基于分配公平的中国税制改革研究

张 贤 萍

（集美大学财经学院，福建 厦门 361021）

税收制度是国家经济管理制度的重要组成部分.德国著名财税学家阿道夫·瓦格纳（Adolf Wag⁃ner）第一次从分配公平的角度研究税收在执行社会政策中的重要作用，强调税收负担应当公平合理.税收的调节收入分配职能，对各种纳税主体平等对待，既参与新价值创造的分配也影响财富积累的分配，最终带来生产效率的提高，增进社会整体福利，进一步促进社会的公平正义.中国的税收制度，伴随着国家经济体制改革的步伐，进行了持续改进和不断完善，一定程度上达到分配公平的目标.2020年10月，中共中央制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标，提出“完善现代税收制度，健全地方税、直接税体系，优化税制结构，适当提高直接税比重，深化税收征管制度改革”［1］.

1 中国税制改革的时代背景

1.1 新经济时代收入差距扩大的社会现实

新经济时代的特征之一是经济全球化.产业分工和结构调整在全球范围内进行，资本和技术等要素在全球范围流动.经济全球化带来各国经济迅速增长，国际国内收入差距快速扩大.新经济时代的特征之二是经济增长方式发生深刻的变革，大数据、新知识、新技术成为经济增长的关键动力.数据、知识、技术等新的要素和传统的资本、劳动要素一起，按各自的贡献共同参与收入的分配.不同的要素所带来的报酬不同，每个人所能占有的要素也不尽相同，因此收入差距进一步扩大.而中国由于基本经济制度的变革，中国经济“国退民进”，导致资本要素中的私人资本所占有的份额越来越大，资本收益中的私人资本收入越来越多，成为拉大差距的重要因素.还有，中国的劳动力还不能在全国范围内自由流动，不同的行业、部门、地区难以获得公平的劳动报酬.另外，从公共服务供给情况来看，教育、医疗等公共服务设施和公共服务投入存在巨大城乡差距、区域差距，加剧不同地区社会成员之间的收入差距. 新经济时代中国的收入差距不断扩大，亟待充分运用税收工具改进收入分配.

1.2 分配制度上升为中国基本经济制度

2019年，党的十九届四中全会首次地将分配制度纳入中国特色社会主义基本经济制度中，体现了生产关系与分配关系的辩证统一.劳动、资本、技术和管理等生产要素共同参与分配的机制正在逐步建立，以税收、社会保障、转移支付为主要手段的再分配调节机制也逐步健全.分配制度上升为基本经济制度，不仅开启了分配制度改革的新篇章，进一步明确了分配制度的内涵和实现机制，同时提供了未来中国税制改革的清晰思路.党的十九大强调：“拓宽居民劳动收入和财产性收入渠道”，“鼓励勤劳守法致富，扩大中等收入群体，增加低收入者收入，调节过高收入，取缔非法收入”，［2］努力打造橄榄形收入分配格局.专业技能人才、新兴职业农民、企业经营管理人员和基层干部队伍是中等收入群体的主要来源.必须增加这部分增收潜力大、带动能力强的中等收入群体比重，争取将中等收入群体的规模从现在的4亿陆续扩大到9亿.形成税收调节收入分配的长效机制，促进社会公平正义，是完善中国基本经济制度的现实需要.

2 中国分配公平导向的税制实践

美国现代财政学之父理查·A·穆斯格雷夫（Richard·A·Musgrave）在《美国财政理论与实践》一书中提出了公平税负的税制要求，税收应使每个人支付他“合理的份额”.［3］政府在征税时，应以公平准则作为价值判断的标准.在行使税收调节收入分配职能时，应遵循税收受益原则和税收支付能力原则这两个基本点.第一，受益原则要求税收由受益人承担，谁从政府的公共服务中享受利益越多，谁就该缴纳更多的税；享受公共服务少的减少纳税，没有从中受益的可以不纳税.第二，支付能力原则要求按纳税人的能力纳税，收入、财产、消费都可以是纳税能力的衡量标准，对不同支付能力的人群进行量能征税和应能征税.政府在制定和调整税收政策时，必须全面考虑税收受益者和税负承担者的具体情形，以达到征税的横向公平和纵向公平.

