制造强省专项资金绩效审计的案例分析

水会莉 李峰光

制造强省专项资金是Z市所在省为大力发展新兴优势产业链，全面推进制造强省建设而对省内符合特定条件的企业给予的财政资金支持。对制造强省专项资金开展审计工作是规范财政专项资金申报与使用的制度安排。本文以Z市制造强省专项资金审计为研究对象，深度剖析专项资金审计过程中面临的评价指标综合适用率不高、审计依据不明确、第三方审计服务质量控制体系不健全等问题，提出了明确审计主体、完善制造强省专项资金绩效审计评价指标体系、明确专项资金审计依据和加强对第三方审计服务的质量控制等建议。

一、Z市制造强省专项资金绩效审计案例介绍

（一）Z市制造强省专项资金基本情况

制造强省专项资金，属于工业类专项资金，是Z市所在省政府为了振兴重点产业和实现技术改造优化升级，将原省信息产业与信息化专项资金、战略性新兴产业与新型工业化专项资金整合而设立的专项资金。截止到2020年，我国总共有31个省、市开设了工业类专项资金。根据Z市所在省2015年发布的《贯彻<中国制造2025>建设制造强省五年行动计划（2016-2020年）》（政发[2015]43号）、省委办公厅2017年印发的《关于加快推进工业新兴优势产业链发展的意见》（办发[2017]37号）文件，专项资金重点支持对象为先进轨道交通装备、工程机械、新材料、新一代信息技术产业、航空航天装备、节能与新能源汽车等汽车制造、电力装备、生物医药及高性能医疗器械、节能环保等产业项目。根据Z市所在省工信厅和财政厅联合发布的《关于申报2019年制造强省专项资金奖励项目的通知》（工信财务[2019]64号）、《关于申报2019年制造强省专项资金无偿补助项目的通知》（工信财务[2019]65号）等文件要求，制造强省专项资金分为无偿补助项目和奖励项目两大类。具体支持项目类型如图1所示。

根据Z市所在省财政厅公布的《财政厅、工信厅关于下达2019年第四批制造强省专项资金的通知》《财政厅、工信厅关于下达2019年第五批制造强省专项资金（重点产业项目）的通知》等文件，笔者手工整理发现：Z市所在省2019年制造强省专项资金总额57468万元，覆盖的市区达到14个。新中国成立之初总共设立了八个重点建设的工业城市，Z市就是其中之一，并且发展成为了我国重要的老工业基地。2019年拨付到Z市的制造强省专项资金计6005万元，专项资金支持项目113个，接受资金支持的企业数量为98家，具体项目专项资金情况如表1所示。

从表1中可以看出，Z市制造强省专项资金在全省制造强省专项资金占比大约10.45%左右，且每个具体项目占比7%以上，重点产业项目金额占到了Z市总金额的47.63%，一定程度说明产业结构优化是Z市工业发展的重中之重。

（二）Z市制造强省专项资金绩效审计基本情况

1.审计主体。制造强省专项资金绩效审计由省工信厅和省财政厅共同发起，委托第三方会计师事务所，对制造强省专项资金各项目进行绩效审计，核实专项资金的发出与否和收到与否，评价专项资金的绩效与产出情况。笔者作为第三方会计师事务所审计人员参与了此次制造强省专项资金绩效审计。此次绩效审计各项目组审计资源配置由中标的第三方会计师事务所统筹安排。

2.审计范围。省工信厅和省财政厅采取抽查的方式，从全部制造强省专项资金项目中选取样本，确定此次专项资金绩效审计的对象，由第三方会计师事务所开展具体审计工作。此次针对Z市2019年制造强省专项资金的113个项目，省工信厅和财政厅从中抽取了30个项目作为绩效审计的对象，绩效审计涵盖的区域范围包括Z市本级市区以及两个县级市区。

3.审计的评价标准。此次绩效评价主要依据财政部《财政支出绩效评价管理暂行办法》（财预[2011]285号）和Z市所在省《制造强省专项资金管理办法》。评价标准包括：（1）计划标准，以计划好的或者预算好的数据作为评价标准；（2）行业标准，以国家行业数值指标为评价标准；（3）历史标准，以同类行业的历史评价标准作为评价标准；（4）其他标准。在对评价指标进行设计和选择时，应注意经济性、重要性、可比性和相关性四大原则相结合。绩效评价不仅需要定量分析，也需要与定性分析结合，定量分析主要是对专项资金投入数量与绩效产出数量的分析，定性分析主要是对影响专项资金绩效产出原因的分析。在定性分析基础上，对有关内容制定量化指标，进行量化分析，并做出定性与定量分析相结合的全面评价。Z市进行制造强省专项资金绩效审计所采用的评价指标体系如表2所示。

制造强省专项资金绩效审计评价指标体系总共分为三级指标。一级指标包括决策、过程、产出和效益，二级指标主要由专项资金项目立项、专项资金绩效目标、资金投入、资金管理、组织实施、产出数量、产出质量等指标构成，三级指标包括立项依据充分性、项目申报规范性、项目评审规范性等指标。

