科创板审计风险及应对措施探究

摘 要：本文分析了审计主体、审计客体和监管环境引起的审计风险，并提出了控制风险的方法，希望能对相关人士提供有效的参考。

关键词：科创板;审计风险;应对措施

中图分类号：F23     文献标识码：A      doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2021.16.038

科创板为中小型高科技企业的发展提供了机会。科创板相关制度（例如注册制）和中小型高科技企业的特点可能会增加审计风险，因此分析科创板企业审计风险的成因并提出应对措施具有重大意义。现代风险导向审计理论认为审计风险可以分为重大错报风险和检查风险。审计客体-被审计单位（科创板拟上市和已上市企业）是导致重大错报风险的主要原因。重大错报风险可以分为财务报表层次和认定层次风险。财务报表层次风险产生的原因是由对报表整体信息的准确性产生影响的因素（例如关联方舞弊）导致的，而认定层次风险是由具体会计科目等不具有整体影响力的因素（例如企业的收入认定问题）导致的。检查风险主要受审计主体（审计人员及会计师事务所）的工作能力、态度和条件的影响。审计客体和主体所处的监管环境也会分别通过影响客体和主体而影响审计风险。因此需要分析这些不同风险的成因并提出应对措施。

1 科创板审计风险的形成原因

1.1 审计客体导致的重大错报风险

1.1.1 财务报表层次重大错报风险

管理层舞弊是财务报表层次重大错报风险产生的主要原因。科创板企业的特点增加了管理层舞弊的可能性，进而增加了财务报表层次重大错报风险。具体而言，多数科创板企业是中小微企业，处于成长期，需要在研发、生产和营销等方面投入大量人、财、物等资源;但是科创板企业在内外部环境上面临较高的经营风险。例如，研发可能失败，管理者可能懂技术而缺少管理经验，企业内部管理制度不完善，消费者偏好变化较快，相关技术更新较快，并且市场竞争比较激烈。如果企业在公司总体战略、竞争战略和运营战略的制定、执行或调整上出现问题，将导致财务数据不佳。在这种情况下，申报企业的管理层为了成功进行IPO，有动机利用关联方交易等手段操纵业绩来粉饰财务报表;而上市公司的管理层为维持较高市盈率，维持股价平稳，以较好业绩获得较高估值，有动机利用关联方舞弊和虚假销售等手段制造业绩假象。

1.1.2 认定层次重大错报风险

认定层次重大错报风险主要存在于对研发费用、营业收入和政府补助的认定方面。

（1）研发费用的认定风险。

科创板主要定位于拥有核心技术并且能够进行技术创新的成长型企业。这些企业多数处于互联网、大数据和人工智能等领域。科创板《上市规则》提出“最近三年累计研发投入占最近三年累计营业收入的比例不低于15%”。研发费用核算的主要内容较繁杂，由直接人工、直接投入、长期待摊费用、无形资产摊销、折旧费用、装备调试費、设计费用、委托外部研发费用以及其他费用组成。研发阶段划分的条件因不同情况而不同。

开发支出资本化或者费用化的条件也是如此，因此研发费用认定标准不统一。为了自身利益，企业有混淆研发费用和其他费用的动机，企业也可能未围绕其核心技术和产品来安排研发投入。另外，科创板企业的技术认定和研发费用审计的专业化程度也比较高。这些特点增加了研发费用认定方面的审计风险。

（2）营业收入的认定风险。

虽然科创板目前的上市条件放宽了对企业盈利方面的要求，但是上市的多套条件中大多数都对营业收入有相应要求。营业收入的认定要关注营业收入的来源和质量。比如，营业收入增长的同时应收账款是否也相应增长？拟IPO企业是否保持收入确认的谨慎性？应收账款回款是否稳定？企业管理层为了达到上市指标或者上市后避免业绩变脸，可能会利用关联方交易进行不公允的销售或者虚构与主要客户的销售来进行财务舞弊。这些会增加营业收入认定方面的审计风险。

（3）政府补助的认定风险。

高新企业税收优惠、高新企业奖励等政府补助，对财务指标、利润的影响较大。政府补助是无偿性的，分为以下两种：一是与资产相关的，收到当期计入递延收益核算，用以弥补后期的损失或成本费用;二是与收益相关的，收到当期计入当期损益或冲减相关成本，用来弥补已发生的损失或成本费用。这两种会计上的处理对被审计单位利润的有较大的影响。管理层在有利润压力的情况下，更趋于将与资产相关的政府补助计入当期损益核算。这会增加政府补助认定方面的审计风险。

