长三角地区土地增值税税收一体化研究

崔占兵

摘要土地增值税作为我国地区差异最大的税种，是长三角稅收一体化进程中的难点。本文阐述了长三角地区土地增值税税收一体化的现状，分析其存在的问题和原因，在此基础上提出了长三角地区土地增值税税收一体化的政策建议，以期为长三角一体化发展建言献策。

关键词 长三角；土地增值税；税收一体化；税收政策

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2021.02.012

长江三角洲区域（以下简称“长三角”）是我国最具经济社会活力的区域之一。2019年12月，中共中央、国务院印发了《长江三角洲区域一体化发展规划纲要》，提出了推进税收征管一体化的要求。随后，国家税务总局推出了16项征管服务措施，长三角三省两市税务机关召开联席会议，构建税收合作机制。在我国税务部门负责征收的16个税种当中，土地增值税具有税制设计简单、法规授权较多、实际操作复杂的特点。当前，房地产行业税收已成为地方政府财政收入的重要来源，而作为房地产行业实施宏观调控的特定税种，土地增值税税收管理被各地赋予了较多“地方特色”，成为了我国地区差异最大的税种，是长三角地区税收一体化进程中的难点。推进长三角土地增值税税收一体化，对于降低税法遵从成本，推动生产要素自由流动，推进区域新型城镇化建设，促进长三角高质量一体化发展具有十分重要的意义。

一、文献回顾

基于本文研究需要，仅对国内有关长三角税收一体化相关文献进行回顾。车明辉认为税收一体化是指有关国家和地区在税收上结合起来形成一个税收联合体的过程，在社会再生产的某些领域内实行税收联合调节的手段[1]。靳东升通过对20世纪80年代中期世界范围内的税制改革进行分析后认为“各国税制的趋同”是税收全球化的趋势不断发展的主要表现[2]。祝遵宏认为税收一体化是指世界范围内税收制度趋同的一种发展态势，它包括税收原则、税收政策、税制结构、税收征收管理、税种等各个方面的一致性，具有层次性、区域性、动态性和渐进性的特征[3]。其他文献在对税收一体化进行论述的时候都是从税收竞争或者是经济全球化的角度出发引申出税收全球化或者是税收一体化的概念。

对于区域税收一体化的研究，有关粤港澳大湾区、京津冀一体化等税收领域研究文献较多。由于国家层面的长三角一体化战略于2019年12月出台，故而对于长三角税收一体化，尤其是单个税种税收一体化研究文献相对较少。许蒙亚认为在税收政策和税收执法方面距离长三角一体化还有较大差距，建议建立工作机制、加强税收政策、推动标准统一、加强信息互通、优化利益格局，把长三角区域打造成税收规则的“平地”[4]。韩曙认为目前长三角地区地方税收协商机制、涉税案件处理、区域间税源等事项有待改进，建议建立长三角一体化税收管理协调管理机制及地区涉税争议协调机制，实现税收风险管理一体化[5]。

通过对国内研究文献进行回顾后发现，税收一体化概念研究主要以国际间制度和宏观政策为主，长三角税收一体化研究多结合税收征管问题而提出总体政策建议，对土地增值税单一税种区域内税收一体化，目前研究还比较稀少。本文对土地增值税这一地区间最大的税种进行区域税收一体化研究，对于推进长三角税收一体化具有示范和标杆作用。

二、长三角地区土地增值税税收一体化存在的问题

我国土地增值税税制简单，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《暂行条例》、《实施细则》）及相关规范性文件中就税制要素对各地做了诸多授权，最终形成了包括长三角在内的较大的地区差异。

（一）土地增值税税收政策不统一

税收政策也即税收实体要素，主要指具体规定或影响土地增值税课税对象和税基的要素差异，表现为在税收征管中形成的政策依据或执法标准，从而影响纳税人的涉税权益和税负负担。

1.预征标准不一致。房地产行业土地增值税征收实行预征—清算机制，国税发〔2010〕53号文规定“东部、中部地区省份预征率不得低于2%、1.5%”。对此，上海税务部门根据房屋售价相对价格水平分为2%、3.5%、5%；江苏税务部门规定南京、苏州按房产类型分别为2%、3%、4%，其他地区均为2%，同时按照预计增值率分两档预征率5%、8%；宁波按房产类型分为2%、3%。上海相对价格水平、江苏预计增值率等预征依据操作性不强，给预征工作带来一定挑战。

