高速公路建设项目全过程跟踪审计内容体系构建

文 广东省交通集团有限公司 陈楚宣 钟志荣 马绪健

高速公路建设项目全过程跟踪审计工作需与建设项目同步开展，同时结合高速公路建设项目的建设流程、项目现状和审计资源等实际情况，确定不同阶段的审计目标、审计方式和工作重点，采取定期跟踪、定点跟踪和驻场跟踪等多种方法灵活应对。本文通过对全过程跟踪审计理论的简单探讨，并提出相关的实践注意事项，规范项目管理。

为提升高速公路建设项目管理水平，增强投资经济效益和社会效益，使高速公路建设项目的审计模式逐渐由以建设结果为对象转变为以建设过程为对象，本文通过对全过程跟踪审计理论的简单探讨，结合高速公路建设项目流程周期，建立高速公路建设项目的全过程跟踪审计内容体系，并提出相关的实践注意事项，规范项目管理，以期为今后高速公路建设项目开展审计工作提供参考借鉴。

了解全过程跟踪审计

基本建设

基本建设是指建筑、购置和安装固定资产的一系列活动，包括从工程策划立项、勘察设计、招标投标、征地拆迁、施工建设到竣工验收的全部过程。按照现行建设法律法规和《政府投资条例》规定，政府投资的高速公路建设工程属于基本建设项目，其建设过程可以划分为五个主要阶段，如图1所示，每个阶段有相关的必备审批文件和资料。

图1.高速公路建设项目主要程序和环节

高速公路建设项目工程的“五算”与“四价”是工程建设和造价过程中在不同关键节点产生的材料及数据结果，与建设流程的关系如图2所示。其中“五算”分别是：估算、概算、预算、结算和决算；“四价”分别是：招标控制价、投标价、合同价、结算价。

图2.工程建设流程与“五算”“四价”关系图

全过程跟踪审计

高速公路建设工程全过程跟踪审计，是指以国家相关法律法规和行业准则为依据，各类审计机构和审计人员对建设项目从策划立项到竣工验收的全部经济活动真实性、完整性、合规性和效益性等方面进行监督、检查和评价的活动。其目的是通过及时、全面、有效的审计，查找高速公路工程项目建设过程中存在的问题，提出相关审计意见和管理建议，督促建设单位、施工单位、监理单位等进行强化管理，防止损失、浪费，确保建设资金合法、合规、有效使用，提高建设项目投资效益。全过程跟踪审计的工作流程大致如图3所示：

图3.全过程跟踪审计流程图

全过程跟踪审计理论的研究现状

国内外学者对全过程跟踪审计理论的研究涉及其内涵、特点、内容、意义及风险和实践运用等各个方面。

理论的起源

全过程跟踪审计理论起源于学者Pomeranze Falie在1983年提出的预先审计理论，他表明，唯有如此才能使审计活动在建设周期长的工程项目中发挥控制费用及弥补管理漏洞的作用。Pomeranze Falie（1983）、Kayiekade（1985）、Newmark Henry R（1997）等学者均认为，对建设项目的审计不应仅是对某一阶段的审计，应采用全过程跟踪审计，即从项目的设计阶段开始到项目实施阶段，直到最后的竣工决算阶段等，每一个阶段都有可能存在问题，需要全面审计。

全过程跟踪审计的特点

熊炜（2007）指出，全过程跟踪审计有化静为动、变被动为主动的特点。柯其枝（2011）指出，建设项目全过程跟踪审计具有广泛性、全面性、过程性的自然特性。

全过程跟踪审计的内容

柯其枝（2011）指出，政府投资项目全过程跟踪审计主要包括投资决策审计、设计审计、招投标审计、施工审计、竣工决算审计。姜玉玺、盛爱军（2011）则认为建设项目跟踪审计包括项目前期阶段跟踪审计、项目实施阶段跟踪审计、项目竣工决算阶段跟踪审计。

意义及风险问题

任红路（2007）认为，全过程跟踪审计的意义在于提供工程造价鉴证、监督与评价、提供咨询和建议等三个方面的职能作用。谭劲松、赵黎鸣和宋顺林（2013）则认为，对政府投资的建设项目进行跟踪审计，可以达到预防风险、后期监督、提高绩效的效果，最终实现人民群众利益的最大化。但是，刘丛（2018）研究发现全过程跟踪审计现状存在风险，分别有：工作体制不完善、配套资源无法满足审计需求；实施体系不完善；审计风险逐渐加大；跟踪创新较少。

