关键审计事项披露提高了事务所 审计风险管控效率吗

许汉友 汪璐璐

【摘要】关键审计事项的性质决定了其披露有助于识别审计风险， 以关键审计事项的披露为切入点探索提升会计师事务所审计风险管控水平的路径正是一种全新的思路。 选取具有证券资格的39家会计师事务所进行关联性两阶段DEA效率分析， 验证关键审计事项的披露是否能够提升会计师事务所的审计风险管控效率。 研究发现， 会计师事务所整体审计风险管控效率确实得到了提升， 但受到会计师事务所披露关键审计事项阶段效率的限制。

【关键词】关键审计事项;会计师事务所;審计风险管控效率;DEA模型

【中图分类号】F239      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）05-0091-8

一、引言

近年来， 审计市场丑闻频出， 会计师事务所的声誉受到了严重损害。 社会公众对经过审计的财务信息的信任度骤降， 要求审计准则制定部门改进审计报告格式， 在审计报告中披露更多的有用审计信息。 因此， 我国审计准则制定部门于2016年12月发布了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》（以下简称《1504号准则》）， 要求在上市公司财务报表审计报告中增加关键审计事项披露; 2019年3月修订的《1504号准则》应用指南进一步指出， 注册会计师识别和评估的、根据判断认为需要重点考虑的重大错报风险， 是被认定为关键审计事项的重要事项之一。

虽然社会审计已成为社会公众对市场发展和企业经营进行监督的重要手段， 但从证监会、中注协、各地证监局历年出具的处罚公告可以看出， 与会计师事务所审计失败相关的处罚与警告屡见不鲜， 会计师事务所开展审计工作的难度日益提升、审计风险日益增加， 部分会计师事务所的审计风险管控能力较弱。 这揭露出会计师事务所内部存在着与风险管控有关的漏洞与不足， 其应当在对审计风险做出合理预估、准确判断的基础上不断提高审计风险管控水平， 通过恰当的风险管控措施防范审计风险。 而会计师事务所的风险主要来源于业务风险， 关键审计事项的披露有助于识别被审计单位的重大错报风险， 会对会计师事务所的审计风险管控效率产生一定的影响。 因此， 以关键审计事项的披露为切入点， 探索提高审计风险管控效率的路径成为一种提高会计师事务所审计风险管控水平的新思路。

二、文献综述与理论基础

（一）关键审计事项披露研究

当前， 少有文献将关键审计事项的披露与会计师事务所审计风险管控研究相结合， 而更加侧重于对关键审计事项的信息含量及对审计项目的影响等进行研究。 主流观点认为， 审计报告增加关键审计事项， 披露与被审计项目相关的个性化信息， 能够增加审计报告的信息含量。 学者们主要从审计报告格式的变化、内容的扩展以及语言的表述等方面进行探讨， 认为关键审计事项增加了审计报告信息含量[1，2] 。 而在关键审计事项披露更多信息的同时， 不仅增加了注册会计师审计工作的透明度[3] ， 提高了审计报告质量[4，5] ， 抑制了被审计单位的盈余管理水平[6] ， 还使得被审计单位的沟通意愿更强， 审计报告更加具有沟通价值[7，8] ， 有助于财务信息使用者根据关键审计事项披露的内容进行有针对性的预测和决策[9，10] 。

在披露关键审计事项带来有益影响的同时， 注册会计师也面临着重要挑战。 披露关键审计事项对注册会计师提出了更高的要求， 注册会计师需要承担更多的审计工作。 当关键审计事项沟通出现分歧时， 需要针对审计结果进行充分沟通和协调。 当管理层维护潜在的经济利益时， 注册会计师可能还会受到管理层的干涉[11] ， 注册会计师也因此需要承担更多的责任[12] 。 另外， 关键审计事项属于审计信息的额外披露， 额外披露的信息会增加诉讼风险、声誉风险， 注册会计师也会因此面临更大的风险[13，14] 。

（二）关键审计事项披露与审计风险管控研究

会计师事务所的审计风险管控包括会计项目风险管控和全面风险管控两个阶段。

一般认为， 会计项目风险管控包括业务承接、业务分配、业务分布、审计程序等层面风险的管控。 注册会计师披露较多的关键审计事项时， 表明其实施了较多的审计程序[12] ， 且应当对重大错报风险及特别风险较多的领域进行重点关注， 执行更多的审计程序[15] 。 关键审计事项披露对会计项目风险管控阶段的审计风险管控产生了如下影响：如果注册会计师使用充分恰当的审计程序获取更加充分有效的审计证据， 并有针对性地改进审计程序[5] ， 就能够保证关键审计事项披露内容的客观性， 并减少出具审计报告后的法律风险， 这将有助于实施会计师事务所的审计风险管控; 而如果关键审计事项的审计应对段落披露了注册会计师在应对关键审计事项时的具体审计程序[16] ， 就可为注册会计师实施风险管控提供应对思路。