2.清算对象有差异。确定土地增值税清算对象是开展清算审核工作的第一步，也是最关键的一步，很大程度上影响着土地增值税增值额的计算和税负水平的高低。国税发〔2006〕187号、国税发〔2009〕91号等文件中规定了土地增值税以国家有关部门审批的项目为单位进行清算，但未明确具体政府部门。对此，上海税务部门无细化规定，江苏、浙江税务部门亦未明确具体部门，安徽税务部门明确为发展改革部门，宁波税务部门则明确为“清算项目以规划部门审批的建设工程规划许可证中所列建设项目为准”。长三角地区中只有宁波以规划部门审批项目为准，但实践中一个开发项目可能存在多个建设工程规划许可证，加大了清算审核难度。其他地区多在指导口径或解读中明确具体审批部门，增加了税企争议的可能性。

3.清算范围有差异。《暂行条例》规定土地增值税应税对象为转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（包括地上、地下的各种附属设施），清算范围主要为普通住宅、非普通住宅、其他类型房产。实践中涉税争议比较大的是地下非人防车库（车位、储藏室等）的涉税处理。江苏税务部门将能办理产证的地下非人防车库（车位、储藏室等）转让时，纳入清算范围；不能办理产证的，按照公共配套设施处理。安徽税务部门未区分产权情况，按照公共配套设施处理。浙江、宁波税务部门将通过转让长期使用权的形式有偿让渡无产权车库（车位）、储藏室使用权的，列入土地增值税清算对象，属于长三角地区独特性规定。

4.房产类型认定不一致。在土地增值税清算中，应按照房产类型即普通住宅、非普通住宅、其他类型房产分别计算增值额。普通标准住宅的认定，主要依据国办发〔2005〕26号文有关标准认定，各省制定相应标准，允许单套面积和价格标准上浮20%以内。对此，上海除上浮面积、价格标准外，还规定了不同区域单套总价上限；江苏、安徽未对此制定细化标准，在执行中自行上浮认定标准，面临着执法依据不足的风险。

5.成本分摊计算方法大同小异。在计算清算对象中不同房产类型增值额时，成本分摊计算方法极大程度上影响着增值额的大小和税负水平的高低。相关法规文件中对分期开发的项目，列举了占地面积法、建筑面积法及其他合理方法；对于同一项目中不同房产类型，并未列明适用的分摊计算方法。总体来看，长三角各地基本都采用建筑面积法分摊土地成本、开发成本，以占地面积可区分或可单独归集成本费用。特殊之处在于，浙江税务部门规定超标准层高房产的建筑安装工程费按建筑面积法计算分摊时，采用层高系数法进行调整计算；宁波税务机关规定按照可售建筑面积进行分摊，允许商业用房分摊系数上浮10%计算，在长三角土地增值税清算中独具特色。

除上述外，在新旧房认定、人防工程、代收费用等方面，长三角三省两市税务机关相关规定也各有不同。

（二）土地增值税执法程序不一致

税收执法程序也即税收程序要素，主要指保障土地增值税征收的程序性规定。

1.清算管理机制差异。国家税务总局制定的土地增值税清算办法、规程，各省级税务部门以转发或指定本地实施细则的方式执行。浙江税务部门允许“尾盘补清算”：清算后取得合法有效凭证的，尾盘销售时可补计成本扣除；安徽税务部门规定了“二次清算”：清算后取得合法有效凭证或支出的，三年内可以向主管税务机关经核实退还多缴的税款。清算审核补缴的税款，自申报期届满之次日起加收滞纳金。如放弃普通标准住宅税收优惠的，应以整个开发项目为对象。安徽土地增值税“二次清算”、加收滞纳金、合并申报等规定对土地增值税清算管理产生较大影响，使企业有更多的自主选择权的同时，也增加了清算审核工作的复杂性。

2.核定征收标准不明确。《暂行条例》《实施细则》和国税发〔2009〕91号文中规定了在收入偏低、成本不实等情况下按照评估值核定征收，但却未明确价格偏低的适用标准。江苏税务部门规定收入低于同期同类房地产平均售价10%的，视为明显偏低；宁波规定对低于平均价格20%的，要重点核查。

