“两统筹”理念下绩效审计与经济责任审计协作模式探究

杜 欣，梁永研

(兰州财经大学 会计学院，甘肃 敦煌 730030)

经济责任审计侧重于对财政收支的合法性、真实性进行审计，绩效审计以合规性审计为基础，主要聚焦于考察政府财政收支和国有资产经营收支的效益性，两者在审计内容上的重合为其协作联动提供了现实基础。探索经济责任审计和政府绩效审计的协作联动，一方面有利于加强对公共资金、国有资产资源和权力运行监督，维护国家财经秩序推动政府审计向纵深发展。而且可以优化审计资源配置、提升审计成果利用率，实现政府审计的“降本增效”。

一、经济责任审计与绩效审计的异同分析

1.经济责任审计与政府绩效审计都是围绕被审计单位的财政财务收支展开的，具有共同的审计基础。但二者对财政资金评价的深度和广度不同，目的也不同。经济责任审计对财政财务收支的评价多从合法性、合规性等方面展开，主要目的是合理地界定和解除被审计单位主要负责人的经济责任，而政府绩效审计强调对财政财务收支的效益性进行评价，是传统合规性审计的进一步延伸和深化，其评价的目的是揭露浪费低效行为、维护财政资金安全、督促被审计单位提升财政资金的使用效益。

2.二者都涉及对受托经济责任的考察，但其受托责任的范围是有区别的。在经济责任审计中，主要考察的是上级部门与下级部门以及企事业单位与主要负责人之间的受托经济责任，其受托责任关系较为简单。而在绩效审计中，审计机关接受社会公共的委托，对各级政府、国有企事业单位等“受托者”使用社会公众财产的过程和结果进行监督，并以审计公告的形式向“委托人”报告其受托经济责任的履行情况。其受托责任关系网的链条更长、范围更广，涉及的利益相关者更多。

3.在审计方式上，都采用“+跟踪审计”的模式。随着我国经济责任审计和绩效审计的不断深化，二者的受托责任的内涵也不断丰富。在经济责任审计中，逐渐将重要决策的经济后果纳入到对主要负责人的经济责任考核的内容中，而决策经济后果的显现往往需要较长的周期，因此，有必要对主要负责人作出重要经济决策实施跟踪审计，获取相关审计证据，用以解除主要负责人的受托责任。在实践中，也有经济责任审计和政策跟踪落实审计相结合的案例，例如合肥市审计局在对合肥市经信委主任进行经济责任审计时，将政策跟踪审计的内容融合到经济责任审计中，避免了重复取证，提升了审计工作的效率[1]。在绩效审计中，在对一些建设期较长，财政资金分期拨付的基建项目以及规定特殊用途的财政支出，审计人员也常常采用跟踪审计+绩效审计的模式，在对建设项目进行跟踪审计的同时，完成对财政资金使用绩效的评价，以达成财政资金流向哪里，绩效审计就跟到哪里的目标。例如此次对抗疫专项资金和物资的审计中，海南、福建等地采用绩效审计+跟踪审计的模式，实现了对疫情防控资金、捐赠资金及物资的管理和使用过程的实时监控与反馈[2]。

二、探索经济责任审计和绩效审计协作联动的必要性

(一)二者协作联动具有客观基础

首先，经济责任审计与绩效审计天然的联系为二者协作联动提供了客观基础。绩效审计和经济责任审计都是为了发现受托经管责任履行中的代理问题和次优问题，在审计内容上，二者都涉及对财政资金合法合规性、效益性的评价；在实现方式上都采用了 “+跟踪审计”的模式等。其次，二者在职能上的互补性为其联动协作提供了合作的现实基础。具体来讲，绩效审计是从行为和信息两个角度独立鉴证和评价绩效责任履行情况，识别其中的代理问题和次优问题，并将结果传达给利益相关者的制度安排。经济责任审计则是对被审计单位主要负责人履职情况的评价和持续监督来识别其履职过程中的代理问题和次优问题。因此，在对各级政府主要负责人进行经济责任审计时，可参考绩效审计对各级政府财政资金使用绩效的评价结果对主要领导干部的经济责任精准定位；在对国有企业进行绩效审计时，可借助经济责任审计所具有的对主要负责人经济责任的持续监督职能，以保证相关改进建议的贯彻、落实，进而推动政府绩效审计的深化改革。