全面风险管控则既包括执业质量和职业道德等技术性风险管控， 也包括品牌建设、法律责任、社会责任等全局性风险管控。 关键审计事项披露对全面风险管控阶段的审计风险管控产生了如下影响：在注册会计师的技术性风险层面， 专业胜任能力更高的注册会计师会保持积极的职业怀疑态度， 风险敏感性更高， 在审计过程中会增加审计程序以实现有效的审计风险管控， 从而发现或纠正更多的错误或舞弊行为[4] ; 在品牌建设层面， 不同会计师事务所对关键审计事项的披露风格不同， 也因此呈现出不同的审计质量， 这为会计师事务所的差异化竞争提供了条件， 关键审计事项的披露促进了会计师事务所的品牌建设[17] ;  在注册会计师的责任层面， 关键审计事项披露在增加注册会计师诉讼风险的同时， 也促使注册会计师对重要客户采取更加谨慎的态度， 在面对关键审计事项段中的风险项时， 注册会计师将采用更加严苛的审计程序来实施审计风险管控措施， 并在审计应对段落中进行披露[7] 。

通过梳理以上文献可知， 关键审计事项的披露与会计师事务所的审计风险管控确实存在一定的关联。 但以往的文献更侧重于二者的独立研究， 且大多基于间接关系建立联系， 关键审计事项的披露是否直接影响审计风险管控效率、对审计风险管控效率产生何种影响， 还需要进一步研究。 因此， 本文采用两阶段关联性DEA（数据包络分析）方法具体研究关键审计事项的披露与会计师事务所审计风险效率之间的直接关系， 进而探索会计师事务所审计风险管控效率的提升路径。

本文认为关键审计事项的披露对事务所审计风险管控效率的具体作用机理如下：一是会计师事务所的审计风险不仅源于注册会计师综合素质不高、会计师事务所内部治理不善等， 还可能源于外部宏观政策变化、不合理的行业竞争、被审计单位和审计环境等。 会计师事务所的审计风险管控效率即其投入的风险管理资源与其风险抵御能力之间的比值[18] 。 要提升会计师事务所的审计风险管控效率， 需要将事务所有限的风险管理资源尽可能地运用于审计风险管控中， 减少内外部因素带来的损失以抵御审计风险。 二是关键审计事项的披露加强了注册会计师对重大错报风险的评估与识别， 提升了注册会计师的风险控制能力， 为披露更加可靠的重大错报风险信息提供了合理保证[19] ， 这将有利于减少审计主体给会计师事务所带来的损失。 关键审计事项的披露有助于注册会计师结合宏观外部环境（审计环境）和企业实际情况（被审计单位）获取更多的外部信息[20] ， 与管理层的充分沟通提升了审计报告的沟通价值[7] 、实现了对重大错报风险的有效预警[21] ， 这有利于减少被审计单位和审计环境给审计主体带来的损失。 关键审计事项的披露能够同时对以上两方面施加影响， 这将影响会计师事务所的审计风险管控效率。

三、研究设计

（一）DEA模型选择及说明

DEA方法是一种根据多项投入和产出指标， 运用线性规划方法对多个同类型的决策单元的相对效率进行评价的方法。 较之传统单阶段DEA模型， 关联性两阶段DEA模型充分考虑了各个子阶段的关联性， 前一阶段的产出指标作为后一阶段的投入指标， 能够反映整体效率以及各子阶段的效率， 用以分析各个子阶段对整体效率的影响。

本文首先对决策单元出具的所有2019年A股上市公司审计报告中的关键审计事项数据进行关联性两阶段DEA静态分析， 随后对决策单元出具的2017 ～ 2019年审计报告中的关键审计事项数据进行关联性两阶段DEA动态分析， 用以评价会计师事务所审计风险管控效率的提升以及各子阶段效率的影响。 实证分析通过Deap 2.1软件、Excel及VB程序完成。

