从香港税制探讨对海南自贸港税制建设的几点借鉴

童俊哲　田育岽

【摘  要】香港特别行政区（以下称“香港”）以自由贸易、低税率及少政府干预而著称，是东亚主要的国际贸易中心、离岸人民币业务中心、金融中心及国际航运中心，与新加坡、迪拜港共同被称为“全球三大自由贸易港”。“十九大”报告中，习总书记提出“探索建设自由贸易港”，后续又圈定海南全岛建设自贸区和中国特色自由贸易港。论文通过研究香港税制，分析香港税制中鼓励自由贸易的独特设计，提出海南自贸港税制设计时可借鉴的方案。

【Abstract】The Hong Kong Special Administrative Region （hereinafter referred to as "Hong Kong"） is known for its free trade， low tax rate and little government intervention. It is a major international trade center， offshore RMB business center， financial center and international shipping center in East Asia. Hong Kong， Singapore and Dubai are known as "the world's three largest free trade ports". In the report of the 19th National Congress of the Communist Party of China （CPC）， General Secretary Xi proposed to "explore the construction of a free trade port"， and later designated the whole island to build a free trade zone and a free trade port with Chinese characteristics. By studying the tax system of Hong Kong， this paper analyzes the unique design of encouraging free trade in the tax system of Hong Kong， and puts forward a scheme that can be used for reference when designing the tax system of Hainan free trade port.

【关键词】海南;香港;自由贸易港;税制

【Keywords】Hainan; Hong Kong; free trade ports; tax system

【中图分类号】F812.42;F752.8                                             【文献标志码】A                                                 【文章编号】1673-1069（2021）02-0065-03

1 研究思路

香港政府2020-2021财政年度政府财政预算显示，截至2020年3月31日，香港政府共拥有1.13万亿港元的财政盈余，其中政府一般收入账目盈余0.64万亿港元①，拥有其他政府鲜有的财政盈余。香港政府的財政收入主要来源于税收，其低税率税制并未影响香港政府的财政收支。从香港的实践上看，低税率税制的设计并不意味着政府财政收入的减少。相反，设计得当时反而应刺激经济发展，做大税基，可获得更高水平的财政收入。香港作为成熟的、已获得成功的自由贸易港，本文以其税制设计为锚，从香港所得税税制切入，分析香港如何实现低税负，为建设中国特色的自由贸易港提出借鉴思路。

2 香港税制简介

2.1 税收环境介绍

香港的法律制度为英美法系，“普通法”加上“判例法”共同构成香港的法律体系。在税收法律领域，香港现行成文法包括《税务条例》（Inland Revenue Ordinance）及其附例《税务规则》（Inland Revenue Rules），该两项条例共同构成税法领域的普通法。《税务条例》及《税务规则》对基本的涉税事项作出规定，但涉及税收争议、税收诉讼时，法官将依据以往形成的判例进行判决。

2.2 所得税类税收制度简介

利得税（企业所得税）、薪俸税（个人所得税）与物业税（物业租金收入所得税）为香港主要的三种所得税性质的税种，均以“地域来源征税原则”（属地原则）征税。其中，利得税与薪俸税仅对来源于香港的所得征税，其中资本利得部分无论是否来源于香港均不征税;物业税仅对出租香港物业所得征税。

3 低税率税制分析

3.1 税制简单

香港现行税制体系属分类税制，以所得税为主、辅之征收行为税和财产税等。所得税性质税收是香港政府税收的主要来源，占税收总收入的比例达58.9%。所得税性质税收中，又以利得税与薪俸税为主，占所得税性质的税收比例约为94.4%，是在香港营商最为相关的税种。与香港税制相比，《海南自贸港建设总体方案》（以下称“总体方案”）中也提出了简并税制的总体要求，分阶段最终落实除进口征税商品目录以外的商品免征进口关税，实现货物的自由流通。

3.2 征税范围窄

香港的所得税均以属地原则征税，仅就产生于香港的所得征税。同时鼓励资本运作，对资本利得不征税。该税制模式下，产生于香港以外的所得无需征税，从根源上避免了双重征税，有利于吸引总部机构、跨国投资者及资本投资者，引进高端人才，带动当地经济及就业。财政部、国家税务总局《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2020]31号，以下称“31号文”）中对海南自贸港作了类似的制度设计，对港内企业符合条件的新增境外直接投资所得免征企业所得税。对比香港税制，海南自贸港现行政策除限定行业外，对持股比例、被投资国是否为低税率国家也有要求，相对更为严格。

