奚玉书审计法思想初探

谢冬慧

(南京审计大学 法学院，江苏 南京 211815)

在中国近现代众多会计师中，奚玉书是一位独特的审计法学者。他自幼受到家庭公道正派思想的熏陶，接受了正规的法科教育。大学毕业后，他从事会计师职业，对审计与法律之间的关系有着透彻的理解，倡导审计乃至整个会计工作必须在法律框架内运行。他尤其重视事前审计，意图节约执法成本，增加社会效益。他的审计法思想对规范民国时期的审计程序，指导审计实践，促进经济发展，起到了促进作用。

一、思想基础：优良家庭教育和正规法科学习

一个人思想的形成，与其接受的教育有关。1902年出生于上海的奚玉书，有着良好的家庭教育与法科学习背景。他“从小深受祖父教诲，以为社会做公益善举、主持公道、造福人群为己任”[1]。良好的家庭教育在奚玉书幼小的心灵里种下了“公平正义”及“热爱人民”的种子。

1922年，奚玉书进入东吴大学法学院学习，开始接受正规的法科教育。这奠定了奚玉书一生重视法治的观念基础，也是奚玉书审计法思想形成的力量源泉。成立于1915年的东吴大学法学院，“在当时中国的法学教育领域长期保持领先地位”[2]，蜚声海内外。东吴大学“养天地正气，法古今完人”的校训契合了法学教育的精髓。奚玉书入读东吴大学法学院时，该校的法科教育正值上升期。1922年4月，东吴大学法学院创办的中英文合刊《法学季刊》(ChinaLawReview)问世。1923年，东吴大学法学院创办的《东吴年刊》第一卷出版。这些学术刊物的创办，为培养高素质的法科人才创造了良好的学术环境。奚玉书就是在这样的学习环境里接受正规的法科教育的。

东吴大学法学院培养出了王宠惠、董康、郭卫、赵琛、吴经熊等一大批著名法学家，成为民国时期法学教育成功的典范。在东吴大学法学院的学习经历使奚玉书对“公平正义”有了更加深刻地理解，对法治精神有了更加深刻地把握。他曾说：“在东吴大学三年辛苦钻研令自己‘对于法律方面的问题处理，或有特殊的心理’。”[1]

当时的东吴大学采用英美教育体制，学制三年。短暂的学习经历使奚玉书收获颇丰。东吴法科教育塑造了奚玉书“儒雅正直、坚持正义”[1]的品格。虽然奚玉书没有直接从事法律职业，但他在会计师行业坚定践行公平理念，贯彻法治精神。他认为，会计师必须具备法律素养。

首先，会计师必须具备公正态度。公正是法律的核心价值。奚玉书认为，从事审计工作的会计师必须具备法律人的公正态度。“其一，会计师能够在执行任务时保证不偏不倚的公正态度，不受任何方面的牵制；其二，会计师具有财务上、商事上以及法律上的学识经验。”[3]这两点是优秀会计师必须具备的基本素质。“1929年，先生创办了公信会计师事务所，先生及其事务所坚持公正、严明从事审计工作多年，使公信会计师事务所成为新中国成立前最著名的会计公司之一。”[4]2公信会计师事务所的成就与奚玉书的公正态度和品格是分不开的。正是这种公正的态度和品格使得公信会计师事务所赢得了业界同行的信任和支持，获得了快速发展。奚玉书从公正的角度阐述了会计师职业道德的内涵。他认为：“所谓职业道德，乃职业上应有之伦理观念，此种道德观念之确立，并持以坚毅之意志，使会计师执行业务时，不失公正第三者之地位。”[5]340-341在此，奚玉书强调会计师只有具备公正的职业道德，才能在执业时不失公正第三者的社会形象。“奚氏认为会计师职业道德不仅关系到本身的存亡，而且也关系到社会各种利益的公平公正。”[5]341在奚玉书看来，公正是会计师职业道德应有的内涵，对社会发展有着巨大的作用。

其次，会计师必须坚持法律依据。奚玉书认为，公正的态度决定会计师的形象，而具备法律常识则可以预防犯错，维护国家、集体及个人权益。“先生认为，一个公正会计师的毕生事业，既是坚持以相关法律制度为依据，去解决生产经营、财税、会计、审计问题的事业，也自始至终是为落实执业法律制度与维护、保障这些法律制度而奋斗的事业。在执行与维护法律制度方面，会计师与律师是没有区别的，会计师应承担的责任，首先当是对法律制度的贯彻执行。”[4]2在奚玉书看来，会计师的公正品质应该体现在：终身与法相随，始终依法办事，忠诚地执行法律，维护法律的尊严，承担法律的责任。简言之，会计师与法律人无异，应当具备法律素养。

