减征个人所得税的通知》(藏政发〔2007〕90号)第二条就规定：“个人独立经营取得的个体工商户生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，个人创办独资企业、合伙企业取得的所得，区别情况分别予以减征：年应纳税所得额在3万元(含3万元)以下的，按应纳税额减征100%的个人所得税；年应纳税所得额在3～5万元(含5万元)的，按应纳税额减征50%的个人所得税；年应纳税所得额超过5万元的，不再给予减征照顾。”

表2 日本所得税灾害减免与所得关系对照表(16)日本《灾害减免法》规定，房屋或家产损失金额不少于其价值的1/2的纳税人在受灾当年和次年可以享受所得税减免税额的优惠政策。

植入能力负担因子后的个人所得税法灾害减征规定仍须将纳税人受灾损失情况纳入评价范围。只是在考量损失的时候，是考虑相对程度还是绝对数额仍有讨论空间。各地制度实践也存有一定分歧，福建、西藏以及重庆三地出台的规定采取的是“损失程度”或“受灾程度”这一措辞，而其它地方则采取 “损失额”这一表达。不过若从能力负担角度考虑的话，“损失程度”较之“损失额”更具合理性。因为在纳税人所得不同情况下，即便损失额度完全一样，其影响也不尽一致。而在损失数额既定情况下，纳税能力越弱，灾害对其生产生活的影响越大，越需要税收优惠予以扶持。是故，植入能力负担因子的个税灾害减征应在主体识别与减征幅度两个环节对既有规定做出调整。具体而言，在主体识别阶段，只有纳税人生产生活设施受损情况达到一定程度时，如损失额超过其全年所得的50%时，可认定构成“重大损失”，符合灾害减征规定的主体门槛；而在减征幅度确定上则可适当借鉴前文提及的国内外相关经验，明确税额减免的幅度取决于纳税人年度总所得的数额，比如，在减征税额以纳税人实际损失额为限的基础上，纳税人全年总所得不足20万元部分最多可减征100%，超过20万但低于50万部分最多可减征50%，超过50万元部分，则不再适用减征规定。

(二)拓宽灾害损失扣除制度适用范围

如前所述，灾害减征的本质是税收优惠，通常被认为是对量能课税原则的偏离，既非个人所得税的必备构成要件，更非个人所得税法应对灾害损失的常态模式，而是个人所得税法为回应非常灾害做出的制度安排。与之不同，灾害损失扣除虽有减少纳税人金钱给付义务的功能，却是量能课税原则在个人所得税中的具化，既可回应非常灾害对纳税人经济负担能力的削弱，也可应对常规灾害对纳税人负担能力的影响。灾害减征规定与灾害损失扣除在通常情况下互有分工、泾渭分明，前者致力于非常规灾害的应对，后者则主要服务于常规灾害的应对；即便在面临非常灾害时，二者在适用上也存有先后顺序，灾害损失扣除作为应对灾害的常态手段理应率先出场，而后才是以应对非常态灾害为使命的灾害减征。然而，各地灾害减征规定却时常偏离个人所得税法所确立的此种分工，或无视“重大损失”与“损失”的根本差异，或径自将灾害减征规定设计为灾害损失扣除，致使灾害损失扣除与灾害减征规定在功能面向上实难区分。此种乱象源于我国不甚健全、过于狭隘的灾害损失扣除制度。为使灾害损失扣除与灾害减征规定各归其位，在前文理顺灾害减征规定聚焦非常态灾害应对基础上，应拓宽灾害损失扣除的适用范围，确立其作为常态灾害应对的定位。

个人所得税法及其实施条例做出规定，纳税人生产、经营活动中因灾害等不可抗力造成的损失可税前扣除。这一举措认识到灾害损失会减损纳税人经济负担能力，值得肯定。但也必须承认，灾害损失对纳税人经济能力的影响绝不限于生产、经营活动领域，还广泛遍及纳税人日常生活的方方面面，海南省将灾害减征规定适用的主体明定为“因风、火、水、地震等自然灾害造成生产、生活设施严重毁损的个人” 便是例证。(17)《海南省人民政府关于个人所得税减征有关问题的公告》(琼府〔2020〕57号)。实际上，在我国大陆以外的所得税立法实践中，灾害损失扣除也大多不限制所得类型。典型如我国台湾地区的“所得税法”第十七条第二款的规定，将“灾害损失”作为列举扣除额之一，需在综合所得净额之前减除，纳税人遭受的损失与生产经营活动是否相关在所不问，只是“受有保险赔偿或救济金部分，不得扣除。”还需交代的是，我国台湾地区的“综合所得”囊括各种所得类型，不仅包括劳动所得，也包括资本所得，还涵盖偶然所得，从而与我国大陆地区限于劳动所得的“综合所得”全然不同。从国际上看，德国虽无灾害损失扣除这一项目，但其《个人所得税法》第33条对“特殊的负担”(18)即“超过了通常标准的但不可避免的、基本生存所必须的私人费用。由此引起的主观给付能力减少通过相应的扣除实情而被考虑......a)不能有其他的扣除可能性，b)费用必须，c)给纳税人造成了负担并且它必须具有，d)特殊的和，e)不可避免的特点。”做出的界定足以涵盖灾害损失且更具包容性，使包括灾害损失在内的各类特殊支出得以税前扣除，对所得类型亦无过多限制。[26]究其根源，灾害损失不仅会削弱纳税人的客观经济负担能力，也会深刻影响纳税人的主观经济负担能力，对纳税人为恢复其灾前生活水平发生的支出不应评价为纳税人的负担能力。