(二)实现审计成果“一果多用”的必然要求

审计结果的价值发掘不充分一直是制约我国政府审计发展的瓶颈。同时在我国政府审计实践中存在着大量交叉重复的工作，重复取证工作既增加了基层审计人员的工作负担，也增加了被审计单位的负担，导致被审计单位与审计机关的矛盾激化。经济责任审计和绩效审计作为我国审计机关最重要的两大任务占用了大量的审计资源，但二者的工作也存在着大量的交叉重复，在这样的背景下，探索经济责任审计和绩效审计的协作模式具有现实意义。

(三)促进政府审计“增效降本”目标的现实选择

2020年政府两会工作报告指出各级政府必须过“紧日子”要大力提质增效，各项支出务必精打细算，要把每一笔钱都用在刀刃上、紧要处。“两统筹”理念正是“降本增效”思想审计工作中的体现。首先，在“两统筹”理念的指导下从审计项目和审计组织方式两个方面出发，构建经济责任审计+绩效审计的审计模式有利于实现审计结果的“一果多用”提升政府审计的效率，实现“增效”的目标。其次，整合审计程序，减少审计工作的重复，不仅有利于节约审计的人力成本和时间成本，还有利于降低审计工作对于被审计单位干扰，实现“降本”的目标。

(四)优化资源配置实现基层减负的客观需求

与会计师事务所类似，政府审计机关也体现和“人合大于资合”的特征，高素质的审计人员是审计机关最具价值的“资产”，然而大量重复的审计工作导致基层审计人员负担过重，使得“资产”损耗严重。同时，由于不同的审计项目组对同一单位的多次审计以及近年来巡视组、考核组的监督检查工作增加了被审计单位的负担，重复迎接检查、提供材料很大程度上也增加了被审计单位对审计机关的抵触情绪，影响到了被审计单位各项事业发展的速度，给审计工作的正常开展带来了不便。因此，有必要探索经济责任审计和财政资金绩效审计的联动模式，合理配置审计资源，尽量避免对同一区域、同一单位、同一事项的多次审计。

三、“两统筹”理念下二者协作模式的构建

(一)“两统筹”的内涵

面对我国审计监督任务重，要求高的客观现实环境，为突破审计力量有限、内容局限、成效单一的发展瓶颈，审计署颁布了《关于做好审计项目审计组织方式“两统筹”有关工作的通知》，要求审计机关必须加强审计工作统筹，积极探索创新审计项目组织方式，努力做到“一审多项”“一审多果”“一果多用”。[3]具体来说，“两统筹”是指审计项目统筹和审计组织方式统筹，是立足全局的整体观在审计工作中的体现。“两统筹”思想改变了传统政府审计模式下“各司其职” 的运作模式。在审计项目组组建时，更加注重人员搭配，既优化了审计资源配置,又为实现全方位多角度全覆盖审计创造了有利条件,也规避了交叉审计、重复审计和出现审计盲区的问题。其思想的核心是“五个一”即“只发一次审计通知、只派一个审计组、只开一次进点协调会、被审计单位一次性提供资料、所有项目一次性进行”。