再次，会计师应当推进法制建设。会计师在广泛的法律实践中，对相关法制的需求有发言权，应当成为法制建设的积极推动者。“奚玉书不遗余力推动会计、税制等相关法规建设和落实，尤重视会计师制度的完善，……先后参与了《会计师服务细则》《全国会计师协会章程》《会计师公费标准》等一系列法规章程的制定或修订工作。”[1]“他认为会计师和律师一样，‘本身也是熟谙法律，也是预备参议立法的。’”[3]在奚玉书看来，会计师和律师虽然职责不同，但在知识结构及法律素养方面，却有共同之处。在当时的社会实践中，就有部分会计师兼任律师或者是律师兼任会计师的情况，因为会计师的知识结构也可以推进法制进步。

最后，会计师应该承担法律责任。奚玉书指出：“会计师一方面为一种特殊资格，一方面为国家之公民，故法律所规定会计师之责任，以及公法私法上公民应有之责任，会计师均须尽之。”[4]28在奚玉书心中，会计师与律师一样，都是法律从业者，无论是公法还是私法的责任，会计师都必须承担。

二、思想核心：对审计含义和审计制度的诠释

奚玉书是一位复合型人才。他除了接受东吴大学法科教育之外，还接受过复旦大学和东南大学的商科教育。尽管他选择了会计师职业，但他对审计有着独到的见解。在他看来，会计师的主要工作是审计，会计师制度实为审计制度的一部分。奚玉书的文章，多次论及审计在会计师业务中的地位。他说：“在今日会计师业务，辄以审计居首要。”[4]25“夫会计师事务之间，辄以审计为最重要。”[4]116“夫会计师业务之间，无论在英在美，辄以审计居为首要。”[4]99“审计者，又谓会计检查，此种事务其成为会计师业务间最重要之一种，则考诸任何国家均如此，非仅以英国为然也。”[6]在奚玉书看来，无论会计师业务还是会计师事务，均以审计为要。他的见解突显了会计师与审计的密切联系。他还认为：“所谓审计者，即以一定检查程序而测定会计，是否正确之谓也。故吾人以为审计之于会计，犹影之随形；会计之功绩，因审计而完成。”[7]意思是，审计就是按照一定程序检查、测定会计是否正确。从工作角度看，会计师就是审计师，会计师很多制度就是审计制度。显然，奚玉书对会计制度的研究，包含了对审计制度的关注。

(一)对审计的含义作了不同视角的解释

审计基本含义，是指由原会计人员以外的第三者主要通过查账对有关部门的经济活动进行审查监督[8]。由于会计师的主要业务是审计，所以奚玉书在多篇文章中对审计的含义作了不同视角的解释。

一是从会计师职业的视角对审计的含义作了精准解读。在奚玉书之前，也有学者对审计的含义作了诠释。有学者认为：“审计系检查会计记录及关系书类之真伪，决算报告书之符合实情与否，而行使‘正失’、‘正误’、‘正弊’三项职务。”[9]319还有学者认为：“审计云者，对于他人所作成之会计记录，用有系统有组织之方法，为全部或一部之检查，以确定其会计记录之是否适当，是否足以正确表示该企业之财政状况及经营成绩，同时更指正其谬误，摘发其诈弊，并为出具报告书或证明书，以表示其客观意见之谓也。”[10]奚玉书继承并发展了上述观点。他在《论会计师事业》一文中指出：“所谓审计者，乃就他人所作之会计记录与报告，检视其有否不确定之情形，而为其出具报告书。”[4]25可见，奚玉书从会计师职业的视角对审计含义的解读更为精准、恰当、接地气，易于理解。

二是从审计业务范围的视角解释审计的含义。在《论事前审计》一文中，奚玉书认为：“审计一词，会计检查之谓。故其涵义较通常概念为尤广，实不仅以工商会计为检查而已；换言之，审计以一般工商业会计为检查之对象时，可谓之工商业审计，其以政府会计为检查之对象者，则属于政府审计；斯两种审计之对象既异，其性质迥不相同。”[4]112在此，奚玉书认为，审计的含义应涵盖会计师对工商业会计和政府会计两种会计的检查。这是奚玉书从审计业务范围的视角，对审计含义的另一种解读。