（二）决策单元（DMU集合）选择

本文拟采用中注协于2020年发布的“2019年度综合评价前100家会计师事务所信息”中具有证券资格的39家会计师事务所作为决策单元。 由于2016年仅A+H股上市公司试点披露关键审计事项， 未涵盖所有具有证券资格的会计师事务所， 而在2017年各事务所出具的审计报告首次全面披露了关键审计事项， 因此选取2017 ～ 2019年作为研究区间。 本文既对2019年的数据进行关联性两阶段DEA静态分析， 又对2017 ～ 2019年的数据进行关联性两阶段DEA动态分析， 考察关键审计事项全面披露对于事务所审计风险管控的影响。

（三）指标构建与变量定义

本文研究的是关键审计事项披露对会计师事务所的审计风险管控效率的影响， 试将整个过程分为两个阶段：第一阶段为事务所披露关键审计事项阶段; 第二阶段为事务所审计风险管控实施阶段。

指标选取方面， 第一阶段考虑到披露关键审计事项需要出具更多相关的依据， 注册会计师需要投入更多的时间与精力， 承担额外的审计工作[2] ， 所以从注册会计师人数、会计师事务所的分所数量及审计时长三个方面反映会计师事务所披露关键审计事项的投入; 第二阶段， 选取第一阶段的关键审计事项的披露数量及年份作为中间投入， 同时考虑会计师事务所总所所在城市及事务所成立年限等外部因素， 从会计师事务所的客户净增量及非标准意见所占比例两个方面对会计师事务所的审计风险管控效率进行衡量。 投入产出指标选取情况及数据的处理情况如表1所示， 并据此建立如图1所示的关联性两阶段DEA模型。

1. 注册会计师人数。 注册会计师属于会计师事务所的人力资本， 人力资本创造了会计师事务所的最终产品——审计报告， 也决定了审计质量[22] 。 披露关键审计事项与注册会计师的职业判断密切相关， 会计师事务所对单个审计项目所消耗的人力资本越大， 关键审计事项披露的质量越高。

2. 会计师事务所分所數量。 会计师事务所的分所数量既体现了该事务所的规模， 又反映了该事务所的业务能力， 分所数量越多， 就意味着拥有越多具备专业水平的注册会计师[23] ， 进而会披露质量更高的关键审计事项。

3. 审计时长。 会计师事务所对所审计的每个审计项目的平均审计时长能够体现出事务所的努力程度。 一般而言， 对审计项目的审计时间越长， 越能反映出事务所对被审计单位采取了更加审慎的态度， 有助于保障关键审计事项的披露质量。

4. 关键审计事项的披露数量和披露年份。 关键审计事项的披露数量和披露年份一定程度上能够反映会计师事务所的披露质量。 会计师事务所披露的关键审计事项的总数越多， 披露的年份越久， 披露关键审计事项的经验越多， 关键审计事项的披露质量就越高。 同时， 关键审计事项披露数量和披露年份作为下一阶段的投入指标， 与其他外部因素共同作用于审计风险管控阶段， 用于提升事务所审计风险管控效率， 因此将第一阶段的产出指标作为第二阶段的投入指标。

5. 事务所总所所在城市综合评分和事务所成立年限。 在审计风险管控实施阶段， 除了考虑关键审计事项披露的影响， 还需考虑其他因素对事务所审计风险管控水平的影响。 参考许汉友等[18] 的方法选取指标， 各事务所的总所所在城市的发展水平会对其制定战略产生重大影响， 且事务所的总所作为核心组织， 对各分所的风险管控战略进行统筹规划， 进而影响事务所的整体审计风险管控水平。 同时， 事务所成立年限也会对事务所的风险管控战略的制定产生影响， 事务所的整体风险管控水平还受到事务所成立年限的影响。 因此选取这两个指标作为第二阶段的新增投入指标， 并予以量化。

6. 事务所客户净增量。 当事务所的审计风险管控水平较高时， 足以出具质量较高的审计报告， 能够吸引更多的客户。 而受到中注协监管政策的影响， 事务所对新增客户进行审计时会保持更高的谨慎性[24] ， 这将有助于事务所审计风险管控水平的提高， 因此该指标能够反映事务所的审计风险管控水平。 该指标的结果通过事务所每年新增的客户数量与流失的客户数量的差额计算得出。 需要说明的是， 当企业的前任事务所服务年限较长或法定服务期限已满时， 事务所会发生强制性变更， 这将影响本文对事务所审计风险管控水平的评估， 因此强制轮换造成的客户流失数量应当予以剔除。