实践运用

在实践运用方面，张晓东、余振华（2012）结合风险导向审计理论，识别分析了政府投资建设项目从策划设计到项目完工不同阶段的重大风险，据此提出了针对不同阶段各类风险的审计思路，尽可能降低审计风险。支海坤（2006）在研究中指出，全过程跟踪审计适用于医院、高校和高速公路等公共工程项目。时现、朱尧平、薛蓓儿（2006）研究发现，交通建设项目周期长、资金规模大等特点会给工程项目审计造成诸多困难，而全过程跟踪审计可以有效应对这些问题。苏金玲（2017）总结了在高速公路建设工程中进行跟踪审计的实践经验，提出了增强审计队伍建设、明确跟踪审计的介入时间和识别跟踪审计的核心节点等建议。徐琪霞（2018）以PPP模式下高速公路建设项目为例，认为跟踪审计是针对项目建设的所有阶段展开全方位的监督，能在项目生命周期的不同阶段贡献发现问题、解决问题的能力，将审计免疫系统的作用发挥出来，降低项目建设过程中的审计风险，增强项目审计效果，提高经济效益。

综上所述，国内外有关全过程跟踪审计理论的研究起步早、角度多，并不断有成果涌现，但是在审计内容等问题上，尚未形成明确一致的结论，在某些方面也存在系统性和完整性不足的问题，进而影响实践运用。因而，全过程跟踪审计内容体系、实践框架等问题是未来值得继续探索研究的方向。

全过程跟踪审计内容体系构建

由国内外学者的相关研究和实务经验可以得出，高速公路建设项目全过程跟踪审计工作需要与建设项目同步开展，同时结合高速公路建设项目的建设流程、项目现状和审计资源等实际情况，确定不同阶段的审计目标、审计方式和工作重点，采取定期跟踪、定点跟踪和驻场跟踪等多种方法灵活应对。因此，本文结合跟踪审计理论和高速公路建设项目的全流程，首先根据项目建设的五个主要流程，将“五算”“四价”视为各阶段的成果，同时也作为各阶段存在重大审计风险的重点对象和节点；其次寻找“五算”“四价”的产生轨迹，以此确定各阶段审计要审查的材料，形成的跟踪审计内容体系图如4所示：

图4.全过程跟踪审计内容体系

项目策划阶段

项目策划阶段的审计是对工程项目立项决策、可行性研究和立项批复等程序的合规性、科学性、真实性和完整性进行检查和评估的活动。对工程项目管理来说，策划阶段是整个项目的起点，策划阶段确定了项目总体目标、研究了项目的可行性和影响等方面，是项目管理的重要源头。对高速公路建设项目策划阶段进行审计，目的是为了确保建设项目的初始开展是依法履行、真实可行、手续完备的，并初步了解本建设项目可能存在的审计风险。鉴于此，根据项目管理要求和流程，本文提出的项目策划阶段审计流程如图5所示：

图5.策划阶段审计程序图

项目策划阶段的主要审计内容包括：项目建议书、可行性研究报告和环境影响评估报告等材料申报及审批是否齐全、合规；项目总体目标、大致方向是否符合法律规定和公司发展战略定位；项目建设方案和投资估算是否完整和合理等。审计人员对建设项目的合法、合规、有效性等进行评价，对于不切实际的建设方案要及时制止或者要求修改，并对建设项目在后续阶段可能存在的风险给出建议。

项目设计阶段

项目设计阶段的审计是指审查和评估工程项目勘察和设计环节的质量和效果的活动。高速公路项目设计阶段是工程成本管理的重要环节，设计的合理与否对项目整体造价成本的影响可达75%以上，设计方案对经济成本有重大影响，因此内审人员要对项目设计阶段给予有效的监督。对于高速公路公司来说，项目设计基本可以分为初步设计和施工图设计，本文提出的设计阶段审计流程如图6所示：

