新时期注册会计师审计风险变化与对策

李 洪

新冠疫情对全球经济影响深远，国内外形势正在发生深刻复杂的变化。新的经济格局和监管态势，叠加突如其来的新冠疫情，使得会计师事务所执业环境发生深刻变化，影响审计质量的因素也更加复杂，注册会计师行业面临四十年来的重大变局。如何准确研判新时期的审计风险，以及如何有效应对，是行业转型升级、实现高质量发展的重大课题。

一、新时期的审计风险与挑战

（一）经济下滑的新态势——经营风险转为审计失败的新风险

近年来，全球贸易摩擦和逆全球化不断升级，世界经济呈下行走势。2020年初，突如其来的新冠疫情使本已脆弱的全球经济遭受重创。虽然我国疫情防控取得重大成果，但经济仍然受到较大影响，全年GDP增速预计2.2%，同比下降60%，冲击较大的行业包括：航空业、旅游、酒店、餐饮、影视娱乐、百货零售、外贸等。市场流动性紧张，企业信用债违约呈猛增态势，2018-2020年新增违约规模达1067亿元，且开始向国有企业蔓延，出现了如盛京能源、青海国投、紫光集团、永煤控股、华晨汽车等国有企业债券实质性违约事件。

疫情下的经济下滑新态势，使得企业经营风险转化为审计风险的概率上升。一是企业舞弊风险加大。舞弊三角理论认为，压力、机会、借口是舞弊的三要素，经营困难使得管理层面临压力，从而产生舞弊动机，引发道德风险，企业可能操纵业绩、粉饰财务报表以缓解压力。二是境外资产审计受阻。截至2019年末，我国境外企业资产总额高达7.2万亿美元，覆盖全球188个国家和地区。新冠疫情阻断了全球范围内人员流动，境外审计面临新风险。尽管注册会计师可以采取远程方式执行境外审计，如通过视频访谈、监盘和观察，通过被审计单位授权登录其系统查阅，通过电子数据传输获取文件等，但远程审计具有局限性，通过远程方式执行审计工作获取的审计证据在真实性、完整性、证明力等方面存在不足，被审计单位可能利用远程审计的局限性实施舞弊。三是资产减值凸显。受疫情影响较大的行业，尤其是导致总需求下降的企业，经营性资产未来产生现金流量的金额将显著减少，甚至低于投资成本，从而使得商誉、固定资产、长期投资等长期资产面临较大的减值迹象。而资产减值涉及管理层的判断、估计等，通常会成为企业操纵利润的手段，进一步加大审计风险。

（二）数字化下的新经济——审计模式适应客户变化的新挑战

新经济的核心是经济的数字化，是使用知识和信息作为关键生产要素，以现代信息网络为重要载体，通过数字技术与实体经济深度融合的新型经济形态，创新经济、知识经济、共享经济、数字经济等构成新经济的基本内涵。2020年3月，中共中央、国务院《关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》提出要将“数据要素”作为与土地、劳动、资本同等重要的新的生产要素，培育数字经济新产业、新业态和新模式。

全球数字经济呈快速发展趋势，美国、德国、英国等发达国家数字经济比重已超过60%。10年前，全球十大市值公司中，新经济仅有微软、中国移动2家，到2019年，新经济占据7席。中国数字经济发展迅猛，2019年数字经济增加值为35.8万亿元，占GDP比重已达36.2%，对经济增长的贡献率高达67.7%。新冠疫情重创全球经济，但新经济逆势增长，消费需求由线下向线上转移，带动远程办公、在线教育、在线医疗、电商等相关行业大幅增长。更重要的是，疫情加快了传统经济向数字经济转型升级的步伐。2020年1-9月，沪深上市公司中，代表新经济的信息传输、软件和信息技术服务业，营业收入、净利润同比分别上升7.04%、34.81%。2020年1-11月，新上市的IPO企业中96家为新一代信息技术行业，占比高达28.07%。