7. 非标准意见所占比例。 当事务所的审计风险管控水平较高时， 其对出具审计报告会持有更审慎的态度， 执行财务报表审计工作也会更加严格。 尤其是当财务报表中出现重大错报风险时， 就更有可能出具非标准审计报告， 因此该指标能够反映事务所的审计风险管控效果。

（四）样本数据来源

本文将CNRDS数据库的关键审计事项数据和CCER数据库中的上市公司的数据进行比对， 获取2017 ～ 2019年样本上市公司的关键审计事项数据， 剔除了截至目前退市的上市公司、ST和?ST公司、金融行业的上市公司及数据不完整的上市公司等。 事务所的分所数量数据来自于中注协公布的2017 ～ 2019年的业务收入排名前100家会计师事务所信息; 事务所的客户净增数量来自于中注协发布的2017 ～ 2019年的事务所财务报表审计变更信息明细表。 所有样本上市公司2017 ～ 2019年的审计时长以及审计意见的数据来自于迪博数据库的财务报表审计意见库。 事务所的注册会计师人数来自于中国注册会计师行业管理信息系统——公众查询版网站。 事务所所在城市综合评分来自城市研究院公布的2017 ～ 2019年中国城市综合竞争力排行榜。 事务所成立年限数据来自各事务所官网等。

四、实证结果

（一）基于关联性两阶段DEA静态分析效率

本文选取39家具有证券资格的会计师事务所作为决策单元， 根据关联性两阶段DEA模型， 对会计师事务所披露关键审计事项后， 作用于会计师事务所的审计风险管控的效率进行评价， 其评价结果如表2所示。 其中， E1表示事务所披露关键审计事项阶段的效率， E2表示事务所审计风险管控实施阶段的效率， E表示事务所审计风险管控的整体提升效率。

1. 整体效率分析。

（1）事务所审计风险管控效率整体较高， 事务所披露关键审计事项效率不足。 当效率值等于1时， 表示决策单元的结果相对有效; 当效率值在0.8 ～ 1的范围内， 表示决策单元的结果近似有效; 当效率值小于0.8时， 表示决策单元的结果无效。 纵观39家会计师事务所的整体审计风险管控效率， 可以发现均值为0.824， 证明事务所整体披露关键审计事项、进行审计风险管控的效果是近似有效的。 其中， 有27家事务所的整体效率在0.8 ～ 1之间， 安永华明、德勤华永等27家事务所披露关键审计事项、进行审计风险管控的整体效率近似有效， 但仍有12家事务所披露关键审计事项、进行审计风险管控的整体效率是无效的。 同时， 没有事务所的整体效率达到相对有效。 事务所审计风险管控效率整体较高是因为在新审计准则要求披露关键审计事项后， 注册会计师对更多重大错报风险的领域进行了识别和评估， 设计并实施了更多有针对性的应对审计风险的审计程序， 因此事务所能够识别出审计过程中存在的风险， 并针对不同程度的风险选择相应的控制对策， 从而提升审计风险管控效率。 加之事务所总所所在地的发展水平越高， 事务所成立的年限越长， 事务所的风险管控制度就越健全， 事务所的审计风险管控效率也就越高， 多方面综合因素共同提升了审计风险管控整体效率。

同时， 审计风险管控效率均值（0.893）高于事务所披露关键审计事项效率均值（0.755）和整体审计风险管控效率均值（0.824）， 且事务所实施审计风险管控的结果是近似有效的， 但事务所披露关键审计事项的结果是无效的。 这表明39家具有证券资格的会计师事务所的审计风险管控效率较高， 但偏低的事务所披露关键审计事项效率制约着整体审计风险管控效率水平。 这是因为新审计准则实施年限较短， 披露关键审计事项尚处于起步阶段， 部分会计师事务所未引起足够的重视， 对新审计准则的执行力度不够， 且会计师事务所作为典型的人力资源组织， 如果对披露关键审计事项时的审计资源分配不够合理， 就会导致事务所的人力、时间未得到充分利用， 造成事务所披露关键审计事项的效率不足， 进而影响整体审计风险管控水平。