(二)经济责任审计与绩效审计协作模式的设计

经济责任审计和绩效审计的产生和发展伴随着以经营管理权和所有权分离为基础产生的受托经济责任的产生和发展，二者具有相同的起源。同时经济责任审计与绩效审计有类似的审计程序和审计原理，二者都是以财务数据为基础资料，根据既定的评价标准对审计对象的客观评价与鉴证活动，其审计原理和程序如图1所示。虽然二者有着类似的原理，但在实际执行过程中，二者关注的重点有所区别。首先在审计的准备阶段，由于绩效审计评价内容和评价体系的复杂性，所以要进行审前调研，进一步确认审计的对象与内容；其次绩效审计和经济责任审计的程序中都包含了跟踪审计(审计整改)，以确保审计发现问题的整改落实，保障审计作用的发挥。但从实质上来看，经济责任审计的跟踪审计仅是一种事后的回访问效行为，而在绩效审计中，后续审计被当做一项全新的审计项目来实施，是审计程序的重要组成部分。但二者在审计过程中的不同侧重点并没有造成二者在目标效用上的冲突，反而弥补了彼此的不足。绩审计是一种评价鉴证活动，更是一种绩效改进的手段。其不仅要指出被审计单位存在的问题，还要深入挖掘分析问题产生的原因，并提出相关的改进意见。因此将经济责任审计融入绩效审计能够深化绩效审计，在审计的过程中主动考核被审计单位党政一把手。具体来说，经济责任审计通过对被审计单位主要负责人履职情况的审查监督，能够促进主要负责人积极作为，加强管理，进而提升财政资金的管理水平和经济决策水平，推动绩效审计向更高的层次发展。从另一方面来说，随着公共受托责任内涵的深化和拓展，对主要负责人经济责任的考察也逐渐从考察其是否遵纪守法到考察其是否科学用权、认真履职、主动作为。因此，对其经济责任的评价也越来越注重从其决策结果的经济性、效益性等方面来展开。而绩效审计正是从效益性、经济性、公平性等方面开展工作，其审计结果能够为评价和界定主要负责人的受托经济责任提供科学的参考依据。

图1 审计机关业务组织流程图

综合以上分析，二者的同源性和审计原理的相似性为二者协作联动的建立提供了理论基础，二者在审计程序和审计效用上的互补性为统筹开展审计工作提供了现实基础。

1.绩效审计嵌入经济责任审计的模式设计

当前，我国绩效审计已经取得了一定的成果，在促进各级政府提升财政资金管理水平和使用效益方面的作用已被社会各界所认可，但绩效审计在防止因决策失误而导致的财政资金的浪费和国有资产流失的作用还没有完全发挥出来，其原因主要归结于传统结果导向的绩效审计模式的根本弊端。经济责任审计主要是对被审计单位主要负责人任中和离任后经济责任的评价与鉴定，其中任中经济责任审计也包括对主要负责人各项决策科学性和合理性的评价。因此，在目前的环境中，经济责任审计能够很好地弥补现阶段绩效审计的不足。经济责任审计嵌入绩效审计模式的根本思想是以经济责任审计来深化财政资金绩效审计，通过促进被审计单位主要负责人认真履职、科学决策，防止决策失误导致资金闲置或浪费，确保国有资产保值增值。其协作模式运作机理如图2所示：

图2 绩效审计+经济责任审计协作模式原理图

2.经济责任审计+绩效审计的模式设计

随着我国治理体系的不断完善和公共管理理论的发展，受托经济责任的内容也不断地拓展变化。受托经济责任与时俱进的变化也推动审计功能和审计行为活动的拓展、发展与变化。就经济责任审计而言，随着受托经济责任内容的丰富与拓展，经济责任审计所关注的重点也有所改变。传统的经济责任审计主要聚焦于考察企业财务收支的真实、合法和效益情况、有关内部控制制度的建立和执行情况、履行国有资产出资人经济管理和监督职责情况等。随着经济责任内涵的不断深化，2019年中央审计署重新印发了《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》，拓展了经济责任审计的内容，提出要将重大经济决策、重要政策部署的落实情况和重大经济事项的决策、执行和效果情况、资金等管理使用和效益情况纳入党政主要负责人经济责任的考核范围[4]。对经济责任的评价不再是以财政财务收支合法、合规性审查为主要手段，而是要从效益、效率等方面对其进行评价。绩效审计的主要目标是对被审计单位使用财政资金的经济效益和社会效益进行评价。通常，重大经济政策方针和经济决策的落实也伴随财政资金的拨付使用，对财政资金使用效益的评价在一定程度上也是对其政策效果评价。因此，绩效审计可以为经济责任审计提供有关政策效果的审计证据。协作模式原理如图3所示。总的来说，二者协作的主要思想是以绩效审计的审计结果为评价主要负责人经济责任履行状况的依据，在增强经济责任审计的科学性的同时降低审计成本。而经济责任审计通过向上级机关或干部管理机关报告被审计单位主要负责人的履职情况，由审计机关和干部管理机关共同对其进行监督，能够促进主要负责人认真履职，加强管理，进而推动绩效审计的深化。