1.2 审计主体引起的检查风险

审计人员的工作能力、工作态度和会计师事务所层面的因素会影响检查风险。

1.2.1 审计人员能力不足引起的检查风险

科创板企业主要是高科技企业。面对科创板企业新颖和复杂的高科技业务，审计师因为自身知识结构和经验的局限性，可能不了解高科技业务，从而在审计中具有一定盲目性。审计人员虽然可以求助于专家来了解审计过程中遇到的高新、创新产业相关的知识，但是审计业务最终还是要依靠审计人员的专业判断。科技型企业的专业性和复杂性会加大审计人员对检查风险控制的难度。审计人员在传统行业审计过程中的经验、方法和相关流程可能并不适用于科创板企业的审计。审计人员是否了解相关行业将会影响审计的质量。因此对科创板企业的审计中，审计人员能力的欠缺将会加大检查风险。

1.2.2 审计人员职业谨慎性不足引起的检查风险

如果审计人员缺少职业谨慎，审计风险将会增加。作为一个新板块，科创板会吸引一些企业，而这些企业资金缺乏、技术趋新，管理层对企业在经营管理和资金使用等方面的问题比较了解。目前拟在科创板上市的公司基本处于成长期，内部控制存在缺陷，财务管理及核算不够规范，而企业为了实现上市的目的，可能会隐瞒实情。因为信息不对称的原因，外部的审计人员不能够充分地了解企业内部的真实情况。同时，各种审计样本技术和其它审计手段也具有一定的局限性。企业管理层如果凌驾于内控之上，管理层舞弊的可能性会加大，从而加大重大错报风险。审计人员如果再缺少职业谨慎，缺少职业怀疑态度，缺少勤勉尽责的职业精神，审计项目的检查风险将增加。

1.2.3 会计师事务所管理及技术支持不足引起的检查风险

会计师事务所层面的相关因素会影响检查风险。比如，事务所内部的质量管理制度是否完善、是否能切实执行落地;事务所是否能够利用智能审计和大数据分析等方法来改进审计质量和效率;对于在审计过程中遇见的会计、审计等方面的疑难杂症，事务所能否给以有力的后台支持、是否具备高、精、尖的专家团队等。这些因素都会影响审计工作中的检查风险。

1.3 审计客体和主体所处的监管环境引起的审计风险

1.3.1 审计客体所处的监管环境引起的审计风险

科创板注册制下，证券发行主管机构只针对企业的申请文件进行形式审查，审核文件是否进行了规定的信息披露，而不作实质性审查，所以信息披露的质量十分关键。但是科创板企业基本处于初创期，具有股权结构不清晰、内部控制制度不完善、经营规模较小、盈利能力较差等特点，为了能够达到上市或业绩平稳的目标，可能会有选择地进行信息披露，甚至进行信息造假。虽然目前对信息披露有一些具体规定，但是相关的法律法规具有滞后性，缺乏针对性，对财务造假的处罚较轻，增加了企业进行信息披露的机会主义行为，从而增加重大错报风险。

1.3.2 审计主体所处的监管环境引起的审计风险

在审计中，审计人员面临的困难很多。例如，因为法律和实务方面的限制，审计人员获得审计证据的能力有限。这些困难增加了检查风险。尽管中国证监会和上交所正在完善科创板的相关制度，但目前仍然缺少有针对性的审计细则和实质性的审计程序指导，这也增加了检查风险。另外，因为现行法律法规处罚和警告力度不够，许多审计师没有从以往资本市场的案例中吸取教训，从而增加检查风险。

2 应对科创板审计风险的措施

2.1 应对审计客体重大错报风险的措施

2.1.1 重视对客户-审计客体的选择

要建立一套客户风险评估标准，根据标准来获得客户相关信息，从而评估客户风险的高低。例如，要了解客户所在行业的发展趋势，并且对客户在行业中的地位进行评估。了解客户的经营内容，评估客户的核心技术与行业水平的差异。了解客户管理层的诚信质量，了解客户的股权架构，评估客户的内控制度。了解客户关键经营环节上的内部控制，评估客户的经营风险。综合判断是否具有潜在的特别风险，对重大不确定事项采取集体决议的方式来谨慎决策。针对高、中、低风险的客户分别采取不同措施。对高风险客户的选择尤其要慎重，必要时可以选择放弃。这样就能够降低审计中的重大错报风险和检查风险。