（2）事务所披露关键审计事项效率值无效比例较大， 事务所审计风险管控效率近似有效比例较大。 在整体测算结果中， 以效率值0.8（近似有效）为分界点， 事务所披露关键审计事项效率（E1）无效的样本有27个， 占决策单元的69.2%， 其中0.7 ～ 0.8之间的样本有20个; 事务所审计风险管控效率（E2）无效的样本仅有8个， 占决策单元的20.5%; 整体审计风险管控效率（E）无效的样本有12个， 占决策单元的30.8%。 这表明虽然事务所披露关键审计事项效率无效占据了较大比例， 但事务所审计风险管控效率对整体审计风险管控效率产生了更大影响， 导致整体的审计风险管控效率近似有效。 事务所在披露关键审计事项阶段， 效率值在0.8以下的事务所占据了较大比例， 反映出在整体披露关键审计事项、進行审计风险管控的过程中， 事务所披露关键审计事项效率是事务所提升整体审计风险管控效率的短板， 提升事务所披露关键审计事项效率是事务所提升整体审计风险管控水平及审计风险管控效率的有效突破口。

（3）整体事务所品牌效应不显著， 且不受行业排名影响。 将事务所按照品牌效应进一步分析， 将事务所划分成国际“四大”（普华永道中天、德勤华永、安永华明、毕马威华振）、本土“八大”（立信、天健、致同、大华、天职国际、信永中和、大信）和本土“非八大”， 对39家会计师事务所的各子阶段效率及整体效率进行统计， 结果如表3所示。

通过对比发现， 就E均值而言， 国际“四大”为0.825， 本土“八大”为0.824， 本土“非八大”为0.824， 可见事务所的品牌效应在整体层面并不明显， 事务所整体审计风险管控效率并没有因为事务所的品牌不同而在不同事务所之间呈现显著差异。

就E1均值而言， 国际“四大”为0.785， 本土“八大”为0.778， 本土“非八大”为0.744， 可见事务所的品牌效应并不明显。 但国际“四大”和本土“八大”披露关键审计事项的平均效率高于本土“非八大”平均效率， 这是因为国际“四大”和本土“八大”对于披露关键审计事项的人力资源配置相对较好， 其专业水平和服务质量更高， 且国际“四大”和本土“八大”（除大华会计师事务所以外）有更多披露关键审计事项的经验， 与披露关键审计事项相关的制度更为健全。 值得关注的是， 所有事务所披露关键审计事项的效率均未达到近似有效， 各事务所披露关键审计事项的人力资源配置质量不高， 应当继续给予调整。

就E2均值而言， 国际“四大”为0.866， 本土“八大”为0.870， 本土“非八大”为0.903， 各事务所的平均审计风险管控效率都是近似有效的， 而本土“非八大”审计风险管控效率优于国际“四大”和本土“八大”， 且不同品牌的事务所整体审计风险管控效率不存在明显差异， 这说明各事务所的整体审计风险管控效率更受关键审计事项披露阶段的限制。 同时， 本土“八大”和本土“非八大”具有较强的本土资源适用性， 从而促使审计风险管控效率更高。

此外， 表2根据2019年度各事务所的综合评分排名排序， 可以观察到的是， 整体审计风险管控效率及各子阶段的效率分布比较分散， 事务所的效率值并不受行业排名的影响。

2. 个体聚类分析。 根据事务所披露关键审计事项效率与事务所审计风险管控效率的测算值关系， 绘制了如图2所示的二维散点图。 以（0.8， 0.8）为质点坐标， 事务所披露关键审计事项效率为横轴， 事务所审计风险管控效率为纵轴， 将样本的整体审计风险管控效率模式划分成四个部分， 即“双高”型、“低-高”型、“双低”型和“高-低”型。

根据图2可知， 绝大多数事务所的整体审计风险管控效率模式都是“双高”型和“低-高”型， 分布相对比较密集。 这说明事务所审计风险管控效率不存在明显差异， 进一步证明了为了提高整体审计风险管控效率， 事务所应着手提升关键审计事项的披露效率， 改善事务所的人力资源配置。 因此， 关注披露关键审计事项效率在0.8 ～ 1之间的会计师事务所， 即安永华明、德勤华永等11家会计师事务所， 以期为同行业其他会计师事务所提升整体审计风险管控效率提供借鉴。 从数据来看， 这些事务所在审计项目上消耗了较少的人力、更多的时间; 从技术上来看， 这些事务所的信息化水平较高， 通过使用各种审计软件和信息系统等审计信息化技术进行审计业务管理和事务所内部管理; 从制度上看， 这些事务所重视人力培养与激励的发展战略; 从品牌效应来看， 3所事务所属于国际“四大”， 3所事务所属于本土“八大”， 5所事务所属于本土“非八大”， 事务所披露关键审计事項效率不受品牌效应的影响， 而与事务所本身的资源配置密切相关。