在中国改革开放的探索历程中，配合国家经济体制改革，税收制度也相应进行了持续改进和不断完善.从1980年到1994年，中国的税制改革经历了三次重大的突破，分别在中央与地方分权、国营企业“利改税”、税种的合并精简上有了根本性的进展.税制改革的成果陆续在全国范围实施，涉及税种繁多，改革内容深刻，税收调节分配的职能得到全面提升，税收收入在财政收入中的比重逐年稳定增长.2001 年以后，中国开始注重税制结构的优化和均衡，税收改革的目标为建立以货劳税和所得税为主的双主体税制结构.个人所得税在内外两套税制统一的基础上，免征额从每月800元大跨步提高到每月5000元，扣除标准中开始考虑教育、医疗、住房等专项支出.增值税试点“转型”和“营改增”，并迅速实现全面的“营改增”和适当简化税率.消费税也做出较大调整，把过去税目里没有的高能耗产品和奢侈消费行为纳入征收范围，最大限度促进分配公平，为我国经济社会的健康协调发展提供了有力支持.

2013年，中国明确了税收政策进一步完善的总方向：“深化税制改革、完善地方税体系、逐步提高直接税的比重”.2014年，中共中央政治局会议提出：“深化税收制度改革，优化税制结构、完善税收功能、稳定宏观税负、推进依法治税，建立有利于科学发展、社会公平、市场统一的税收制度体系，充分发挥税收筹集财政收入、调节分配、促进结构优化的职能作用”.［4］2020 年发生全球性疫情，中国进一步提出推进实质性减税和实施普惠性的税收免除，加大减税免税力度，充分发挥税收的积极作用.2020年10月中共中央发布的十四五规划，再次提出全面深化税收征管制度改革，健全直接税体系，优化税制结构，构建高水平社会主义市场经济体制的目标.

3 中国现行税收调节机制存在的问题

从现行税制的总体效应看，中国已建立起调节收入分配的税收体系，但也存在不少局限性.主要有间接税逆向调节，所得税的累退性和财产税的不完善等，税收的不平等直接影响了收入分配的公平性.

3.1 货物劳务税逆向调节

货物劳务税是以生产和流通环节中货物和劳务的流转额为课税对象的一个税种.对所生产出来的商品和所提供的服务征收货物劳务税，税额往往立竿见影地反映在所有商品和服务的相对价格上，并最终由消费者承担.货物劳务税通过定价机制传导和转嫁，对收入分配是一种间接的调节.而从需求弹性的角度来看，维持日常生活所必需的商品和服务的需求弹性低，中低收入者用于基本生活的开支在所有开支中所占比重相对较高，也就承担了更多转嫁的税负.另一方面，从边际消费倾向递减效应看，伴随收入增加，消费增量在收入增量中所占的比例是递减的. 因此，中低收入的居民收入较少，用于商品和服务的消费增量占收入增量的比重更大，实际税负相对更重.中国的税收制度长期以货物劳务税等间接税为主，税收负担转移的不平等，实质上是收入再分配的不平等.

3.2 个人所得税累退缺陷

税负的累退性是指税收负担与纳税人的收入水平成反比，收入越高承担的税负反而越轻，与税收量能征税的初衷背道而驰.中国的个人所得税采取分类征收模式，每一种来源的收入都有相应的扣除项目，且扣除数量的多少并不考虑其他收入类别.这就导致仅有工资薪金单一收入来源的多数社会大众，费用扣除有限；而有多种收入来源、多个类别收入的高收入群体，却可以多类别扣除，享受更有利的抵扣政策.从这个意义上讲，个人所得税的分类税制起累退的作用，没有实现税负的横向公平.还有，中国个人所得税中仅有工资薪金、劳务报酬两项所得采用累进税率，其他来源和类别的所得都适用20%的单一税率，进一步扩大了收入差距.另外，对于新兴的网店主、网红主播、代购、直播带货等非传统就业人员的收入尚存在税法漏洞，影响了收入分配的公平性.