3.3 税率低

香港利得税对法人团体与非法人团体规定了不同的适用税率，其中法人团体的法定税率为16.5%，非法人团体的法定税率为15%。对所有企业不超过200万元港元部分的应评税利润（应纳税所得额，下同）适用法定税率减半征收，超过部分适用法定税率。对于特定鼓励行业，适用特惠税率，为法定税率的一半。31号文中对海南自贸港内实质性运营的鼓励类产业企业取得的符合条件的所得减按15%税率征收企业所得税。内地现行政策对小微企业年应纳税所得额不超过100万元部分，减按5%征税;超过100万元但不超过300万元部分，减按10%征税。对比香港税制，海南自贸港对于企业所得税的税率优惠设计更注重对鼓励类产业的引导，但税率相对较高，适用条件更为严格。

香港薪俸税根据个人应纳税所得额的高低可选择适用超额累进税率模式与标准税率两种税率模式。超额累计税率为五级超额累进，税率分别为2%、6%、10%、14%及17%，其中应纳税所得额不超过5万港元部分适用2%，之后应纳税所得额每增加5万港元税率上升一档，超过20万港元部分适用税率为17%，该模式对中、低收入者较为优惠。而标准税率则为定率征收，适用税率为15%，该模式对高收入者较为优惠。31号文对在海南自由贸易港工作的高端人才和紧缺人才，其个人所得税实际税负超过15%的部分予以免征。相比较于国内个人所得税3%至45%的7级超额累进税制，香港薪俸税较为普惠，中低收入纳税人亦可享受低税负优惠。海南自贸港的优惠后的税率与香港薪俸税标准税率一致，但适用面较小，仅限于政策规定的高端人才与紧缺人才。

3.4 征税年度自由选择

香港税务局允许纳税人根据其财务报表适用的财年起止申报纳税，不强制要求按照公历年度或政府财年调整财务数据。对比香港税制，目前内地采取的是按照公历年度纳税申报，给予企业的自由度相对较弱。

3.5 简易征管

香港利得税、薪俸税每年仅需申报、缴纳一次。通常税务局会在4月1日后向纳税人发出纳税申报表，据此计算应评税利得税及薪俸税。薪俸税由个人自行申报缴纳，雇主仅需就支付雇员的款项进行相关申报。税务局在完成税款评定后会向纳税人发出评税通知书，其中包含本年度应缴金额及下一年度的暂缴金额。待税务局做出评税时，暂缴的税金可用来抵消所评定的利得税。若暂缴税仍有剩余，则可用于抵减下一课税年度的暂缴税税金;若抵减后仍有余额，则可退还。

3.6 免税额优惠

香港政府根据每年的财政盈余及社会经济发展状况在每年的财政预算中建议相关税收宽免措施。目前，利得税与薪俸税应纳税额不超过2万港元部分可获得100%减免。

3.7 扣除项目

3.7.1 利得税方面

香港利得税的扣除项目（税前列支）总体原则类似于国内的企业所得税，在具体项目的扣除方法设计上略有不同，但效果上大体类似。特殊的扣除项目主要包括以下几类。

①加速折旧政策。香港政府对所有行业购进的环保设备、环保装置、环保车辆以及电脑硬件软件允许在支出发生年度一次性全额税前扣除。对制造行业购进的机械、工业装置亦允许在支出发生年度一次性全额税前扣除。

海南自贸港也有类似的税收优惠。31号文中规定，对在海南自由贸易港设立的企业，新购置（含自建、自行开发）固定资产或无形资产，单位价值不超过500万元（含）的，允许一次性计入当期成本费用，在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧和摊销;新购置（含自建、自行开发）固定资产或无形资产，单位价值超过500萬元的，可以缩短折旧、摊销年限或采取加速折旧、摊销的方法。相较于香港地区对特定行业的限定，海南自贸港仅排除特定资产（房屋、建筑物）不可享受加速折旧优惠，普惠性更大，吸引、促进投资的效果更强。而香港地区针对特定行业、特定装置的政策设计则更突显节能环保、鼓励制造业发展的政策引领目标。

②加计扣除政策。香港政府对满足条件的科研费用允许加计扣除，200万港元以内的科研费用可按300%扣除，超过200万港元部分按照200%扣除。

海南自贸港目前尚未出台单独的科研费用加计扣除政策。内地对满足条件的科研费用允许按照175%扣除，略低于香港地区的政策标准。

③折旧政策。香港地区的固定资产与资本性支出的税务折旧处理方法与国内存在较大差异，将折旧免税额分为初期免税额与年度免税额。初期免税额为资产购置、发生资本性支出年度获得的一次性扣除额，无论相关资产是否已投入使用。其中，工业建筑物可获得的初期免税额为建造成本的20%、机械及工业装置则为资产成本的60%。年度免税额为资产投入使用后按照特定折旧方法每年计算的可扣除金额。

香港政府通过设计初期免税额，为企业提供固定资产投资支出当年的大额折旧抵免，实现对全行业的加速折旧优惠，鼓励企业扩大生产规模、加大资本性投入。但折旧相关计算方法较为复杂，对税收征管造成一定负面影响。