（二）基于关联性两阶段DEA动态分析效率

基于前文对2019年关键审计事项披露提升事务所审计风险管控效率的分析， 笔者进一步研究了2017 ～ 2019年的效率变化趋势， 结果如表4所示。

由表4可知， 2019年的整体效率值高于前两年， 且在2018年使前一年的整体审计风险管控效率从无效转为相对有效， 说明最近一年披露关键审计事项、实施审计风险管控的整体效果较好; 事务所的整体审计风险管控效率在2018年、2019年近似有效且持续上升， 从目前的发展趋势来看， 整体审计风险管控效率的持续提升是可以期待的; 在2017 ～ 2019年， 审计风险管控效率不存在明显差异， 其上下浮动范围不大， 而关键审计事项披露阶段的效率虽然持续上升， 但其效率远低于审计风险管控阶段， 表明近几年事务所提升整体审计风险管控效率时的关注点更加集中于审计风险管控的效果， 对于披露关键审计事项效率的提高重视不足， 这使得2019年关键审计事项披露阶段的效率仍然无效。 这一阶段效率的低下无疑制约了整体审计风险管控效率的提升， 事务所应当意识到提升关键审计事项披露效率的重要性， 持续改善披露关键审计事项时的人力资源配置结构， 进而提升整体审计风险管控效率。

五、结论与启示

（一）结论

本文选取39家具有证券资格的会计师事务所作为决策单元， 通过两阶段关联性DEA模型， 对关键审计事项披露对于事务所审计风险管控效率的提升是否产生影响进行了检验， 得到以下几点结论：会计师事务所披露关键审计事项、实施审计风险管控的整体效果较好; 会计师事务所披露关键审计事项的效果仍有提升空间; 事务所的品牌效应、行业排名对整体审计风险管控效率的影响不大。

（二）建议

1. 加强披露关键审计事项时的人力资源管理。 在披露关键审计事项时， 事务所有必要对应用多少注册会计师识别并披露关键审计事项、对所审计项目的时间安排进行合理的规划， 以尽可能少的人力、精力等获取更高质量的关键审计事项。 需要考虑的是， 注册会计师需要在对关键审计事项的重大风险领域充分了解的基础上与管理层进行沟通， 结合执行审计程序的结果或审计过程中获取的审计证据最终确定关键审计事项。 注册会计师执业水平的差异导致关键审计事项披露效率也存在差异， 且关键审计事项的披露受到注册会计师主观意识的影响， 事务所中的注册会计师能力并不相同， 因此事务所应对负责披露关键审计事项的注册会计师进行合理配置， 以获取更高质量的关键审计事项， 进而实现整体审计风险管控效率的提升。

2. 借助信息化技术提升关键审计事项披露效率， 以提升事务所整体审计风险管控水平。 信息化水平较高的事务所整体审计风险管控效果较好， 因此建议在审计报告中披露关键审计事项时， 从以下几个方面提升披露效率：应用智能审计技术对被审计单位的内部控制情况进行分析与风险评估， 重点关注审计项目的重大错报风险相关领域， 能够识别出更多的特别风险和较高的重大错报风险， 增加关键审计事项披露数量; 注册会计师获取充分、适当审计证据的事项可能会作为确定的关键审计事项， 应用智能审计技术对被审计单位的数据进行归纳和分析， 获取更多可靠性较高的审计证据以支持关键审计事项的认定; 对关键审计事项进行披露时， 事务所还需要有足够的资源配置能力， 建议通过审计项目管理软件对审计资源的配备、审计人员的安排等进行全局规划， 以提升事务所关键审计事项的披露效率等。

3. 树立全局意识， 构建关键审计事项披露下的审计风险管控体系。 制约会计师事务所风险管控的因素包括事务所本身的执业质量不高、存在法律风险、事务所为提高竞争力而缩减审计程序、执业环境不佳等。 但当事务所披露更多的关键审计事项以后， 事务所的全局审计风险管控会发生以下改变：披露关键审计事项对注册会计师的执业能力做出了要求， 一定程度上弥补了事务所执业质量不高的缺陷; 披露关键审计事项带来更多的诉讼风险的同时， 也促使注册会计师增加审计程序以减少法律风险， 进而提升审计风险管控水平等。 在此情况下， 会计师事务所应当根据自身可能面临的审计风险， 构建适合自己的审计风险管控体系。 审计风险管控体系应当能够从事务所的全局风险管控层面为其提供风险管控思路及方法， 通过关键审计事项的披露效率来进一步探索提升审计风险管控水平的路径， 进而完善事务所的审计风险管控体系。

【 主 要 参 考 文 献 】

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