3.3 财产税覆盖范围窄

财产税直接针对居民的财产征税，具有指向明确且不易转嫁的优点.纳税人的纳税能力和他拥有的财产正相关，财产多的纳税人理应承担更多税负，是税收公平原则的体现.中国当前居民财产性收入激增，而财产税在现行税收体系中的规模偏小.中国目前开始征收的财产税种类较为单一，仅有车船税、土地使用税纳入征税范围，房产税暂时只在上海市、重庆市小范围进行地区试点，遗产税、赠与税仍未开始执行［5］.中国近些年家庭房产的数量差异和增值收益，显然是造成收入差距扩大化的主要因素之一，然而房产税尚未全面开征使得这些收益的分配没有得到适当的调节.富裕家族巨额的遗赠财产，不断在家族内进行财富积累和代际转移，相应税收调节的缺位，直接导致了贫富悬殊的现状，也不利于资源的合理配置.

4 基于分配公平的中国税制改革方向

4.1 科学设置税种，发挥货物劳务税的作用

税制结构的选择要考虑具体的国情和特定的社会发展环境.中国目前经济活动中还存在部分现金交易，居民收入和个人财产等基本情况还没有完全纳入管理范围，直接税要成为我国主体税系尚有不少困难.而货物劳务税征管难度相对较小，在较长的时期内间接税仍然发挥不可替代的作用，因此有必要科学设置间接税税种.首先在全面“营改增”的基础上，适当调低增值税税率，考虑将医保类药品、公用事业的水电煤、个人卫生清洁用品等生活必需品纳入免税的税目. 其次，增加消费税的调整对象范围，将新出现的高消费商品和高消费行为纳入消费税税目，比如高收入群体追逐的高档服饰、高档箱包、高档家具、私人飞机等奢侈品消费，以及高级会所、高档餐饮等奢侈消费行为；同时，调整消费税税率，扩大不同商品的税率差距，缩小定额税率的适用范围，提高消费税调节收入的精准性.减少低收入者生活必需品的税收负担，对高收入者奢侈消费进行征税，尽量降低货物劳务税逆向调节效应的影响，是我国税制改革的重中之重.

4.2 建立税收信用体系，改良现行个人所得税

优化涉税信息的采集，全国范围内的税务机关、银行、工商、民政和社会保障等机构之间纳税信息共享，实现对自行申报纳税人综合课征.加强对扣缴义务人的管理，完善纳税义务人纳税档案，实现对互联网时代线上线下各收入群体的管理和监控.发挥税收信用体系的作用，通过对不依法纳税的纳税人的联网公示，限制偷逃税款者的其他经济行为.改良现行按照11 类所得分别计征的个人所得税，可以将资本和劳动所得合并课税，不重合计算抵扣项目并使它们适用相同的税率，以达到不同类型收入和不同纳税个体间的税负公平.现有7级超额累进税率存在边际税率过高、级次过多和税率间爬升幅度过大的缺陷，可以借鉴国际上个人所得税征税级距4～5 级的经验做精细化的调整.考虑中国建立消费拉动经济发展模式和大力发展服务业的趋势，需要培养扩大有消费能力的中等收入群体，可适当扩大刚进入纳税圈的中等收入者的低税率适用级距.不仅侧重免征额的制定，更要考虑个人工作、生活各项成本，着眼于不断改进社会整体福利.以个人所得税的改革为主要发力点，优化税制结构，增加直接税的比重.