3.7.2 薪俸税方面

薪俸税的扣除项目较内地个人所得税多，且扣除标准更高。具体如下。

①基本免税额/已婚人士免税额。基本免税额/已婚人士免税额与内地个人所得税中的法定免税额相似。基本免税额与已婚人士免税额不能共同享受，即享受已婚人士免税额时不再享受基本免税额。其中，基本免税额为132000港元，已婚人士免税额为264000港元。

②子女免税额。个人供养的子女满足条件时，可申请子女免税额，第1名至第9名子女，每名子女可获120000港元免税额。每名子女出生年度，子女免税额可额外增加120000港元。

③供养兄弟姐妹免税额。个人供养未婚兄弟姐妹满足条件时，可申请供养兄弟姐妹免税额，为37500港元。

④供养父母及供养祖父母或外祖父母免税额。个人在本年度内供养父母/祖父母/外祖父母，符合条件时，可就每名受供养的父母/祖父母/外祖父母获享供养父母及供养祖父母或外祖父母免税额。若受供养的父母/祖父母/外祖父母本年度全年连续与个人同住且无需支付费用，个人同时可享受额外免税额。

其他特定情况下，如需单独照料子女起居情形，可申请单亲免税额132000港币/年;需供养伤残家属，可申请伤残受养人免税额75000港元/年;自身为伤残人士，可申请伤残人士免税额75000港元/年等。此外，根据《税务条例释义及执行指引》第9号（2006年9月），为产生应评税收入而产生的部分支出可抵扣。包括：雇主給予雇员的开支津贴、服装费、佣金、应酬费、支付予助手费用、专业协会会费、交通开支、个人进修开支、捐赠支出、住房贷款利息、强制性公积金计划等项目。

从扣除额的具体金额上比较，对于国内个人所得税税制，考虑从高计算可取得扣除额的情况下，包括子女学历教育专项扣除、继续教育专项扣除、房租租金扣除（取最高1500元/月）以及赡养老人扣除（取最高2000元/月），加上基本扣除额5000元/月，合计为118800元/年，仅与香港薪俸税的基本免税额的水平相当。

4 香港税制设计带给我们的启示

4.1 突出税收优惠对吸引人才的作用

人才是海南自贸港建设发展的根本。《中共中央 国务院关于支持海南全面深化改革开放的指导意见》中专门提出“完善人才发展制度”的指导意见，要求构建更加开放的引才机制。总体方案中亦提出对海南自贸港的税收居民个人所得税按照3%、10%、15%三档超额累进税率征收个人所得税。相比较于香港薪俸税的税制设计，在税率层面海南自贸港已与香港平齐。但在具体扣除项目、扣除金额方面，仍存在较大差距，内地现行个人所得税全部扣除项目的合计尚达不到薪俸税基本免税额的水平，个人所得税税负仍相对较高。香港税制在子女父母供养、工作生活方面单独设计扣除项目，便利人才的工作、生活，体现了以人为本、保障公平的设计思路，值得海南自贸港借鉴。

4.2 简便征管降低税企管理成本

内地现行征管法律法规的要求较为复杂，有按次纳税、按月、按季纳税等种种情况，企业日常与税务局沟通的频次高，税企均需耗费大量人力、物力于税务日常工作。因频次高、专业含量较低、日常重复性工作较多，第三方专业机构能介入范围小，未形成大规模的税务服务外包市场。香港税制中的“按年暂缴制度”“评税制度”有效简化了日常征管，将征管的时间尺度扩大至按年。该模式下税企双方均能从日常征管中解放，也能做大专业咨询市场，使第三方专业机构充分参与征管，降低税企双方的征管风险。

4.3 简并税制降低社会运行成本

总体方案中将“简税制”作为海南自贸港税制改革的一个方向。香港税制中以所得税为主，用其作为政府财政收入的主要来源;财产税与行为税为辅，用其调节特定行业、业务的发展模式，突出税收引导作用。海南作为自由贸易港，为实现货物自由进出，将取消大部分的关税与流转税，不可避免地需要以所得税、财产税作为财政收入的主要支撑。现行香港税制下利得税、薪俸税及物业税涉及面最广、日常接触频率最高，其税制简单易理解;特定行业涉及行为税、财产税，其税制相对复杂但涉及面较小。此税制设计避免税收过于专业，有利于绝大多数企业之间相互理解、交易谈判，值得借鉴。

【注释】

①本文有关香港财政预算的数据均源于《香港政府2020-2021年度预算案》，https：//www.budget.gov.hk。

【参考文献】

【1】香港财政司.截止二零二一年三月三十一日为止的财政年度预算[EB/OL].https：//www.budget.gov.hk/2020/chi/estimates.html，2020-03-03，2020-7-14.

【2】国家税务总局税务司.中国内地居民赴香港特别行政区投资税收指南[EB/OL].http：//www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n1671176/n1671206/c2069874/content.html，2018-09-07，2020-7-14.