基于重构思想的税收筹划实现途径与策略

顾瑞鹏，倪 倩，王 辉，李佳佳

（苏州市职业大学 商学院，江苏 苏州 215104）

1 企业税负的影响因素分析

市场经济条件下，减轻企业税负是提高企业竞争力的一个重要手段。如何在国家法律允许范围内合法筹划企业的各种税金，使企业税负最小化，已然成为企业目前面临的最为关键问题之一。因企业的商业模式、组织架构以及行业特点与企业税负之间存在较大的联动关系，从而产生了影响企业税负的各种因素，包括企业所适用税率的高低、税收优惠政策享受的程度、商业模式的设计以及组织架构的重构等，其中企业组织架构的重构和业务流程的再设计在众多因素中更具有本质性。因此,在企业实践中，税收筹划的技术手段主要包括税基变动筹划法、组织架构调整筹划法、商业模式设计法以及行业税收优惠运用法等。而这些筹划的技术手段都是基于税费计算的基本公式，即“计税依据×税率=应纳税额”。可见，降低企业的应纳税额，可通过重构“计税依据”和重构“税率”两种途径实现。

基于重构思想的税收筹划主要通过在合理商业模式的环境下，增加企业购销环节的多层购销以实现“计税依据”的重构；同时尽量利用行业特点，创造条件直接享受国家低税率的鼓励政策（如小微企业的所得税优惠等），或通过转换思想，在不改变企业经营目标的前提下，通过设计不同经营流程或业务操作模式，以重构并适用不同的税率。具体税收筹划的原理，基于“组织架构”的纳税筹划思路图如图1所示。

图1 基于“组织架构”的纳税筹划思路图

2 基于“计税依据”重构的税收筹划设计

我国税收制度是以纳税人作为课税主体，根据国民经济发展的需要，针对不同纳税人以及课税对象制定差别化税负，针对不同组织形式、不同类型、不同规模的企业征税规定有所不同，它们承担的税负也不同[1]。具体包括集团公司、母子公司、总分公司以及产供销一体化的全产业链等企业形式在税收管理中均具有各自的特点，而且引起不同的税负差异。但对于企业组织形式选择，应该具体问题具体分析，不能单纯考虑不同组织形式纳税成本。在具体进行筹划时，应该将企业涉及的转换成本和协调与沟通成本等非税成本因素，从经营管理、长远发展等不同层面综合衡量，理性选择以促进企业长远发展[2]。

2.1 增加销售环节，降低销售额

在企业的商业模式中，从生产到销售是企业最常规的商业模式。在该模式下，从原材料到产成品形成的利润将集中在一家企业，形成了较大的利润空间。如果年度应纳税所得额超过300万元，将按照常规企业适用的25%的税率征收企业所得税。所以，企业应该根据公司现有的商业营销模式和组织架构进行思考和设计，将“生产—销售”模式变成“生产—销售—再销售”模式，以实现利润的分解，使部分销售主体的利润空间，适用小微企业所得税的优惠政策。

如，某大型设备生产销售类企业，母公司M负责研发和生产，下设一家全资控股销售公司W公司，注册地为北京。为拓展全国市场，在全国30多个省设立销售团队（办事处），每省销售人员为6～10人，驻外开展销售业务。2019年，M公司实现销售额4亿元（M公司将产品销售给负责销售的子公司W），母公司各类成本费用3亿元，子公司再增加15%的成本利润率，按4.6亿元的价格销售给客户，这样M公司和W公司于2019年实现企业所得税应纳税所得额分别为1亿元和0.6亿元（不考虑其他支出和纳税调整），上述关联企业之间定价均为公允。基于W公司的税收筹划分析如表1所示。

表1 基于W公司的税收筹划分析

2.2 增加采购环节，增加采购成本

在企业的采购模式中，从原材料源头供应商直接采购能降低采购成本，但这样会增加企业的盈利空间，从而产生较高的税负。特别是对房地产行业来说，增加采购成本无疑会降低企业所得税和土地增值税。通过增加一道采购环节，将采购模式由“采购—开发—销售”变成“采购—再采购—开发—销售”，以实现采购成本的增加，并使开发主体的利润空间降低，将部分利润转移出去，以适用小微企业所得税的优惠政策。同时对房地产企业而言，因采购成本增加而降低了土地增值税。以房地产开发企业N公司为例，为实现营改增后外购材料能获得较大进项税额抵扣，N公司将工程由包工包料转为“甲供材”。N公司专门设立了“集采中心”，负责向源头供应商采购建材，并取得13%的增值税专用发票。假设工程所需建材源头采购价为800万元（不含税）。N公司采购模式见图2，针对N公司的税收筹划分析见表2。

图2 N公司采购模式

表2 基于N公司的税收筹划分析

特别说明，如果将该筹划模式进一步延伸，我国存在大量的大型房地产开发企业，例如万科、碧桂园、融创等，其在全国的开发项目动辄几十个，甚至上百个项目。如果公司总部成立一家建材商贸企业，负责全国所有项目的建材提供。各地项目公司向商贸公司统一采购建材，商贸公司再向源头供货商下单订货，并要求源头供货商将建材直接发至项目公司所在地。源头供应商向商贸公司开具销售发票，商贸公司再向各地项目公司开具销售发票，无疑会合法增加各项目公司的开发成本，使土地增值税税负就可以较大的下降。