图6.设计阶段审计程序图

项目设计阶段的主要审计内容包括：该阶段风险管理和内控活动是否按照有关规定设置了合理的制度并执行，执行是否有效；是否具备真实且充分的勘察、设计资料依据；委托勘察、初步设计、施工图设计等各项管理活动是否按照规定开展，评估其质量和效果。审计人员在项目进行初步设计时不必过度介入，但是在项目初步设计完成后，需要进行资料收集和一定程度的了解评估，在初步设计不符合行业制度规范或成本可能超过概算等特殊情况下，可以提出审计建议。在施工图设计完成后，内审人员需了解设计方案是否经济合理，审查设计概算编制范围的完整性和编制依据的合规性，降低建设过程中发生设计变更的可能性及风险。

武深高速江夏段

项目招投标阶段

项目招投标阶段的审计包括对建设项目的施工、监理、设备和材料采购等各项活动的招标质量及绩效进行审查和评价。高速公路建设项目涉及资金规模大，可能会有施工单位为了利益做出“围标”“陪标”、假冒施工资格等行为，投资方也可能有“暗箱操作”行为，严重影响项目的工程质量和造价成本。在各类招投标活动中，施工单位招投标的影响面最广、重要性最大，本文以施工单位招投标为例提出审计程序如图7所示：

图7.招投标阶段审计程序图

项目招投标阶段的主要审计内容包括：招投标程序和前期准备工作；招投标文件及标底文件；开标、评标、定标与其合同产物。

审计人员要对招投标文件进行审查，包括项目招标工程量清单和招标控制价资料等，确保招标文件能全面、准确地反映招标项目的实际需求和招标人要求，还要确保招标文件符合招投标内控制度及相关法律法规等，预防规避招标、虚假招标等问题。在开标之前，内审还应当对投标情况进行审查，检查招标公告是否如实公开，或者在邀请招标的情况下，邀请到的投标人数量是否满足要求，审查投标人资格预审文件和投标文件中弄虚作假以及假履约保函、假信贷证明等问题，需明确投标单位是否都具备投标资质和条件，评判各投标单位之间有无围标、陪标等潜在风险。开标之后，审计人员要检阅项目评标资料、评标报告，监督评标、定标等环节，按照招投标文件规定真实、公平地开展。定标之后，检查中标通知书是否与定标结果一致。

施工合同的签订深刻影响双方关系，对建设项目的预算、造价成本、设计变更、责任追究等均有影响，对施工合同的关注有三个要求：

察看合同的完整性 即检查合同标的、数量、质量、价款履行期限、履行地点和方式、违约责任和解决争议方法等各类条款是否按照《合同法》规定进行了完整且明确的约定。

察看合同的一致性 即检查所签施工合同与招标文件、投标承诺的条款内容是否存在实质性差异，重点关注施工范围、内容和价格等条款。如果有补充协议，则需评估其合理性，重点审查是否有与原合同内容矛盾的地方。

察看合同的有效性 即检查合同条款的约定内容是否合法有效。如果有补充协议，应对其进行重点审查。

在高速公路建设项目的后续阶段，合同审计是竣工决算审计的重点内容之一。因而，在项目招投标阶段，审计人员需要在合同拟定完毕、尚未盖章之前介入，以确定合同内容是否符合完整性、一致性和有效性的要求。

项目实施阶段

项目实施阶段的跟踪审计，是对项目实施阶段的质量管理、财务管理及内部控制等各方面内容和征地拆迁、工程变更、隐蔽工程、设备和材料采购等重要建设活动的合规性、科学性等进行审查。项目实施阶段是高速工程建设项目周期最长、资源投入最多、作业活动最繁重的一个阶段，须督促建设项目基本按照合同规定开展建设活动，及时发现纠正造价成本、质量控制、财务管理等方面的问题，确保工程设计变更等重要环节的合规性、经济性和效益性等。图8是项目实施阶段的审计流程：

图8.项目实施阶段审计程序图

项目实施阶段的审计内容繁多，主要可以分为制度管理、重要的建设业务活动和工程整体管理三个方面：

制度管理 首先是对项目实施阶段进行跟踪审计，重点审查项目内部控制及各类制度的设计、执行是否有效。需要在项目正式开始建设之前就介入，审查施工单位的施工许可证、勘察记录等，以确保建设单位建设工程活动按基本建设程序进行，不存在越权审批或擅自简化程序的情况。在项目开始施工后，要检查资金监管制度、财务管理制度、质量管理制度和内部控制制度等是否健全、执行是否严格和到位。

