函证信息化研究现状与述评

彭俊英 田正英

近年来，我国资本市场货币资金财务舞弊案件频发。在四个典型货币资金舞弊案中，九好集团利用账外借款再质押形成虚构存款，康华农业利用关联方金融机构串通虚构存款，康美药业利用虚假的对账单虚构存款，康得新则是利用“现金管理协议”将转出的现金仍列示在账面。不难发现，企业货币资金造假手段层出不穷，但造成货币资金审计失败最深层次的原因，在于银行函证回函存在着较为严重的问题。有效解决银行函证回函不及时、不完整、部分回函信息不可靠、企业与银行串通舞弊使函证失效等问题的重要手段，就是实施函证信息化。

我国监管机构一直以来积极推进银行函证信息化建设。中注协从2011年就发布了《中注册会计师业信息化建设总体方案》，推动会计师事务所的信息化建设。2016年，财政部联合银监会发布了《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（财会[2016]13号，以下简称“13号文”），要求银行应于收到询证函之日起10个工作日内回函，同时积极倡议银行建立函证集中处理机制，例如区域性的函证中心。2020年8月，财政部联合银保监会发布了《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（财会[2020]12号，以下简称“12号文”）以及《银行函证及回函工作操作指引》（财办会[2020]21号，以下简称“操作指引”），明确要求银行于2023年1月1日前实现银行函证回函的集中处理，并进一步要求银行指定专门部门负责银行函证回函工作。2020年9月，财政部、人民银行、国务院国资委、银保监会、证监会等七部门联合发布《关于推进会计师事务所函证数字化相关工作的指导意见》，明确要求会计师事务所稳步推进函证数字化。

我国学术界对于函证信息化开展了丰富的研究。本文拟对我国函证信息化相关研究成果进行统计分析并综合评述，以期为有效推动函证信息化研究，进而提升审计质量提供些许指导。

一、函证信息化研究现状统计

本文从中国知网中选取样本，通过搜索主题词“函证”或“函证信息化”，收集到2016—2020年发表的学术论文504篇，进一步剔除不相关以及重复论文后，选取了其中25篇发表在核心期刊上的学术论文作为研究样本。统计分析情况如下：

1.作者单位来源。由表1可知，论文作者的单位来源可分会计师事务所、高校、审计软件公司、科研所等四类。其中，会计师事务所包括行业协会及会计师事务所，科研单位包括科技公司、研究所。从数量上来看，来自会计师事务所的学者最多，占比72%。可见，函证失效是会计师事务所执业的痛点，事务所一直关注函证程序实施的效率与效果的提升。从时间上来看，监管机构对函证的关注会引发学者们的研究热情，2016年及2020年两次发布通知，学者们研究热情也达到最高。值得注意的是，与2016年的情况有所不同，2020年作者来源不再局限于会计师事务所，高校、科研所、审计软件公司也参与到函证信息化研究中来，但从整体上看，跨学科研究成果仍然较少。

2.研究方法。由表2可知，函证信息化核心期刊研究成果多为规范研究，案例研究与实证研究涉及较少。在规范研究中，瑞华会计师事务所以及北京用友审计软件有限公司结合自身实践介绍了其函证中心的建设。而案例研究仅有2篇，一篇是以多年行政处罚决定书中函证失败案例为研究对象，分析函证失败原因；另一篇则以美国Confirmation.com境外银行函证平台为案例，研究第三方银行函证平台的工作流程及优缺点。另有实证研究1篇，采用数据包络分析(DEA)方法研究了会计师事务所信息化对审计效率的影响。笔者建议，后续研究中可以进一步加强事务所与专业软件公司函证信息化建设的分享，增加函证信息化建设的案例研究与实证研究。

二、函证信息化的研究内容

2016年以来，学者对于函证信息化的研究主要体现在以下四个方面：函证信息化制度演变的研究、“互联网+”环境下函证流程优化研究、函证信息化实践经验分享、区块链技术在函证中心的应用研究。