4.审计实施流程。会计师事务所在对Z市进行制造强省专项资金绩效审计之前，需要通过省财政厅和省工信厅授权委托，然后派出审计组对绩效审计对象进行实地审计，审计前需要做好时间准备和资料准备，绩效审计的过程中需要依照评价指标体系的要求形成审计工作底稿，绩效审计完成后需要带走审计工作资料。具体项目实施流程如图2所示。

二、Z市制造强省专项资金绩效审计面临的困境

1.评价体系指标综合适用率不高。Z市制造强省专项资金绩效审计所采用的评价指标采用的是打分制。Z市制造强省专项资金涉及项目总共分为六种，分别是补助类重点产业项目14个，奖励类“贯标认定”奖励项目2个、技术创新项目奖励5个、绿色发展项目3个、首套重大技术装备认定奖励项目4个、重点新材料产品首批次应用示范奖励项目2个。每类项目所适用的评价指标有所不同。笔者对Z市30个制造强省专项资金审计项目打分情况与适用三级指标情况进行了整理，如表3所示。

从表3中可以看出，Z市制造强省专项资金绩效评价审计总共涉及到奖励性项目16个，重点产业项目14个。除重点产业项目指标适用率过半外，其他项目指标适用率均低于30%。在对Z市某高新材料技术有限公司进行审计时，该公司的制造强省专项资金的项目类型是首台（套）重大技术装备认定奖励项目，审计人员现场审计后，按照规定对该项目进行打分，该项目仅仅只适用4个三级评价指标，分别是项目申报规范性（3分）、资金到位率（3分）、资金使用合规性（6分）、满意度指标（5分），绩效得分总计17分。类似情况在Z市制造强省专项资金绩效审计实务中较为常见。多数项目审计证据主要围绕适用的几项三级评价指标，奖励性项目审计方面，受限于指标，关于过程、效益和产出等方面没有得到充分评价。究其原因，主要是实务中采用的制造强省专项资金绩效评价指标体系未系统区分奖励类和补助类的项目绩效评价指标，不同类型项目相应的个性化评价指标不够充分，现有财政专项资金绩效评价制度体系还不够完善。

表1 2019年Z市制造强省专项资金各项目情况

表2 制造强省专项资金绩效审计评价指标体系

表3 Z市制造强省专项资金绩效评价审计反馈情况

2.审计依据不够明确。Z市制造强省专项资金项目成立仅三年，尚未形成完善的对该专项资金绩效审计的制度体系。审计依据是审计人员开展审计工作必须遵守的行为规范，是评价审计质量，确定和解除审计责任的重要依据。此次专项资金绩效审计系政府部门购买审计服务，由第三方会计师事务所开展具体审计工作。会计师事务所作为第三方中介机构，其提供的鉴证业务与相关服务需要遵循中国注册会计师执业准则的要求，接受中国注册会计师协会的行业监督。会计师事务所受托承接政府专项资金绩效审计，专项资金的财政支出性质决定了其受国家审计的监督。财政资金审计工作的开展须遵守国家审计准则、审计法以及审计法实施条例的制约。由会计师事务所开展的财政资金绩效审计应遵循国家审计准则还是中国注册会计师执业准则？审计质量控制应遵循中国注册会计师质量控制准则还是遵循审计机关审计项目质量控制办法？“谁审批、谁监管，谁主管、谁监管”原则与“审计署财政资金专项审计”要求的制度间的碰撞，使得“制造强省专项资金审计的主体是谁？审计依据是什么？审计质量控制遵循什么？审计责任如何归集？”等问题在现有的制度规范中尚未有明确、具体的解答，直接影响到此类第三方审计服务的审计质量控制。例如，审计师在对Z市一个软件开发项目进行绩效评价时需要对该项目“产出-产出数量-实际完成率”指标进行评价，该指标的评分标准是：得分=实际完成率＊指标分值，实际完成率=（实际产出数/计划产出数）×100%。由于该项目软件的开发周期较长，项目申报的期限是五年，软件如果在2019年一直处于资金投入开发状态，未达到完工状态，难以确定产出数量。如何确定此类项目的实际完成率需要运用一定的专业判断。类似需要用到审计师职业判断的地方较多，此项目中审计人员是以制造强省专项资金的使用程度来衡量实际完成率进行相应打分。审计依据的不明确，弱化了对审计师专业判断适用性的评判与约束，不利于政策资金绩效审计的提质增效。