建设业务活动 其次是针对征地拆迁、设备和材料、隐蔽工程、工程变更、现场签证和会议纪要等重要建设业务活动的审计。征地拆迁审计是指对基建项目的土地征用、房屋拆迁的合法合规性进行的审查和评价。审计人员需要审查拆迁补偿标准文件、政策法规依据与补偿合同是否真实合理，审查征地拆迁资金管理情况和失地农民安置保障情况。设计概算执行、施工图预算、隐蔽工程、工程变更、现场签证和材料设备采购等对工程造价有重要影响，需要进行真实性、合法性的审查和评价，要求其流程及结果与合同管理、内部控制、财务管理、质量管理等各方面制度相一致。

工程整体管理 最后是对工程建设整体管理运行情况的审计，指的是对施工进度、施工安全和质量管理、项目监理和投资控制所进行的审查和评价。详细内容包括：批复工期执行、工程进度控制、工程质量控制、工程进度款支付、生态环境保护工作、优惠政策的落实和工程投资控制等。

项目竣工阶段

建设项目竣工验收是工程建设过程的最后一个环节，分为结算和决算两部分。这一阶段的审计是对造价结算、竣工决算的正确性、真实性和合法性进行检查、评价和鉴证，并评价投资效果，促进总结建设经验。项目竣工阶段的审计将结算审计和决算审计结合，其审计流程如图9所示：

图9.项目竣工阶段审计程序图

项目竣工决算阶段的主要审计内容包括：工程结算及其组成、竣工决算及其组成和投资效果评估。在这一阶段，可能会聘请在经济审计、管理审计和技术审计方面更具专业性的外部审计机构，内审部门需要在这个阶段对外部审计机构的资质、专业性和独立性等方面进行审查，确保外部审计机构能认真履行职责。由于内部审计人员参与了策划、设计、招投标和施工等各个阶段的审计工作，因此，在外部审计机构工作的过程中，内部审计人员要与之保持沟通，为其提供资料以识别审计风险，对其工作进行复审，提高审计工作的精确性和准确性。但无论是外部审计机构还是内部审计人员，须重视的审计内容均应包括：

竣工结算审计 是在承包商上报竣工结算基础上进行的审计，主要审核竣工工程项目造价的真实性、准确性、完整性。需要重点关注的内容及材料有：送审的工程结算书及有关资料，编制依据是否符合法律法规；工程量计算是否以规定的计算规则为依据、计算是否准确；审核分部分项工程结算计价依据、工程类别是否合理；审核变更及隐蔽工程的签证及处理方式是否合规；审核规费、税金及其他费用是否执行相应计算基数和费率标准；审核施工企业资质；审核工程合同的执行情况；核定工程实际造价等。

竣工决算审计 主要审查建设项目是否按照制度规定进行工程财务管理和会计核算，核实竣工决算报表的真实性、完整性和合规性；审查建设单位各年度报表及其账簿凭证、交付使用资产明细表等相关资料；核查建设成本核算是否真实、准确；核实项目资金来源、运用与结余资金，审查预留资金合理性；审查工程项目从筹建、施工到竣工、交付使用的全部费用开支，审定项目建设造价等。

投资效益审计 主要审查建设项目投资活动的经济性、效率性和效果性，用以考核和评价项目投资活动的效益程度。其中：

经济性是指建设项目生命周期内的成本消耗总量，在竣工决算审计阶段可以关注设计成本和施工成本的量化分析。在施工质量合格的前提下，分析项目实际投资额度是否在概算范围内，察看有无报废工程等导致建设成本浪费的现象，需从决策阶段溯源分析导致成本浪费的原因及后果。

效率性是指建设项目的投入与产出比关系。效率性分析需与同期同行业、同类项目相关指标进行对比，要求量化审查建设项目的单位建设面积、建设成本、单位建设规模所用工期和单位实际生产能力投资额等指标，分析其与同业数据相比高或低的原因。