1.函证信息化制度演变的研究。由于财会[2020]12号文发布不久，多位学者都通过对比财协字[1999]1号文（以下简称“1号文”）与财会[2016]13号文，明确函证信息化制度要求的演变。学者们认为13号文主要有三大变化：第一，明确了事务所以及银行各自的函证责任承担；第二，创新函证模式，借鉴了国际先进经验，鼓励银行方面建立健全银行函证集中处理机制；第三，函证流程更加细化和严密。此外，《中国注册会计师》杂志刊登了《中注协有关负责人就财政部银保监会联合发文规范银行函证工作答记者问》一文，详细介绍了12号文的亮点。12号文更新了标准银行询证函格式，明确要求银行函证回函应当覆盖资金池等金融创新业务信息；明确要求银行于2023年1月1日前实现银行函证回函的集中处理，并要求中注协从行业自律层面研究推动函证数字化建设工作。函证信息化制度演变体现了我国注册会计师行业信息化进程，也反映了我国注册会计师行业的监管水平。笔者认为，最新通知出台后，函证信息化制度演变的系统性研究尚需学者们做进一步深入探讨。

2.“互联网+”环境下函证流程优化研究。对于“互联网+”环境下函证流程优化的问题，学者们主要有以下三个主要观点：一是依托银行函证中心实现函证信息化，二是借助第三方电子函证平台实现函证信息化，三是建立全方位的征信系统替代银行函证工作。其中，学者们观点的不同之处主要集中体现在函证平台建设主体、函证平台形式以及函证平台的应用流程三个方面。对于函证平台建设主体，王微伟（2016），赵海滨（2020），马亚慧、温泉（2020）四位学者认为函证平台建设主体应由监管部门或行业协会主导设立，倡议建立全国性的函证平台。石文先、姜昆、王晶美、陈永宏、谭祖沛（2016）等多位学者指出可由银行或第三方开发和实施银行函证系统，函证平台可由第三方独立研发，可也由银行在原有信息平台上开发函证中心。王仁平、徐振、庞甜（2016）等多位学者指出应由银行开发函证中心，在此基础上，会计师事务所、被审计单位及商业银行三方通力合作，实现函证流程的再造与优化。对于函证平台形式，多数学者认可我国应采用银行函证中心系统的形式推进函证信息化，王微伟（2016）指出我国可在现有征信系统基础上建立全方位的征信系统，由专门的机构对外提供专业化征信服务，替代银行函证工作。李宜静（2018）介绍了美国第三方电子函证平台Confirmation.com，并倡议我国建设第三方电子函证平台。对于函证平台的应用流程，学者们的争议主要集中在回函的处理方式上。陈郡、郭祎（2016）认为应依据属地划分至相应金融机构，由其负责回函。徐振、庞甜、陈永宏、谭祖沛（2016）多位学者认为回函应由函证中心统一处理。马亚慧、温泉（2020）指出为防止银行与企业串通舞弊，银行应上收函证处理权限，还可以按省份为银保监会及证监会、财政部等监管部门开设相关账号，实现在系统中对函证的时效性及函证信息准确性进行监督。

表1 函证信息化相关研究成果作者单位汇总

表2 函证信息化相关研究成果研究方法汇总

“互联网+”环境下函证流程优化研究为函证信息化建设明确了建设主体，指明建设方向，明晰了建设风险。值得关注的是，函证信息化建设与应用的风险、函证平台建设与应用中的自动化控制设计与实施仍是函证系统研发与函证信息化研究的重点。

3.函证信息化实践经验分享。北京用友审计软件有限公司子公司北京友数聚科技有限公司全面介绍了友数聚函证中心全过程线上函证的整体流程。第一环节，由项目组成员上传函证信息至函证中心系统，并由函证中心系统生成函证（模板数据），再进行在线编辑，经项目经理审核后，打印函证并交由客户盖章寄回总所函证中心。第二环节，函证中心工作人员扫描并上传发函扫描件，连接物流公司自动下单打印面单，检查发函信息，确认邮寄并自动控制物流轨迹。第三环节，函证中心将收到的回函扫描，上传收函扫描件，并将收函快递信息存档。第四环节，项目组成员登录函证中心系统查询回函，并标记函证结果及后续处理。目前，友数聚函证中心已实现函证信息的批量导入、发回函地址的自动核对、物流轨迹的自动监控以及函证情况统计分析等自动化控制功能，有效提升了函证程序的效率和效果。