(二)关于“审计目的”及其意义的解读

“审计目的”是审计领域的重要理论命题。“审计目的不仅是审计理论结构中不可或缺的首要组成部分，也是审计实践活动中起决定方向作用的因素。”[11]在民国时期，“审计目的”的讨论是一个热点话题。有学者认为：“审计的目的有三：一、阐明事业之真相；二、发现计算记账之谬误；三、发现计算记账之欺诈舞弊。”[9]314-315奚玉书也研究了“审计目的”问题，并从深层次挖掘审计的终极目的。他指出：“审计之消极目的，在于揭发有否故意之作伪以及无意之谬误，其积极目的，在管理方法与营业政策之改进。”[4]25“审计之消极目的，当在于揭发不尽不实之表示。”[12]在此，奚玉书将审计目的分为消极目的和积极目的。他认为，审计的消极目的，旨在揭发故意的虚假与无意的谬误；而审计的积极目的，则在于通过审计，达到管理方法和营业政策的改进。奚玉书对“审计目的”的论述，揭示了审计的崇高价值，利于增强人们对会计师职业的崇敬。

有学者从经济学的视角，“将民国时期审计界的审计目的思想分为三个层面：一是通过经济监督的层面，检查账目上的错误与舞弊，促使企业经济活动和会计记录依法依规；二是通过经济鉴证层面，证明被审对象财政财务状况及营业成绩的真实正确，增加企业的社会信用；三是通过经济评价层面，评价被审计单位的内部组织和营业政策是否合理，为企业提供管理建议，以提高企业管理水平”[13]。这种归纳表明，民国学者关于“审计目的”的论述并未超越奚玉书。

应当注意的是，审计目的与审计目标不同。“审计目的是长期的，而审计目标是阶段性的。审计发展到今天，审计目的始终未发生变化，而审计目标却经历了一个不断变化的过程。”[14]奚玉书对“审计目的”的精辟归纳和分析，对今天我们探索审计目的，实现审计工作目标，仍然具有一定的参考价值。审计目的的实现，依赖相关法律规范，尤其是审计制度的支持。“审计为会计上之司法监督，而以依据国家法规预算及经济原则，求财政运用上之正确切当，为其审查之目的。”[15]可见，理解审计及其目的，必须结合法律法规，方能得其真谛。

(三)对审计法主要功能和审计法制重要性的论述

如前所述，审计的主要功能是监督。从奚玉书对审计含义的解释可以发现，审计职业实际上是对会计行为的监督。监督须通过法定机构和法定程序方能实现。在民国时期，审计被纳入司法监督范畴。“近世法治国家对于监督财政之职务特别注重，在宪法上通例设有三种监督机关。”[16]1其中，“司法监督之职权，在依据现行法令及预算，审定国家收支及其结果，以为最后之报告，审计院行之”[16]1。民国时期的审计制度比较发达。“经过立法程序，先后公布四部《审计法》，奠定了依法审计的基础，使审计工作走向法制化轨道。”[17]6“民国时期的审计工作已经步入现代化阶段。”[17]序3

民国审计法制的进步离不开学者的建言献策。奚玉书从司法监督的角度论述了审计法制的重要性：(1)审计法制可以尽会计监督之能事。“审计法为审计制度之基础。”“审计为会计上之司法监督，其所审查之对象为政府之收支，其审查目的，则求财政运用正确切当。苟一国无严密审计制度之存在，则虽有出纳系统、会计系统之设置，仍未能尽监督之能事。”[18](2)审计作为会计的司法监督具有决定意义。“审计法内容即对于审计制度之实施，加以明确规定，倘任何机关之收支，未经审计认为合格，即未能解除其责任，盖审计之为会计上司法监督，实为最后决定之意义焉。”[18]奚玉书还认为，任何制度的制定都是为了在实践中执行和落实，“法律应当明确是显而易见的道理”[19]。在此，奚玉书将对会计的司法监督与审计制度联系起来考察，在一定程度上推进了民国审计制度的发展。

三、思想运用：审计程序及其实际运用的考量

审计程序是审计机构及其人员对审计项目从开始审计到审计结束的整个过程，以及所采取的系统性工作步骤。会计师介入审计程序，意味着在审计制度的基础上，细化审计流程和要求，并将其落实到整个审计项目之中。审计的本质是执法行动，因此离不开审计制度的引导和审计程序的运用。