新经济的发展，不论是审计理论还是实务，都对注册会计师行业提出了挑战。审计理论方面，数字经济下全数据审计理念动摇了以抽样为基础的现代审计理论。一是方法论不同。现行审计以演绎法为主要方法，重在对未知事项的预见与预测，通过风险评估事先设定风险领域，是一种先验思维，证伪路径为识别因果关系；数字经济审计则以归纳法为主，重在对客观存在的事实通过大量数据发现与洞见其特征，不需要预先设定风险领域，是一种后验思维，证伪路径为识别相关关系。二是样本选择方式不同。现行审计理论以抽样为基础，需要根据风险评估结果选择样本类型及数量，样本小于总体；数字经济审计对象为全数据，样本等于总体，审计抽样已经没有太大意义。三是审计流程不同。数字经济审计较现行递进式的审计流程而言，更加扁平化。风险评估重要性下降，因为大数据审计可以直奔主题；控制测试变得多余，不再需要根据控制测试结论评估内部控制有效性，并据以确定实质性测试的程序和样本选择，而是直接进行账户和交易的细节测试。审计实务方面，审计风险呈现新变化。首先，审计资料往往不具可观察性。传统的商业模式一般为实物经济，可观察到实物流、资金流、信息流，审计对象是有形的物品、可见的服务、独立的账簿，而数字经济则是“三流合一”，化有形为无形；其次，资产及交易价格弹性大，不具备线性规律，缺乏可比参照；再则，财务数据的生成高度依赖复杂的信息系统，信息系统的可靠性直接影响财务信息的真实准确性，不具备IT审计能力将无法审计数字经济客户；最后，造假动机强烈，新兴的数字经济及商业模式往往受到资本市场的追捧，利益驱动较大，舞弊风险高。

（三）日趋复杂的新会计——执业人员审计职业判断的新考验

国际会计准则理事会（IASB）致力于构建全球统一的高质量会计准则，近年来对多项国际财务报告准则进行了重大改革，以重构国际准则体系。2018年IASB发布新的《财务报告概念框架》，并相继完成和开始实施新的金融工具、收入、租赁和保险合同四大准则项目，正在进行的准则改革包括披露原则、基本财务报表、具有权益特征的金融工具、同一控制下企业合并、商誉和减值、动态风险管理等，已经对会计实务产生深远影响。国际准则改革呈现两个重要特征：一是进一步强化财务报告目标定位于决策有用性，即用户导向理念，财务信息应当有助于现实和潜在的投资者、债权人作出向主体提供资源的决策。二是准则日趋复杂化，如公允价值计量、金融工具和合并报表准则。但是，国际准则的改革暴露出的问题，受到不少争议和质疑，引起会计界的广泛关注。财务报告通用性、定期性和无偿性的特性，在数字化经济时代，难以满足投资者，尤其是以投机为目的的短期投资决策。财务报表账面价值与企业实际价值差异越来越大，财务指标对股价的解释能力趋弱，投资者决策对财务信息的依赖程度下降。而准则的复杂化，导致财务信息可理解性下降，不仅影响执行效果，还影响投资者决策质量。

自2007年1月1日开始，我国采取了与国际会计准则全面实质性趋同的路线，取得了显著成效。国际准则制定原则和目标，主要是满足资本市场信息披露的需要，即以决策相关性为核心目标。但是，我国资本市场规模尚处于发展期，绝大部分主体为非上市公司，会计信息不仅要满足资本市场投资者，还要满足企业经营管理和国民经济管理多种信息需求，如国资委出于监督国有资产保值增值的需求，税务机关出于税收监管的需求等，更强调会计信息的真实性、可靠性和完整性。随着国际准则改革的深入和暴露出的缺陷，我国准则制定机构应当审慎考虑国际趋同。对于审计从业人员，新准则需要更多的职业判断，对专业胜任能力提出了更高的要求。例如，公允价值由有限应用到全面采用，历史成本的重要性降低；会计信息由滞后性向前瞻性演进，会计估计日益复杂；会计边界由清晰化向模糊化转变，财务报告提供的非会计信息越来越多；内控要求高，准则执行成本越来越高。例如，金融资产减值由“已发生损失模型”变为“预期信用损失模型”，计算复杂，实际操作难度大，即使是专业人士在一些情况下也难以理解；又如，合并报表准则关于“控制”的标准仅仅是预期状态，而不是“事实状态”，没有法律证据能够证明控制的存在，具有较强的主观性，实务运用难度较大。

