新金融工具会计准则对商业银行审计风险影响与对策

■韩鹤彪

绪论

会计准则是会计从业人员开展各项会计工作的基本规范及行为指南，金融工具会计准则不仅直接影响到商业银行本身的业务开展同时也直接影响到银行在审计方面的风险防控具体质量。新金融工具会计准则的出台与实施对商业银行原本的金融资产结构、利润构成等产生了较大影响，同时也潜藏着一些新的审计风险及工作重点。如何有效应对新金融工具会计准则全面实施背景下所带来的新审计风险就应当成为当前商业银行审计工作的工作重点。

一、新金融工具会计准则主要内容及其影响

1.新金融工具会计准则主要内容概述。

新金融工具会计准则对金融资产确认计量、金融资产转移以及套期会计等进行了重新划分与规定。以金融资产分类与计量内容调整为例，旧金融工具侧重于从金融工具性质出发进行划分，如贷款及应收账款、持有至到期投资、可出售金融资产以及以公允价值计量且变动计入当期损益四类，而新金融工具会计准则更侧重于从计量方式的不同进行分类，如以摊余成本计量、以公允价值力量且变动计入当期损益、以公允价值计量且变动计入其他综合收益。此外，在减值范围上新金融工具会计准则也改变了传统的多种减值方法并用的模式，对属于减值范围的所有项目均采用统一减值方法。

2.新金融工具会计准则对商业银行审计风险主要影响。

首先，新金融工具会计准则的颁布实施对商业银行的整体运作产生了较为突出的影响，在利润变动方面，影响最大以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其原因主要是减值损失模型变更为预期信用损失模式所致。在盈余管理上，由于新金融工具会计准则对金融资产进行了重新的计量与分类，可能会促使商业银行通过其他盈余管理方式来应对银行利润可能出现的波动，以确保商业银行利润表面上的平稳。

由于新金融工具会计准则对商业银行产生了诸多方面的突出影响，进而也导致了审计工作表现出一些新的审计风险。如在重大错报风险当中，由于新金融工具会计准则的施行，尤其在财务报表层次可能存在更大管理层舞弊可能，进而增加了财务报表层次的错报风险发生几率。风险导向审计中除了重大错报风险以外，还存在着受到注册会计师职业能力与业务水平高低影响的检查风险，在新金融工具会计准则全面实施以后，注册会计师更加需要在审计过程中及时发现欺诈性信息并进行甄别与分析，这极大地提高了对注册会计师团队专业能力与职业敏感度的要求，而当审计人员能力不足时则很可能引发较大程度上的检查风险。

二、新金融工具会计准则下商业银行审计风险防控措施研究

新金融工具会计准则的出台及全面实施有助于规范我国现有金融市场及金融环境，在进一步与国际金融市场接轨的同时有效整顿国内金融市场，提高我国金融市场健康度。而在新金融工具会计准则出台以来，面对许多新的变化与调整，同时也对商业银行本身的运作尤其是审计工作及审计风险防控带来了许多突出影响。想要在新金融工具会计准则实施背景下避免新的审计风险爆发所造成的严重后果，笔者认为应当从如下多个方面着手开展具体工作。

1.优化审计程序、防控流程风险。

新的以风险为导向的审计工作风险构成主要为重大错报风险与检查风险，而根据前文中的分析与讨论，在新金融工具会计准则全面施行之下，重大错报风险主要可能集中于财务报表层，这是由于新金融工具会计准则对金融资产在分类与认定等方面所做出的调整而影响到了商业银行原本的利润构成及管理方式。因此，银行管理层极有可能通过其他盈余管理手段来操作财务报表，从而产生较大风险隐患。所以应当通过优化审计程序的方式提高审计风险防控质量。具体来说此方面的审计风险防控应侧重于账户期初期末余额认定、贷款减值损失认定。在金融资产账户期初期末余额认定上，应规范以下认定流程，首先复核文档、讨论信贷模型并对预期损失模型方法及开发流程进行深入了解、选择评估、合理性分析、核心数据抽样审计，对信用损失模型的完整性、有效性与准确性进行全面评估。在贷款减值损失认定上，首先就银行相关的内控制度设计与执行情况进行充分了解和测评，对关键内控点如已减值贷款识别、抵押物价值评估、关键假设与关键参数的确认输入与调整情况等。同时，加大非减值贷款抽样测试力度及评估分析以确认管理层是否存在故意不及时识别减值贷款的行为。此外，就管理层减值模型中所涉及的关键假设、参数、行业风险、地域风险、宏观经济环境因素等进行全面评测，最大限度避免管理层通过盈余管理手段操作财务报表的重大错报风险发生几率。