除上述外，在审核机制、清算责任、行政处罚裁量权等方面，长三角三省两市相关规定也各有不同。

（三）土地增值税基础管理不协同

1.项目前期管理水平不一。国家税务总局国税发〔2006〕187号、国税发〔2009〕91号两个文件中规定了可清算、应清算的条件，这就要求税务机关要加强房地产开发项目的前期管理，掌握项目开发进度情况，及时进行项目清算。鉴于金税三期系统中土地增值税管理模块比较薄弱，实践中，各地税务机关主要通过开发辅助软件，甚至机外建立台账的方式，进行房地产开发项目前期管控，因此造成各地信息化水平不一，项目管理能力参差不齐，各地实质应清算、可清算标准和进度不一。

2.地区间涉税业务未通办。当纳税人开展跨区域转让不动产项目时，区域间相关涉税业务通办或信息共享显得尤为重要。目前长三角地区不动产税源登记、跨区迁移、跨省报验、信用评定、涉税咨询、风险管理等基础管理工作还存在着彼此割裂的情况，不利于纳税人跨地区经营，也不利于税务部门征收管理。

3.地区间缺乏协同治税机制。土地增值税的征收管理，需要房地产基础信息如土地、规划、施工、造价、不动产登记、人防、评估等相关资料为依据，这就需要相关政府部门或机构构建协作治税机制。目前长三角区域内并未有效建立地区间涉税部门协作机制，在跨区域开展税收管理或协作时，将面临一定的困难和障碍。

三、长三角地区土地增值税税收一体化问题产生的原因及影响

（一）长三角地区土地增值税一体化问题产生的原因

长三角地区土地增值税一体化中的问题，其直接原因在于我国土地增值税《暂行条例》和《实施细则》税制简单，就诸多税制要素对各地区做了较多的授权。如《实施细则》中就“普通住宅”“开发费用扣除比例”授權给各省级人民政府；国家税务总局部分规范性文件中将相关“办法”“通知”由各省级税务机关具体细化执行，而实践中由于各省税务机关对相关问题规范不明或者没有规范，时常会造成省内各市、县（区）土地增值税执法标准口径不一致的情况。

深层次原因是长三角地区依然存在着经济发展不平衡、不充分的现象。如苏北、皖北和长三角其他地区在经济发展水平上存在着一定差异，因此在部分土地增值税要素中如“普通标准住房”认定、“预征率”设定上，确实不易采取“一刀切”的方式。

此外，地区间的税收竞争和利益分配也是产生地区差异的重要因素。目前，房地产行业税收逐渐成为地方政府财政收入的重要来源，基于培育税收源泉、推动房地产健康发展和城镇化建设需要，各地区在授权范围内对土地增值税管理做出自身最优税收决策，人为增加“地方特色”。

（二）长三角地区土地增值税一体化问题的影响

1.损害了土地增值税税法权威和管理秩序。我国土地增值税税制简单，但较多的法规授权和地方执行细则，使各地土地增值税税收管理中出现了较多税收政策、执法程序、基础管理的差异。随着国家税务总局提出的服务长三角一体化16项征管服务措施的贯彻落实，长三角土地增值税执法程序、基础管理差异未来将逐步缩小，但税收政策差异目前相对较大，造成了长三角地区土地增值税征收管理的割裂状态，损害了土地增值税相关行政法规的统一性、权威性、普遍适用性，与依法治税的初衷和结果背道而驰，成为在长三角土地增值税税收一体化进程中亟待解决的问题。

2.提高了纳税人税法遵从成本。随着社会经济的发展和市场竞争的加剧，房地产开发经营规模化、集中度不断提高。虽然房地产开发多以项目公司为主，但越来越多的企业跨地区设立多个项目公司进行项目开发活动。土地增值税较大的征管差异，大幅提高了税务人员的学习成本，一定程度上阻碍了人才流动。在个别情况下，可能造成由于政策不明或惯性思维而产生非主观的违规行为或税企争议，不仅浪费了行政资源，更加剧了纳税人的税法遵从成本。

3.不利于长三角一体化发展。长三角地区土地增值税地区差异，尤其是税收政策差异，可能造成地区间纳税人税负水平的差异，继而引发不合理的税收筹划，使税收“洼地”更加明显，进一步引发地区间的税收竞争，最终影响区域房地产行业的健康发展和新型城镇化建设的统筹推进，对长三角一体化有着负面作用。