2.1.2 重视对重要财务指标的认定

（1）重视对研发费用的认定。

审计人员要关注科创板企业是否有完善的研发活动内控制度。规范、合理并可有效执行的内控制度是企业研发支出正确会计处理的前提。研发活动包含立项、研发过程和结题验收等环节，完善的内控制度可以通过对关键节点的管控来减少或避免出现研发费用与其他费用核算不清的错报。

审计人员要关注企业是否建立了合理的费用计入开发支出的标准和判断依据。研发投入资本化的条件共有五个：一是无形资产的完成拥有完整而详细的设计;二是技术上不能存在硬伤;三是这项无形资产的开发应该在被审计单位的能力范围之内;四是被审计单位拥有将其转变成经济利益收入的想法并且有能力实现这一想法;五是对开发阶段的支出能够十分可靠地计量。研发投入资本化必须满足以上全部五个条件，否则应该进行费用化。高新企业研发费用认定中存在的问题是研发费用在开发支出与当期费用间的核算较随意，例如把研发投入资本化的时间提前，或者在开发阶段对已经结转的研究支出进行转回。审计人员在评价企业将哪个节点作为进入开发阶段的关键节点时要谨慎，要重点从技术可行性、技术支持和预期产生经济利益的方式等方面来进行综合判断，还要注意研发支出资本化的会计处理与类似企业是否存在较大差异。

审计人员要关注财务部门研发支出核算的数据来源是否可靠，研发部门是否能为财务核算提供充分、必要的信息;要关注企业是否严格按照相关会计准则的要求对研发支出资本化项目在每年年终进行减值测试，保证相关会计信息的公允性。

除了注意研发投入归集的准确性、数据来源和核算方法的合规性，相关内部控制的完善性与执行力度，审计人员还可以在研发投入的开支范围、审批程序、资本化标准等方面给企业提供意见，从而降低审计风险。

审计人员还要注意关于研发支出的信息披露：注意实施差异化的信息披露，例如披露关于研发阶段和开发阶段的具体划分标准;重视对本年新增的资本化研发支出披露资本化原因，例如判断的关键节点和依据、是否有实质性进展或实验性成果产生;重点披露资本化核算研发失败的项目、失败的原因、前期资本化的证据、对当期净利润及同期比较数据的影响等。

（2）重视对营业收入的认定。

审计人员要了解并评价企业销售与收款循环的内控制度及其运行情况。了解是否有销售人员定期轮换制度，关注销售预算制度和控制情况、客户评价制度、销售审批控制、销售发货控制、收款程序等关键节点的控制是否运行有效，关注销售合同印章的使用是否有核準制度。

审计人员要重视业务信息和财务数据的一致性，结合财务数据与非财务数据、公司指标与行业指标等进行分析，评价收入确认的真实性。例如，要了解企业的生产、采购、销售等重大信息，注意不同销售模式的收入确认时点以及结算方式，关注合同条款或经营惯例、企业公开宣布的政策等是否会引起折扣、退款、业绩奖金或索赔等项目对收入的影响金额及会计处理是否正确。

审计人员要关注企业的收入确认政策是否按照新准则“五步法”模型来确定合同中各个单项的履约义务以及履约义务的时段或时点问题。关注并持续评价是否存在为了粉饰报表、美化业绩数据在销售商品控制权未转移情况下提前确认收入，如销售商品时附带约定的试用期协议，而发行人却隐瞒试用条约，发出商品即全额确认收入;或存在安装试运行的条款，发行人在发出商品获取商品接收单时即确认收入;是否为了达到平移收入目的，在控制权已转移情况下收入确认滞后等财务舞弊风险。

审计人员要特别关注科创板拟上市企业收入确认中的关联方交易部分。科创板拟上市企业盈利能力有限，其收入严重依赖于大客户，因此要注意这些大客户与企业是否存在关联方关系、交易价格是否公允、这些大客户是否为重大不确定性或异常新增客户。要关注管理层是否利用未披露的关联方进行不公允交易或虚构交易事项。