2.严控检查风险、提升审计质量。

新的以风险为导向审计工作其审计风险主要包括重大错报风险以及检查风险，在新金融工具会计准则全面推行下，重大错报风险主要集中于被审计商业银行管理层及财务报表认定层，而检查风险则主要潜藏于会计师事务所及参与审计的注册会计师团队当中。严控检查风险提升审计质量，事务所及注册会计师团队应当从如下多个方面有效提升自身审计业务能力。首先，规范整体审计工作流程，规范的审计工作流程包括审计前调研、审计计划编写、审计资料获取、审计方法选择以及审计具体实施和审计报告撰写。在审计前调研中应当充分了解被审计商业银行情况，如行业固有风险、被审计商业银行战略发展、当前及远景发展目标、被审计商业银行各类交易及会计信息披露情况等。在审计计划编写过程中应充分实现与被审计商业银行领导层沟通交流，避免审计计划脱离被审计商业银行实际情况，造成无效审计。在审计资料获取上，不仅应当积极与被审计商业银行各层级负责人、部门负责人有效沟通取得支持与配合，同时还应积极利用信息化手段全面获得被审计商业银行各类审计所需资料数据。在审计方法选择上，应避免传统的抽样审计方法，通过结合智能审计实现全面审计，降低抽样审计可能存在的审计结果失真情况，从而提高审计具体质量。在审计具体实施过程中，各审计小组应当加强彼此沟通、互通信息有无，避免各行其是的情况发展，以减少重复审计、过度审计和审计死角出现，提高事务所审计人员团队的整体审计效率。

3.加快审计风险预警及防控机制建设。

针对新金融工具会计准则全面实施下出现的新的审计风险，审计风险预警及防控机制建设刻不容缓。事务所本身应当针对这一新变化加强自身审计工作质量控制，加大合伙人在审计工作质量控制中的重要性，提高合伙人管理委员会监管权限及监管力度。同时利用大数据云计算等信息管理手段建立审计风险数据库，针对不同行业及审计工作进行审计风险数据的收集、整理与分类，如针对金融市场及各类金融机构管理层重大错报风险动机、典型风险数据进行归纳收集，并根据国家相关政策的调整及时更新数据，以保证审计风险防控始终有方向有目的有重点，从而切实提高在审计工作中的风险防控具体质量。

4.加强注册会计师团队管理及内部控制。

新金融工具会计准则全面施行之下，审计风险防控从原本的依循固有模式流程中走了出来，而是更侧重于对审计人员个人能力的考验，做到全面防控审计风险就需要进一步提高注册会计师人员团队的审计业务能力、职业敏感度以及对各类审计数据的甄别分析能力。会计师事务所应当明确加强注册会计师团队整体素质的重要性，通过严格把关人员录用、加强在岗培训、加大组织学习新金融工具会计准则力度等手段打好人员队伍素质基础。此外，还应加强事务所自身内部控制制度建设与强化执行质量，全面施行执业人员收入与事务所发展、与审计责任双挂钩制度，同时加大审计问责制度落实力度。针对商业银行审计风险防控，事务所还应当特别重视对参与具体审计项目的审计人员的外部人员关系考核，彻底调查参与审计的注册会计师是否存在与被审计商业银行内部人员之间的私人关系、利益关系等，以有效杜绝人为主观故意所引发的检查风险与审计风险。最后，加强以内部控制要点为核心的绩效考核体系完善与优化，将审计风险防控作为重要的绩效考核内容来抓，同时为了实现事务所审计工作风险防控能力持续提升，在绩效考核指标体系设计过程中不仅要重视与具体审计项目风险防控挂钩的各项指标考核，还应重视注册会计师个人的潜在能力挖掘与学习能力提升考核，从而为事务所打造一支素质过硬、与时俱进的优秀的优质审计人员团队。

结论

会计准则是会计从业人员开展各项会计工作的基本规范及行为指南，金融工具会计准则不仅直接影响到商业银行本身的业务开展同时也直接影响到银行在审计方面的风险防控具体质量。为了实现商业银行审计风险有效防控，不仅需要针对银行层面重大错报风险的防控力度及流程优化，事务所本身的内部建设与管理规范也是必不可少的。