奚玉书关于审计程序及其运用考量的思想主要体现在以下几个方面。

一是关于审计程序的实践价值。审计程序是指开展审计工作的步骤和次序，包括事前审计程序、事后审计程序和稽察程序。关于审计程序的实践价值，奚玉书认为：“审计程序在确定某期间发生之损益，或收支之是否正当，与某期日资负状况是否确实。”[20]“是故会计师于执行审计业务时，乃采用适当之审计程序，以确定经其审核账册报表以及一切书据凭证，是否尽属翔实正确。”[12]可见，奚玉书主张，会计师在开展审计业务时应当采用适当的审计程序，妥善处理一切凭证，以获取真实翔实的审核信息。

二是关于审计程序的实施范围。奚玉书认为：“审计程序实施范围有广狭之别，其广者为详细审计，其狭者为资产负债审计。”“详细审计之程序，必须彻查财务现状，与夫所以达于现状之过程；资产负债表审计之程序，则仅限于财务之现在状况。”[20]在奚玉书看来，审计程序有广义和狭义之分。广义审计程序反映企业财务的历史发展过程，其适用范围广泛，故须彻查全部财务状况；而狭义审计程序展现的是企业的财务现状，其适用范围狭窄，故只需检查资产负债表。

三是关于审计程序的类型选择。奚玉书以政府审计为例阐释了审计程序的类型选择问题。他说：“至于政府审计之实施，由审计机关执行之，依审计法规之规定行使其职权。此种审计会计师虽可接受委托命令办理，然揆诸我国今日实际情形，则唯有审计机关始可行使其职权，中央政府及地方政府，由其审计部、审计处或审计办事处办理之。”[21]而审计程序的类型并非单一，当时“审计系统，由审计部或审计处等机关办理事前审计、事后审计及临时之稽查”[17]。而“查我国政府之审计制度以事前审计、事后审计及稽查为三大因素，各有效益，相辅为用”[21]。“民国国家审计采取了事前、事后审计和稽察相结合的思想，事前审计主要审查预算与支付命令，事后审计主要审查决算和计算，稽察的对象为一切财政上的不忠不法行为。”[22]奚玉书认为事前审计更为重要。他说：“考事前审计于政府审计之重要，较事后审计为尤甚。”“盖事前审计足资防患于未然，所以富有积极性，不若事后审计，仅能揭弊于既发，虽使舞弊者无法含糊逃避责任，终以错误弊端业已铸成，不免发生种种损失，此事后审计所以仅有消极之作用也。事前审计既有防止弊端与错误之作用，此所以各国审计制度均以事前审计为财务监督之重要方法。”[21]对于政府审计，奚玉书认为，事前审计较事后审计和临时稽查，不仅重要，而且其优势也更为明显。

四是关于审计程序的调整变化。奚玉书认为，由于社会处于动态变化之中，因而审计制度及其程序也应随之调整。奚玉书以麦洛案(1)指1939年1月发生的美国麦洛公司舞弊案。在此案中，麦洛公司伪造大量会计账册文书，严重违背财务管理法纪。为例予以说明。他说：“由于麦洛案件之发生，因之引起审计程序之种种改进与变更，系值吾人加以注意。夫审计程序之发展迄今，虽循序渐进，要以视环境而为转移，其中尚有种种技术上及法律上之问题，在平时注意未及，其因事实上发生困难时，则可不得不思合理之解决。”“美国自麦洛案件发生以后，司法界及会计界咸瞩目于此案之发展。当其时也，美国会计学术界，俱有一种印象，认为此后之审计程序，将有更弦易辙之举。”[23]

五是关于审计程序的配合因素。奚玉书认为，审计程序之实施，必须兼及会计制度和内部牵制组织。“倘会计制度不良，内部牵制组织不密，则吾人可断言，其弊端与错误必较多，则审计程序实施时，深有事倍功半之感矣。”[4]134也就是说，在审计程序执行过程中，如果相关的会计制度不配套，涉及的内部组织不配合，将大大阻碍审计程序的施行效果，降低审计质量，使审计制度的执行力大打折扣。简言之，审计程序的运用，需要制度、组织等诸多因素的配合。

结语

奚玉书是民国后期著名的会计学家和审计法律思想家。他从小接受来自家庭的“公道正义”的法律思想启蒙，后来在东吴大学法学院接受了正规的法科教育，深受法学思想的熏陶和法律知识的塑造，具有牢固的法治观念和法律思维。尽管奚玉书没有进入法律职场，但他将法律思想运用到会计和审计领域。他认为，以审计为主要职业的会计师，必须遵循审计法律，依法实施审计程序，发挥审计对经济发展的鉴证和监督作用，更好地为投资者保驾护航。