（四）注册制下的新监管——中介机构审计责任面临的新压力

2020年3月1日新的《证券法》正式实施，会计师事务所从事证券服务由行政许可转变为备案管理，结束了实行28年的证券业务资格许可制度，行业格局将发生变化。例如，部分原证券资格所可能分化、人员流动趋于活跃、证券服务业务竞争增强、审计质量差异化加大等。但是，新证券法下注册会计师行业最本质的变化是责任更大，监管更严。行政责任方面，行政罚款由原一倍以上五倍以下，大幅提高为一倍以上十倍以下，对注册会计师罚款则由三万元以上十万元以下，提高到二十万元以上二百万元以下。监管部门还可以暂停受理被立案调查的会计师事务所出具的审计报告，违法情节严重的，禁止从事证券服务业务。民事责任方面，新证券法规定，投资者提起虚假陈述等证券民事赔偿诉讼时，诉讼标的是同一种类，且当事人一方人数众多的，可以依法推选代表人进行诉讼，即集体诉讼制度。新证券法实施后，股票发行开始全面推行注册制改革，强调以信息披露为中心，强化会计师事务所等中介机构的把关责任。注册制对企业上市财务指标要求降低，客观上导致客户质量下降，审计风险上升，尤其在疫情时期，企业经营困难叠加从严监管，注册会计师面临前所未有的压力。

2017年至2020年6月，从事证券服务业务的会计师事务所受到监管部门行政处罚23家/次，行政监管措施267家/次，累计621人/次受到行政处罚、市场禁入或监管措施，均呈逐年上升态势。更为严峻的是，会计师事务所民事赔偿责任出现了新动向。一是在未有任何处罚情况下被投资者起诉。ST中安投资者起诉上市公司、招商证券及瑞华会计师事务所，上海金融法院于2020年11月9日判决瑞华承担连带赔偿责任，而该案事务所未受到监管措施等任何处罚。二是仅向审计机构起诉索赔。富贵鸟民事赔偿案，投资者起诉富贵鸟发债审计机构毕马威会计师事务所，要求赔偿债券投资损失8800万元，但未起诉应当承担主体责任的债券发行人。同时，该案事务所未被行政处罚，仅受到警示函监管措施。三是会计师事务所承担责任大于其他机构。2019年12月ST华泽民事赔偿案，法院判决瑞华会计师事务所承担60%、国信证券承担40%的赔偿责任。四是承担连带赔偿责任。2018年大智慧民事赔偿案，法院判决立信会计师事务所承担连带赔偿责任。五是已出现集体诉讼。2020年9月3日五洋建设债券赔偿案，全国首例代表人诉会计师事务所等中介机构案开庭审理。以当前我国的社会环境、客户诚信状况和事务所的经济实力，新证券法民事责任将会成为事务所不能承受之重。

二、应对风险深化改革，实现高质量发展新格局

1.转变发展思路，由追求规模向稳健发展转变。长期以来，做强做大是行业发展的主旋律，是全国性和区域性事务所的努力方向。新《证券法》“刑行民”责任并举，证监会138号文的“立案即停”“未罚先死”制度，大幅提高审计失败的违法成本。现行制度安排并不利于追求规模发展，因为一旦审计失败，可能导致事务所解体，规模越大，服务的证券业务客户越多，风险就越大。因此，事务所应当转变思路，以做强做优、高质量发展为目标，增强抗风险能力。

2.完善事务所治理机制，充分发挥组织的集体力量。科学的治理机制是应对审计风险的制度保障，后疫情时代放任自由，靠合伙人单打独斗的平台式管理，已难以适应新形势的需要，必须依靠组织的力量，即合伙人的集体力量。科学治理的核心是总分所一体化管理，业务实行专业化分工，分行业和地区管理，人员统一委派和调度，质量管理和技术标准统一，收益在一个利润池统一分配。张磊在《价值》里写道：“组织不仅是生意的载体，还要成为生意的组成部分，有的生意就是在打造组织，把组织打造好了，产品与服务也能相应改善”。《原则》作者达利欧认为，“集体利益不仅对组织是最好的，对组织里的每个人也是最好的，一起合作把蛋糕做大的回报大于追求个人利益的回报”。2020年11月财政部印发《会计师事务所质量管理准则第5101号—业务质量管理》等3项质量管理准则，强调内部治理之于审计质量的重要性。在国际质量管理相关准则的基础上，针对部分会计师事务所一体化方面存在的突出问题，明确要求会计师事务所应当建立并严格执行完善的一体化管理机制，实现人事、财务、业务、技术标准和信息管理五方面的统一管理。新的质量管理准则，是未来质量管理制度建设的新标准。

3.不断进行审计创新，适应审计环境的新变化。首先，审计创新的基础是要有好的平台，最主要的是审计作业平台，这是审计工作网络化、数字化、智能化和规范化的基础，实现线下到线上的“惊险的一跳”，解决事务所90%人员的工作方式问题。其次，审计创新的关键是要有好的工具，特别是大幅度提高审计效率和发现风险的审计工具，包括大数据分析工具、RPA等，以提高效率、控制风险为目的。审计创新从某种意义上说就是审计工具的创新。“未来世界的认知能力，是找到信息的搜索能力，运用信息的思考能力，以及从大量信息里抓取趋势的洞察能力”。信息的搜索能力、运用能力和趋势判断能力要依靠审计工具来实现。最后，审计创新的路径是要有共享思维，避免单打独斗。要倡导审计工具的商业化，好的审计创新工具可以进行商业交易，让行业共享，减少重复建设。