我国个人所得税法应转变立法理念，直接承认灾害损失对纳税人主观负担能力的影响，剥离灾害减征规定对灾害的常态应对功能，将灾害损失扣除扩及纳税人的基本生活领域，准许从纳税人的总所得中加以扣除。将纳税人遭受的灾害损失从总所得中扣除，在分类与综合税制模式下，操作难度确实不小。故而，有论者指出，“为尊重税收法定，宜将总所得界定为综合所得，对于生产经营所得、承包经营所得和财产转让所得，可以税收优惠形式补充减免。”[27]不过，若能领会分类与综合相结合税制模式下慈善捐赠税前扣除的操作机理，这一操作难题也将迎刃而解。(19)参见《财政部、国家税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》(财政部、国家税务总局公告2019年第99号)。只是，若将灾害损失扣除参照慈善捐赠扣除而非专项附加扣除处理的话，似乎会使之贴上税收优惠的标签，进而与灾害损失扣除所彰显的量能课税逻辑产生偏差。因而，最为理想的还是随着我国分类与综合所得税制的持续完善，由立法者将专项附加扣除适用范围进一步拓宽至获取各类所得的纳税人并增设灾害损失专项附加扣除。至于灾害损失是否得到据实扣除，域外实践并无统一标准：美国和日本皆设有相应门槛，以免“许多小项目的扣除，在税务行政上花费很大的时间”，[28]扣除额通常情况下小于损失额；但德国及我国台湾地区并无此等限制，准许灾害损失据实扣除。鉴于灾害乃不可抗力，其造成的损失也难由纳税人控制，道德风险并不突出，从准确衡量纳税人负担能力角度出发，可不设置门槛。

(三)增设灾害保险扣除

一般来说，灾害保险主要有三方面功能，即“稳定受灾地区人民生活的社会功能；推动灾后复兴和重建的经济功能；减轻政府财政负担的风险分担功能。”[29]借助大数法则，灾害保险不仅可减少灾害对人们生产生活造成的损失，还可缓解灾害对宏观经济的影响，更是灾害预防政策工具箱的核心成员，《防震减灾法》将“鼓励单位和个人参加地震灾害保险”列于“地震灾害预防”一章即为明证。不过视灾害属性不同，灾害保险又可进一步细分为一般灾害保险与巨灾保险。一般灾害保险遵循市场法则，投保个人需根据保险标的情况缴纳相应保费；巨灾保险的运作模式各国虽不尽一致，但因其公共属性极为突出，个人通常只需支付极少甚至不需支付保费。[30]但不管是一般灾害保险还是巨灾保险，纳税人既然要支出保费，个人所得税法就应作出回应，这也是个人所得税法应对灾害的另一路径。

如前所述，灾害减征与灾害损失税前扣除在理念上有所差异，前者体现个人所得税法对非常态灾害的应对，后者彰显个人所得税法对常态灾害的回应，厘清二者的适用边界有助于妥善处理常态应急与非常态应急的关系。但也必须承认，“税制本来应该发挥的作用是给予实现灾害的社会费用最小化的奖励，事后的受灾者救济理论上应该在社会保障制度的框架内进行。”[31]灾害损失扣除和灾害减征，尤其是灾害减征本质上既为个人所得税法灾后救助功能的具化，与灾害应对法内置的预防为主理念自有嫌隙，与税制灾害应对功能亦有偏差。与之不同，灾害保险扣除则具有很强的事前预防功能，通过引导纳税人购买灾害保险，不仅能减少纳税人因灾遭受的损失，还可缓解因灾害减征规定和灾害损失扣除导致的财政减收，理应成为个人所得税法应对灾害的重要手段。个人所得税法增设灾害保险扣除固有必要，但还需回应以下三个问题：一是灾害保险扣除的法律属性为何，是税收优惠还是基于量能课税的扣除，这关乎扣除制度的具体设计；二是灾害保险扣除的适用范围为何，是限于综合所得还是不限所得类型；三是灾害保险扣除采取何种方式进入现行立法。