四、推进长三角地区土地增值税税收一体化的政策建议

税收一体化是区域经济一体化发展到一定阶段的产物，长三角地区文化相近，经济社会水平总体差异不大，具有税收一体化的良好基础。2019年12月《长江三角洲区域一体化发展规划纲要》出台后，国家税务总局随即推出了16项征管服务措施，重点推进跨省办税、优化服务，大力度推进征管一体化。同月，上海、江苏、浙江、安徽、宁波等三省两市税务部门召开了第一次联席会议，构建多层次合作机制，全面落实总局16项征管服务措施。在此基础上，长三角土地增值税税收一体化可从以下方面进一步完善。

（一）在征管服务一体化基础上推进税收政策一体化

税收一体化包括税收政策的趋同和征管服务的统一。单纯追求征管服务一体化而忽视税政政策差异，在降低税收摩擦成本的同时，会刺激资本的逐利寻租，加剧区域税收“洼地”，一定程度上会加剧税收竞争。目前长三角税收合作主要聚焦于落实国家税务总局提出的16项征管服务举措，对税收政策和执法程序涉及的较少。建议在目前多层合作架构中，设立相应的工作组，专题研究长三角地区土地增值税税收政策差异，消除不合理的“地方特色”。按照总体协同、分类实施的原则，根据长三角各地经济社会差异和房地产发展水平，对于一般性、基础性税制要素，如清算单位、土地费用分摊计算方法统一执法标准和相关政策；对特殊事项如预征率、普通标准住房等事项可以实施差别政策。通过分类和统一相结合的方法确定政策标准，实现土地增值税税收公平，真正促进生产要素的自由流动。

（二）以土地增值税立法为契机协同推进地方法规

2019年7月，财政部、国家税务总局公布了《中华人民共和国土地增值税法》（征求意见稿），未来土地增值税将由目前的行政法规上升为法律。在法律阶位提升的同时，土地增值税税收管理也将进一步完善。征求意见稿和目前的《暂行条例》相比，对各省级人民政府做了更多的立法授权：除了目前的预征-清算办法，还包括集体房地产土地增值税征收办法、普通标准住宅减免税优惠规定。未来随着配套的行政法规、税务部门规章的出台，土地增值税法规授权会有进一步增多的趋势，地区差异可能在一定时期还将加剧。在推进长三角土地增值税税收一体化的过程中，要充分利用现有合作机制，注重顶层设计和制度建设，协同制定地方法规或实施细则。建议由长三角地区三省两市人民政府或税务机关联合制定土地增值税征收管理实施办法或细则，结合地区差异分类指导推进，实质上统一税收政策和执法程序，避免重蹈过去土地增值税地区差异较大的老路。

（三）夯實基础工作，共同提升土地增值税管理水平

一是以建立长三角地区房地产税源信息共享机制为契机，加强房地产开发项目前期管理。统一开发辅助软件或完善金三系统相应模块，实现税收管理和项目管控同步推进，提高长三角地区房地产项目应清算、可清算管理水平。二是完善涉税部门或专业机构的支持合作。将各地区工程造价部门或涉税评估机构纳入税收一体化的重要参与方，统一地区间“四项成本”数据统计口径并定期发布，规范涉税评估机构标准和方法，为长三角地区税务机关判定收入偏低或者成本偏高提供充分依据，为核定征收提供科学保障。三是加强队伍建设和联合执法机制。探索建立土地增值税异地清算制度，定期举办长三角土地增值税清算审核案例交流，使税务机关清算审核人员互相学习借鉴各地的先进经验，提升业务能力水平。AFA

参考文献

[1]车明辉.税收一体化的发展趋势[J].涉外税务，1990（1）：33-34.

[2]靳东升.论国际税收竞争和竞争性的中国税制[J].财贸经济，2003（9）：73-80.

[3]祝遵宏.税收一体化：涵义解读和税制借鉴[J].宏观经济研究，2010（9）：36-43.

[4]许蒙亚.把长三角区域打造成税收规则的“平地”[N].中国财经报，2019-12-10（6）.

[5]韩曙.建立长三角一体化的税收合作机制[N].中国税务报，2019-10-30（8）.

（审稿：许国毅编辑：陈丽娟）