4.优化调整客户结构，着力发展高质量客户。客户质地与审计风险存在较大的相关性，内部控制健全、诚信守信的客户，会计信息质量相对较高；行业地位突出、经营状况好、业绩优良的客户，舞弊压力和动机较小。资本市场被立案调查的上市公司，多数涉及管理层或实际控制人舞弊行为，审计风险很高。选择客户，是事务所质量管理的第一关，是风险控制的关键环节。同时，只有拥有高质量的客户，事务所才能吸引高质量的人才，而拥有高质量的人才，才能提供高质量的专业服务，最终促进事务所高质量发展。在疫情时期，有的会计师事务所通过风险排查，主动淘汰多家高风险上市公司客户，降低执业风险。

5.集中专业力量，聚焦高风险领域。受新冠疫情影响，财务报表审计所涉及的重要项目或要素的专业判断难度增加，舞弊风险加大，对注册会计师审计工作提出了更高要求，必须准确评估风险领域，精准施策，打好风险歼灭战。

对于境外资产。目前国外疫情仍未得到有效控制，境外主体经营困难，叠加境外现场审计无法开展，风险较大，特别是注册会计师无法亲自审计给管理层创造了舞弊机会。由于无法亲自执行审计程序，可按照《中国注册会计师审计准则1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》规定，利用组成部分注册会计师的工作，并可通过远程方式执行相关程序。在疫情影响导致无法对重要组成部分实施恰当审计程序的情况下，需要考虑审计范围受限对合并财务报表以及审计报告意见类型的影响。

对于疫情影响严重的行业。某些行业受疫情影响很大，如航空、旅游、餐饮等，这些行业因压力较大导致审计风险高，如持续经营判断问题。由于业务中断、客户流失、潜在索赔、违反贷款合同或无法获得必要的融资所引起的不确定性，可能会影响企业持续经营能力。此外，疫情和中美贸易摩擦对出口外向型企业也产生了不小的影响。

对于商誉等长期资产减值。商誉等长期资产是否减值，主要基于未来现金流量净额是否大于资产账面价值，而疫情引起的内外部环境变化使得相关资产或现金产出单元的可收回金额存在不确定性，注册会计师应当重点关注，需要判断被审计单位的客户是延迟性购买商品或服务，还是减少甚至取消购买商品或服务？前者不会导致总需要的变化，仅是推后消费时间，后者会导致总需求的减少。所以，前者减值迹象不显著，后者需要考虑减值影响。

对于金融机构资产质量。受疫情影响较大的中小企业，以及餐饮、交通、百货等行业，由于库存积压、资金周转困难，导致生产复苏较慢，偿债能力下降，直接影响金融机构贷款质量。

对于并购重组标的资产。并购重组是违法违规的高发领域，特别是尚处于业绩承诺期的上市公司并购重组项目，需要高度关注疫情影响，以及可能产生的舞弊风险。

对于资金占用和违规担保。控股股东、实际控制人及关联方占用上市公司资金，以及上市公司违规担保，一直是资本市场尚未根本解决的顽疾，也是审计风险高发领域。疫情使得不少企业流动性紧张，可能导致资金占用和违规担保问题更加突出。

对于新准则执行情况。新的金融工具准则、收入准则和租赁准则已经相继实施，这些准则发生了重大变化，新冠疫情增加了准则执行的职业判断难度，尤其新收入准则涉及面广，复杂程度高，企业的收入可能会因疫情而下降，甚至出现亏损合同等，也不排除为完成业绩承诺构造交易形式，实现准则套利。因此注册会计师需要结合新收入准则规定作出职业判断。

对于审计意见类型。2020年10月国务院出台的《关于进一步提高上市公司质量的意见》，明确要求健全上市公司退出机制，加大退市监管力度。注册会计师审计意见中，否定意见、无法表示意见直接与退市风险警示、暂停上市等监管行为挂钩。实务中，有的以保留意见代替否定意见或无法表示意见，以规避暂停上市，存在较大的监管风险。注册会计师要准确判断错报与审计范围受限的区别，恰当发表审计意见。