审计人员要从企业核心人才的稳定性、主要供应商和主要客户的稳定性，以及技术发展前景等方面分析判断收入错报风险，实施有针对性的审计策略。

（3）重视对政府补助的认定。

首先，审计人员要重视财务报告中企业享受的各项财政补贴和税收优惠政策的信息披露，注意高新企业资质是否尚在认定期内，如处于复审阶段是否存在实质性障碍。

其次，很多科创板公司的主业盈利能力还处在培育阶段，盈利能力较弱或者不稳定，审计人员要充分关注政府补助是否真实存在;企业对收到的政府补助在判断是与收益相关还是与资产相关时引用的依据是否合理合规;关注计入当期损益的大额政府补助对企业当期净利润、持续经营年度净利润的影响;对存在附加条件的政府补助在確认当期损益时需考虑是否满足立项或拨付文件中规定的实质性条件。

最后，审计人员要注意企业是否存在利用政府补助调节利润的舞弊动机。如果企业严重依赖政府补助，审计师要关注企业未来的可持续经营能力。

2.2 应对审计主体检查风险的措施

2.2.1 重视对审计人员工作能力的培养

科创板企业技术较复杂、经营模式较新颖、经营风险较高，审计人员不能局限于已有的审计经验和知识，要弥补自身知识的补足，了解科创板企业的行业特点，了解企业的技术特点、市场地位以及企业面对的机会和风险等情况。根据审计客体的具体情况制定有效的审计程序和方法，从而降低潜在的审计风险。审计人员要通过自身努力不断提升专业胜任能力。会计师事务所也要通过培训等方法加强本所审计人员的专业能力培养，从而降低审计中的检查风险。例如，事务所内部可以形成爱岗好学的企业文化，通过网络、现场等多形式的专题讲座开展内部培训;采取网上课时打卡、考试等方式积累学分，对成绩优异的员工给以奖励。

2.2.2 重视对审计人员职业谨慎性的培养

审计人员在审计工作中要一直保持职业上的独立性、客观性和公正性。保持职业上恰当的怀疑态度，在审计工作中要多问一些为什么，做到一名职业人应有的勤勉尽责。如果审计人员缺少必要的职业怀疑态度，就可能轻信客户的财务报表而增加检查风险。审计人员要重视审计中出现的异常现象并进行深入调查，要及时总结审计经验，不漏掉可疑问题;要对客户管理层的诚信持有合理的质疑，对客户的说明持有合理的质疑。这样才能保持恰当的职业谨慎性，从而降低检查风险。

2.2.3 重视对会计师事务所管理及技术支持能力的提升

会计师事务所可以采取措施来提高管理及技术支持能力，从而降低检查风险。例如，事务所内部可以建立完善的质量控制体系，落实三级复核制度;建立重大问题进行集体决策机制;建立责任追责机制;建立对社会、对公司、对个人有责任有担当的企业文化;建立含有审计项目质量考评元素的薪酬制度，事务所内部每年薪酬、晋级审批时，提高质量考核权重，让所有员工认识到审计质量的重要性。事务所还可以运用并推广大数据分析审计、人工智能审计技术、图像识别等先进技术，切实保障审计程序的效率和效果。事务所还可以组建科创板审计小组，聘请相关专家，培训相关人员，以提高针对科创板企业的审计能力。这些措施可以降低检查风险。

2.3 应对监管环境引起的审计风险的措施

2.3.1 加强对审计客体监管制度的建设

针对注册制下的信息披露问题，要对信息披露制度进行完善，要求企业的信息披露要全面、完整、及时、真实和有针对性。加大对企业违法造假的惩罚力度，执行严格的市场准入制度和退市制度，建设合理、有序的资本市场运行环境。完善事前、事中和事后的全过程监管模式，实行风险预警机制。利用这些措施降低审计风险。

2.3.2 加强对审计主体监管制度的建设

不断进行法律法规的完善，减少审计人员在审计中面临的困难（例如获取审计证据方面的限制）;建设关于科创板的审计细则和其他相关制度;加强对会计师事务所的监管，完善检查、约谈以及处罚等制度，从而降低审计风险。例如实施行政处罚时，在区分责任的基础上坚持“人所并重”的处理原则。

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作者简介：罗斐（1971-），女，汉族，湖北武汉人，本科，注册会计师，立信会计师事务所（特殊普通合伙）湖北分所高级经理，研究方向：审计、管理会计。