4.3 考察居民财产构成，逐步开征财产税

财产税的征收要考量中国经济发展的阶段、经济发展的动力、税务管理的水平、财产转移的便利性等多方面的因素.首先，扩大房产税的征收，将课征范围从小部分试点城市扩大到全国城市范围，同时注意将收入较低的居民的自住房排除在外；一些区域的乡镇农村已经非常富裕，出现了大量民宿、别墅等经营性的用房，必要时也可以逐步纳入房产税课税对象.其次，可以在合适的时机考虑遗产税和赠与税的征收.中国居民的资产存量相当高，瑞银（UBS）联合普华永道（PWC）发布的《2020 年亿万富豪报告》［6］的数据表明，中国现有415 位亿万富豪，人数在世界上排在第二位，且千万富豪亿万富豪的年龄呈年轻化趋势，已经具备开征遗产税和赠与税的基本条件.考虑中国根深蒂固代际传承的传统观念，应该加强宣传和论证，提高公众接受度，逐步释放调节过高收入、维护社会公平稳定的信号. 另外，中国还出现大规模富裕阶层、知识精英的海外移民潮，可以做好退籍税的立法准备，从小口径开始征收，一定程度上防止资产外逃、税收流失，促进社会公平.最后，建立全国各城市的住房信息共享平台，颁布个人金融账户实名和不动产登记法规，实现个人财产公开透明、真实有效，并有第三方信息加以佐证，切实拓宽税基降低税率，充分发挥直接税的作用.

5 运用大数据，实现税收征管现代化

良好的税制需要完善的税务管理来保障其效能的实现，因此不断提高和完善税收征管水平是必不可少的一环. 由于现行税收征管存在不足，对于现金收入监管缺位，对微信、支付宝等新兴支付手段还没有建立成熟的监管制度，大量的交易和资金游离于可控范围.个人所得税长期流失严重、房产税的税源没有完全掌握，难以足额征收，征管不力弱化了税收的调节作用.新经济时代大数据的发展，带来经济模式的巨大改变，也促使税收征管方式发生根本的变革.

必须着力于改善税收环境，建立综合治税体系，提升征管服务水平.第一，建立涉税数据处理云平台，运用大数据、互联网、云计算等信息化技术，实时跟踪、监测、分析纳税人的生产经营、纳税行为和涉税风险的情况，改变过去税收征管的事后管理模式，注重全面、准确的全过程控制.大数据的应用是税收征管水平提高的有效途径，也是税收征管现代化的必由之路. 第二，加大对大数据征管人才的培养和储备，提高征管现代化的技术保障能力.由于税制具有一定的专业性和复杂性，需要定期培训相关的税务人员，以免在需要运用自由裁量权和解释权时，出现尺度不一而带来随意性的问题.第三，通过完善申报方式改进征管手段，采用源泉报税、税款预扣、设立纳税人永久账号、网络实时报税等方式，提升纳税人主动纳税意识，提高纳税人税收遵从理念，逐步形成主要面向自然人征收的管理模式. 第四，构建及时高效的税收争议解决机制，形成和谐的征纳关系. 通过设置电子留言板、公众号或采用其他信息化手段畅通渠道，搭建纳税人权益维护平台.在自行申报的税项需要调整时，可以先由纳税人自查自纠处理，明显存在偷税漏税行为的再由税务机关直接更正并在之后改为更严格的管理措施［7］.实现税收征管的智能化和高效化，有效降低征收成本，是新时代分配公平的有力保障.

结论与展望

从长远来看，分配公平与经济增长同等重要.而分配公平原则的实现，有赖政府调节的科学性和有效性，主要着力点在于：以税负公平为基点，通过税制改革，更科学地设置税种、税率，当务之急是个人所得税和企业增值税改革有实质性推进［8］.正视中国现行税收政策在调节分配中存在的问题，科学设置增值税、消费税的税目税率，减少间接税的逆向调节效应；建立税收信用体系，改良现行个人所得税的级距，将不同类别所得综合课税；考察居民财产构成，扩大房产税征收范围、适时开征遗产税和赠与税、着手退籍税的立法准备；运用信息化手段实时进行涉税大数据的自动分类和汇总，实现征管现代化，降低征管成本，同时提高纳税人的满意度和获得感.只有税收充分发挥调节收入职能，才能缩小收入差距、促进分配公平.