图1 Z市所在省“制造强省专项资金”项目类型

图2 Z市制造强省专项资金绩效审计实施流程

3.第三方审计服务质量控制体系不健全。首先，政府购买第三方审计服务对第三方审计服务主体独立性的监管缺少制度性约束。当前我国并未有明确针对政府购买第三方审计服务的质量控制制度和对第三方审计服务机构选择的制度规范，受委托的第三方会计师事务所与被审计单位在社会审计服务方面可能存在利益关系。笔者对Z市制造强省专项资金绩效审计数据整理发现，30个项目共涉及企业18家，其中有4家企业2018年度或者2019年度的财务报表由负责Z市制造强省专项资金绩效审计的第三方事务所审计。而且，在绩效审计的过程中，有些企业会向事务所委托咨询服务。这种可能存在的利益关系在一定程度上影响了Z市某些审计项目的独立性，进而影响审计质量。其次，对第三方审计服务的质量控制缺乏系统的规范。由于缺乏系统的第三方审计服务质量控制规则要求，第三方会计师事务所在进行审计资源配置时，缺乏有效约束。一方面表现为，部分项目审计人员可能既无参加过制造强省专项资金绩效审计的经验，也未接受相关的培训，属于即时任命型，绩效审计人员的专业胜任能力以及审计过程应有的专业督导未得到有效监管，从而影响制造强省专项资金绩效审计项目的质量。另一方面表现为会计师事务所相关绩效审计的时间安排过于紧凑。有限的时间安排，在缺乏有效的过程质量控制环境下，难以真正实现数据分析全覆盖和现场审计全覆盖的要求，可能影响到绩效审计的质量。

三、充分发挥制造强省专项资金绩效审计监督职能的建议

1.明确绩效审计的主体。明确制造强省专项资金绩效审计的主体，协调好主管审批部门与国家审计部门的监管工作是充分发挥专项资金审计监督功能的前提。制造强省专项资金的主管审批部门是省财政厅和省工信厅，省财政厅和省工信厅作为监管主体，采用了购买社会审计服务的方式对制造强省专项资金进行审计。考虑到制造强省专项资金财政支出的资金性质，财政专项资金审计又属于国家审计的业务范围。协调好省财政厅、省工信厅与同级国家审计的监管工作，建立政府职能部门和国家审计机关的业务合作通道，能够化解基于“四个谁”原则的审批主体与财政资金审计监督主体不一致的矛盾，又能充分利用好国家审计权威性和强制性的国家机器性质，避免多头重复监管与审计资源浪费。

2.完善制造强省专项资金审计评价指标体系。依据财预[2011]285号，对绩效评价指标进行设计和选择时，应注意经济性、重要性、可比性和相关性四大原则相结合，体现共性指标和个性指标，应将评价指标分为鉴于现行审计评价标准综合适用率不高问题，可以组织工信、财政、审计和企业专家，综合《财政支出绩效评价管理暂行办法》《省制造强省专项资金管理办法》等文件要求的基础上，结合奖励类和无偿补助类两种项目资金类型的特点分别设计适用的审计评价指标体系。考虑到奖励性专项资金的事后性，在兼顾经济性、效率性、效果性、公平性等多方面情况下，可以赋予产出和效益这两个指标更多的分值。例如制造强省专项资金中的“绿色发展项目”，在分值方面可以更多关注“效益-社会效益”和“效益-生态效益”等指标。完善的制造强省专项资金审计评价指标体系不仅能够增强审计结果的科学性，缩小审计期望差距，而且便于审计责任归集，利于审计质量的提高。

3.明确制造强省专项资金绩效审计的依据。制造强省专项资金绩效审计职能的有效发挥，离不开科学的审计行为规范。从资金性质上看，制造强省专项资金财政支出的性质决定了对其绩效审计应遵循《审计法》《审计法实施条例》《中华人民共和国国家审计准则》以及地方财政支出绩效评价管理办法等。无论作为审批主体的政府职能部门，亦或者是作为监督主体的国家审计机关，制造强省专项资金绩效审计的有效开展都离不开明确的审计依据。因此，需要通过制度化的形式，对制造强省专项资金绩效审计的依据进行明确，对不同类型的专项资金绩效审计的目标、标准、内容、方法、指标体系、评价结果等进行规范，这样能够提高绩效审计的法律地位，有利于制造强省专项资金绩效审计的有效开展以及审计监督职能的有效发挥。

4.加强制造强省专项资金绩效审计的质量控制。建立政府购买第三方审计服务的质量控制规范，涵盖第三方会计师事务所选择、审计服务质量要求、责任归集、法律责任等内容。现行国家审计相关法规以及中国注册会计师执业准则体系中均有“审计机关要建立审计质量控制制度，审计机关负责人对审计项目实施结果承担最终责任”，“会计师事务所主任会计师或同等职位会计师对审计质量控制制度承担最终责任”等规定，但对于购买第三方审计服务的质量控制，缺乏系统规范的制度体系，不利于第三方审计服务质量的控制与提高。现行审计法规中明确规定了审计人员如果存在滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守或者泄密等情形的，依法承担不利自己的法律后果，但是对失职、渎职等未能履行相关职责，导致出具不当审计报告的人员承担什么样的法律责任，如何追究其法律责任等问题还不够明确，不利于审计全过程的质量控制，不利于审计职能的有效发挥。健全制造强省专项资金绩效审计的质量控制，着力加强国家审计质量控制制度与购买第三方审计服务质量控制制度建设，完善现行法规，强化审计主体的责任意识，有效引入审计追责，对合理保障财政专项资金提质增效具有重要意义。