灾害保险扣除的法律属性并非税收优惠，而是基于量能课税原则的扣除。事实上，从纳税人可否自主决定灾害保险购买事宜这个角度来看，灾害保险确实不是纳税人当期不可避免的支出，允许扣除似乎会抵触量能课税原则。不过仅仅立足于面向未来的预防费用与保障当前基本需要的费用不同，进而不允许保险费用税前扣除亦难言合理。对此，德国联邦宪法法院在2008年一起关于医疗以及长期照护保险费裁定中给出颇有启发性的论证，认为“纳税人的健康和护理费用，特别是相应的保险费，也可以成为最低生活保障免税标准中的一部分……在任何情况下，健康和护理保险缴款都不具有储蓄性质……维持最低生活水平的免税旨在满足‘当前需求’的说法并非旨在区分物质费用和保险费。它仅指的是最低免税额应基于所得税的周期性。从这个意义上说，‘当前’需求是需要满足各个日历年的最低生活水平。将纯风险保险包括在可以按日历年定额的缴费基础上，没有根本的担忧。”(20)BVerfG DStR 2008,604(608).这一认知同样可以适用于灾害保险扣除领域。灾害保险虽非纳税人当期不可支配的支出，但其功能在于减少灾害发生年度纳税人所遭受的损失，与灾害损失具有相同的事物本质。既然灾害损失扣除是基于量能课税原则而作出的扣除，那么断无将灾害保险扣除归入税收优惠的道理。

灾害保险支出应从纳税人年度总所得中扣除。鉴于灾害保险扣除并非税收优惠，而是度衡纳税人经济负担能力的内在要求，应从纳税人年度总所得中扣除，不宜限于综合所得，更不应限于经营所得。需要说明的是，为避免经营所得领域的保险扣除与本文提及的灾害保险扣除相重叠，本文语境下的灾害保险仅指以个人和家庭为投保主体的灾害保险，例如家庭财产综合保险。至于是否要为灾害保险扣除设定限额，原因与灾害损失扣除相似，笔者认为实无必要。因为灾害保险仅具有填补损失的功能，不会使投保人获益，而纳税人在灾后无论是主张适用灾害损失扣除还是灾害减征规定，判定其实际损失皆以扣除保险赔款后的净损失为标准。这也是各地出台灾害减征规定时皆强调纳税人遭受的损失以扣除保险等赔款后的损失为限的根本原因。纵然灾害确实给纳税人的生活设施带来破坏，但如果设施破坏损失与保险赔款相抵后无净损失，那么纳税人就不能再适用灾害损失扣除与灾害减征两项措施。因此，灾害保险扣除与灾害损失扣除以及灾害减征具有较强的替代性，在灾害损失扣除与灾害减征皆不限纳税人所得类型的情形下，灾害保险扣除自无限制纳税人所得类型的理由。

考虑到我国的个人所得税扣除类型既有囊括三险一金的专项扣除，也有以子女教育、赡养老人为代表的专项附加扣除，还有涵盖商业健康保险、商业养老保险在内的其他扣除，将灾害保险扣除置于“其他扣除”更为务实可取。从灾害保险支出的性质来看，因其具有可自主支配的属性，从而与法定强制支出的三险一金不同；专项附加扣除虽原则上也是量能课税原则的具体化，但因其项下的各类支出皆为当期支出，从而与保险费这种预防性支出有别，若将灾害保险置于其中，则不利于维持专项附加扣除体系的一贯性；至于其他扣除，虽职业年金、企业年金以及税收递延型商业养老保险这三项扣除具有很强的税收优惠属性，但既非法定强制支出，也非当期需求，至少在形式上与灾害保险颇为类似，若将灾害保险扣除引入其中，则有助于确立起其他扣除聚焦商业保险费的特质，助力其他扣除形成完备自洽的内在逻辑体系。当然，若从灾害保险扣除入法的难易程度考虑，将之放入“其他扣除”亦有可取之处。《个人所得税法实施条例》第十三条中的“国务院规定可以扣除的其他项目”作为兜底条款，虽有违税收法定意旨，却也使得扣除项目具有较强的伸缩性，在专项附加扣除和专项扣除的具体项目皆由《个人所得税法》严格限定的情况下，灾害保险扣除通过“其他扣除”这一通道不仅可以起到入法的效果，也能避免对法律做出过多修改，最为务实可取。

五、结 论

财政作为国家治理的基石与重要支柱，在推进国家灾害治理体系与治理能力现代化中发挥着压舱石与稳定器的功能。税收作为财政的核心，虽受税收法定原则约束，制度设计也多循常态思维，但在风险社会来临之际，应对层出不穷的突发公共事件，也应适度调整、融入应急理念。个人所得税法作为税法家族的核心成员，在灾害应对上虽已初步展现其应有的责任与担当，但在灾害治理体系现代化这一时代背景下，还应与灾害应对法在理念和制度上进一步接轨。也唯有如此，多层级、立体化的个人所得税灾害应对制度体系方能得以形成，个人所得税法才能更好地融入灾害防治体系。