效果性是指建设项目实际成果与预期目标之间的对比关系。效果性审计应结合可行性研究报告、环境影响评估报告等资料，审查工程项目完工后经济、环保等方面是否符合预期目标，重点关注建设规模和建设标准是否符合项目前期设计图等各类批复资料，察看有无未经允许的建筑规模变动或者违规修改建设标准等现象；检查建设项目完工后的生产或运营功能是否符合建设目标；检查施工对环境的影响是否存在超标的情况等。

在完成对以上事项的审计之后，编制审计底稿并起草审计报告初稿。需与被审计单位和相关人员进一步核实审计报告初稿要反映的情况，并根据被审计单位和相关人员的意见进行重新取证和修改工作底稿。在各方无异议后，编制审计报告终稿。审计报告经审计单位内部机构复核后，连同被审计单位和相关人员书面意见一并报送上级主管部门审定。审计事项完结后，审计单位应当按照国家档案管理规定建立审计档案。

全过程跟踪审计实践注意事项

全过程跟踪审计的最终目的是为了确保建设资金合法、合规、有效使用，提高建设项目投资效益。审计人员在构建高速公路全过程跟踪审计内容体系的实践过程中，需要有科学的工作指引。

明确职责定位

尽管监督、控制工程费用是高速公路建设项目全过程跟踪审计目标之一，但审计人员不能为了控制费用而过度介入建设项目的决策。因为审计人员存在着知识结构、了解程度和角色定位等方面的局限，如过度干涉决策，不仅影响建设管理人员履行职责，还使得审计人员角色错位，由监督者变成决策者，导致审计独立性降低。因此，审计人员进行跟踪审计时，要把握自己的角色定位，履行监督、鉴证和咨询职责，保证决策权仍属于建设单位的专业人员，审计人员与之共同服务于建设项目。

以资金流为主线

高速公路建设项目涉及资金规模大、周期长，全过程跟踪审计要实现对工程成本的监督和控制，项目资金流向是其实现目标的重要线索，尤其是在征地拆迁、工程设计变更等重要环节。以资金流为线索，审查资金来源是否合法、资金到位是否及时、有无资金缺口、资金使用是否合规、是否专款专用、有无转挤挪建设资金等现象，对存在疑点的资金使用环节对应的建设作业活动的其他方面应给予重点审查，及时分析与反馈。

密切关注造价

高速公路建设项目工程造价的合理确定是项目业主、各承包商、政府管理部门共同关注的重点，是全过程跟踪审计目标实现的核心要素。基本建设项目从开始策划的一刻，就在追求以合法合规、质量过关为前提的最优造价。尽管高速公路建设项目全过程跟踪审计在各个建设阶段的审计内容有所不同，但是都与工程造价有关联。在项目建设各阶段对工程造价的审计和核定，有利于建立业主与承包商之间的信息对称，警示业主及时有效地控制投资偏差。因此，审计人员需通过对设计概算执行、施工图预算、隐蔽工程、工程变更和现场签证等环节的审核，合理确定工程造价，及时提出造价管理中存在的问题，从而实现有效控制工程造价的目标以及全过程跟踪审计工作的价值增值。

注重成本效益

受到审计资源和审计成本的限制，全过程跟踪审计不可能真正“365天24小时全过程跟踪”，高速公路建设项目全过程跟踪审计应当“抓大放小”，以定期跟踪、定点跟踪和驻场跟踪等多种方式实施，遵循成本效益原则，防范重大审计风险，将审计资源投入高速公路建设的关键节点和紧要活动，同时对其他非关键内容进行抽查，以此来提高审计效率、降低审计成本。

本文在开篇介绍了基本建设的概念及其流程、全过程跟踪审计的内涵，随后结合国内外文献介绍了全过程跟踪审计的研究现状和理论内容，并结合高速公路建设项目流程周期，构建了一套高速公路全过程跟踪审计的内容体系，提出了全过程跟踪审计过程中相关的注意事项。希望通过本文，可以提高行业内人员对全过程跟踪审计的认识，对建设单位提高项目管理能力、实现审计有效控制有所帮助。同时，全过程跟踪审计也还存在许多值得深入研究的问题，例如如何配置审计权力、如何构建审计效果的评价模型等问题，这是本文尚未探讨的，也是未来可以继续深入研究的方向。