瑞华会计师事务所介绍了与用友合作开发啄木鸟审计作业系统以及与上海昂卓信息科技有限公司合作开发啄木报告整理系统。啄木鸟审计作业系统的审计工作中，审计人员可以利用函证工具对函证的过程进行控制，实时查询函证的回函情况，通过邮寄方式发出和收回的函证可以通过与邮寄公司的接口在线查询，既保证了函证的及时性，也保证了函证的可靠性。值得一提的是，瑞华会计师事务所认为未来的信息化发展趋势应开发作业系统移动客户端，实现函证程序、盘点程序和复核程序等重要审计程序的及时监控，以保证审计质量。

李宜静（2018）介绍了美国第三方电子函证平台Confirmation.com的电子函证工作流程。第一环节，函证者与被函证者在Confirmation.com平台注册。第二环节，注册会计师在平台中添加被审计单位基本信息，选择函证内容。第三环节，注册会计师申请客户授权。第四环节，被询证者登录平台接收发函并填写回函发送。第五环节，注册会计师登录平台接受回函。李宜静指出第三方电子函证平台存在四大风险，一是数据来源风险，二是用户授权风险，三是函证信息的完整性、相关性风险，四是平台的中立性与安全性风险。

审计软件公司研发的函证中心以及会计师事务所研发的函证工具、第三方电子函证平台的实践经验，以实例形式详细展示了信息化环境下函证流程的再造与优化，对于银行以及会计师事务所的函证中心建设都有较好的借鉴参考价值。

4.区块链技术在函证中心的应用研究。顾春华（2018）、张向荣（2019）两位学者对于区块链技术函证中心的建设与应用开展了研究。两位学者主要观点是：一是我国会计师事务所联盟、银行联盟、独立的第三方机构都是合适的电子函证平台建设者。二是半开放联盟链形式的区块链相较之其他两种形式更适宜银行电子函证平台建设。三是区块链技术在函证中心的应用需以银行函证中心为基础。四是我国基于区块链技术的函证中心建设与应用，应该在银行与会计师事务所行业内采取分批次、阶段性的将规模较大的银行、取得良好证券信誉的会计师事务所先纳入平台，以形成良好的带动效应，再有计划地扩散和推广。当前区块链技术的应用尚处于探索阶段，相关文献研究较少且多为理论研究，较少实例分享，研究大多不够深入与具体。这主要是由于区块链技术作为函证信息化的底层信息技术，专业性强。未来，期待区块链技术在审计中的应用研究纳入更多的跨学科研究，以期真正揭开区块链技术的神秘面纱。

三、文献述评及展望

综合分析函证信息化相关文献后可知，监管机构的关注引发了学者们对函证信息化研究的热情，函证信息化研究成果较为丰富。但是，从作者单位来源来看，会计师事务所实务工作人员研究成果最多，跨学科研究成果较少。从研究方法看，规范研究较多，案例研究与实证研究有待加强。从研究内容看，函证信息化制度演变的系统性研究、函证平台建设与应用中的自动化控制设计与实施、函证信息化建设与应用的风险、审计软件公司研发的函证中心以及会计师事务所研发的函证工具、第三方电子函证平台的案例分享以及从技术层面对区块链技术在函证中心中的应用研究是未来函证信息化的研究重点。笔者认为，后续研究可以进一步加强事务所与专业软件公司函证信息化建设的分享，增加函证信息化建设的案例研究与实证研究，进一步加强跨学科研究，使区块链技术在审计中的应用不再局限于审计行业学者的构想中。