图3 经济责任审计+绩效审计协作模式原理图

四、审计实践中的联动路径探索

“两统筹”不是简单的将两个不同的审计队伍拉在一起，而是立足全局的资源整合过程。在审计工作中，要立足于经济责任审计与绩效审计的天然联系，围绕审计计划、审计方式、审计成果、审计资源等领域的积极探索，统筹融合。

(一)统筹审计项目和审计组织方式

在审计项目计划制定过程中，上下级审计机关以及各审计机关内部各科室要立足全局贯彻落实“两统筹”要求，科学规划源头整合。根据项目之间的内在联系，统筹审计实施方案，细化审计任务清单，逐项明确审计目标、取证要求、完成时限，压实审计人员责任，避免重复交叉审计。在组织方式上，采用嵌入式、“1+N”、融合式等方式，统筹安排同一地区、部门单位全年各类审计项目，做到经济责任审计和财政资金绩效审计“两审合力”，为今后协作联动打下基础。

(二)统筹审计资源，创新审计方式

在组建审计项目组时，要根据审计项目的特点、审计项目的协作模式和审计工作实际情况，结合审计人员专业特长和工作特点统一组织安排。可建立审计人员信息库，及时了解审计人员的在岗情况、已有工作量、专业特长、任职资格、项目经历等信息，为科学组建审计项目组提供决策支持。同时为解决审计力量不足的问题，可通过抽调内部审计人员及购买服务方式，有效统筹内审人员和中介审计力量。在审计准备阶段，可借助被审计单位内部审计人员的信息优势对被审计单位的环境进行充分了解；在审计项目开展时，可聘请外部中介机构对其财政财务收支的可靠性进行鉴证；对财政资金使用绩效的评价以及对主要负责人经济责任的评价是审计工作中最重要的环节，应由实践经验丰富的审计人员来进行，必要时也可聘请专家来对评价结果进行质量把控，以保证审计结果的客观公正。

(三)统筹审计成果，实现“一果多用”

“两统筹”理念改变了传统按照审计对象划分科室，由不同的科室负责不同类型的审计项目出具相关的审计报告的工作方法，提出依托政策财政审计大格局、经济责任审计全覆盖、跟踪审计“三个平台”,积极探索融合式、嵌入式等审计组织方式，实现一个审计组一次进点完成多个审计项目，出具多份审计报告工作思路。在“两统筹”理念的指导下审计机关可推动建立审计项目数据库， 在实现对审计项目进行动态化管理的同时达成深化审计成果运用的目标。

(四)坚持科技强审理念，驱动“两统筹”落实。

区块链技术的发展为实现“两统筹”、“全国审计一盘棋”提供了技术支持。首先区块链技术是开源的，审计项目组可根据自身的需要，抓取关键性区块进行审计，减少了审计工作在数据获取环节的重复，节约了审计资源，有助于推进审计“两统筹”达成；其次，区块链审计技术秉持共享的理念，有利于达成“一果多用”目标。

总之，探索研究国家审计“两统筹”，服务于国家“三去一降一补”方针政策，在财政绩效审计的过程中为党政主要领导干部履职精准“画像”，最大限度减小对被审计单位影响，未来应当嵌入更多的审计专项或内容，充分发挥国家审计“降本增效”的经济乃至政治监督职能。