3 基于“税率”重构的筹划设计

企业税收来自经营流程，不同的商业模式会产生不同的税负。因此，基于相同的经营目标下，设计不同的经营流程或商业模式以适用不同的税率税负，从而实现税负减低的纳税筹划效果[3]。基于“税率”的降低引发商业模式或经营流程的重新构建，以满足企业对税收法规优惠性和适从性的需求，已然成为税收筹划的新思路。

3.1 直接享受国家低税率或免税政策

直接享受低税率或者免税的政策是税收筹划中最常见的形式，也被广大企业所采用，例如高新企业优惠、“双软”企业优惠等。但是当企业不具备直接享受优惠条件时，就需要通过改变组织架构或者商业模式来进行享受[4]。比如酒店行业采购农产品，按照国家税收政策，可以按照农产品买价的9%计算抵扣进项税额，但是前提必须取得农产品收购发票或者销售发票。但是餐饮行业向农贸市场采购农产品时，往往无法取得增值税抵扣凭证，丧失了增值税抵扣的福利，同时由于没有成本票据，也导致餐饮企业的企业所得税缺失税前扣除凭证，多缴纳了企业所得税。

在众多的企业类型中，由于增值税小规模纳税人采用3%的征收率，进项税额不能抵扣的政策，因此小规模纳税人在增值税上即使无法取得抵扣凭证，也不会影响小规模纳税人的增值税税负。如果该小规模纳税人在组织形式上采用个体工商户的经营主体，只要缴纳经营所得的个人所得税，不需要缴纳企业所得税。如果该个体户在个人所得税征收管理中符合当地政策要求，申请个人所得税核定征收，因此在个人所得税管理上即使无法取得发票，也不会影响个体工商户的个人所得税税负[5]。同时增值税小规模纳税人却可以对外开具3%的增值税专用发票，就能保证下家取得合法的增值税抵扣凭证和企业所得税税前扣除凭证。以K餐饮公司为例，K餐饮公司每年需要向农贸市场采购约400万元左右的农产品用于餐饮经营，但是农贸市场的农户无法开具农产品抵扣凭证，导致K公司无法抵扣增值税进项税额，同时也无成本发票而缴纳较高的企业所得税。K公司采购模式见图3，针对K公司的税收筹划分析见表3。

图3 K公司采购模式

表3 基于K公司的税收筹划分析

由图3和表3比较分析可知，通过合理的组织架构设计，能使企业在不具备税收优惠的条件下，经过转换和重构实现税收优惠政策的享受。

3.2 改变业务模式以适用低税率

税收筹划的本质是在税制约束下寻找税收空间，也就是讲求规则约束之下的变通、转化与对策。在纳税方案设计中，需要引入转化思想[6]。通过改变经营活动的形式，实现相同的经营目标，而经营形式的改变注定带来税率的改变。

所谓转化思想，就是在确保经营双方经营目标不变的情况或前提下，根据对方的经营目标，试图寻求若干种经营方式，而这些经营方式均能实现对方的经营目标。然后在这些经营方式中寻求一种税负最低，同时也要确保该经营方式的成本和风险。转化思想的运用在实务中主要包括从高税率向低税率、零税率转化；从进项税额不能抵扣向可抵扣、抵扣更多税款转化，以及由自己组织提供生产、服务到进行产品、服务外包，增加抵扣项。以L公司为例，L公司有四座空置的仓库，房产原值为1 600万元，租给乙企业存放商品，年租金为400万元。基于L公司的税收筹划比较如表4所示。

当然，租赁与仓储是两个完全不同的概念。租赁只要提供空库房就可以了，存放商品的安全由乙企业自行负责；而仓储则需L公司对存放商品负责，如果发生失窃、霉烂，甲企业都得赔偿。为此L公司必须配有专门的仓储人员，添置有关的设备设施，从而相应增加人员工资和经费开支。但这些开支远远不能和节税数额相比，扣除这些开支后，L公司还会取得较可观的收益。

纳税人应具备根据税收政策的改变而改变经营流程或经营方式的能力，随时转化经营形态和价值链利益主体的运作模式，从而适应税收政策的改变，实现税收的优化。

表4 基于L公司的税收筹划比较表

4 企业税收筹划的风险点

基于企业重构思想而进行的税收筹划，不仅带来组织架构的变化，同时还会促进企业经营模式、合同管理，以及定价机制的变化，由此而产生了关联交易行为，就需要企业在实务中注意规避风险点。

4.1 注意关联交易定价的公允性，避免被税务机关纳税调整

有些企业为了降低税负，人为降低销售额或者平价转让，实现利润转移，这种不符合商业模式的“筹划”将触及国家的反避税措施。根据《企业所得税法》第四十一条规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。这也是基于“计税依据”降低的筹划设计需要注意的关键点[7]。关联企业之间交易定价应该公允，或者基于税务机关认可的盈利空间，如果关联企业之间交易定价不符合市场定价，应提供合理的理由，只有这样才能获得税务机关的认可，实务中一般都采用提交同期资料的方式来证明价格公允。

4.2 关联企业间业务往来未遵循独立交易原则的风险

企业发展规模不断扩大，多元化、集团化、跨区域化的运营模式越来越多，经济业务越来越复杂，各主体之间业务交叉重叠,其中也不乏以减少纳税为主要目的，以不合规的关联交易筹划转移利润、调节税负，必然会涉及财税风险。企业各关联方之间发生关联交易，涉及生产制造、销售、管理、投资等经济业务应该以市场为导向，各自独立，自负盈亏，自担风险[8]。按照我国税法规定,关联企业间业务往来应遵循独立交易原则，企业各关联方涉及的关联交易产生的利润应与独立企业经营所获取的利润基本一致，否则将面临税务机关转让定价调查的风险。