自然资源资产负债表理论综述及研究展望

□文/徐素波 候亚丽

（黑龙江八一农垦大学经济管理学院黑龙江·大庆）

［提要］土地资源是人类生存和经济发展的物质基础，同时也是保障其他自然资源能够正常运行的载体，探索编制土地资源资产负债表具有紧迫性和实用性。本文在已有研究和实践基础上，介绍土地资源资产及负债研究现状，分析当前自然资源资产负债表编制工作的难点和不足，并对未来研究提出建议。

一、引言

随着绿色GDP、可持续发展理念以及生态文明战略的不断深入，探索自然资源的核算与管理并实行领导干部离任审计，对增强我国经济持续健康发展尤其重要。2013年11月，我国初步提出探索编制自然资源资产负债表，这一重大举措打开了我国资源管理的大门，引起了各领域学者的广泛关注。2015年，中共中央办公厅、国务院办公厅发布了一系列的意见及试点方案，着重提出了对自然资源资产负债表编制工作的整体性要求，并对试点地区编制工作作了具体安排。2018年4月，中华人民共和国自然资源部宣告成立，意味着我国自然资源管理到提升一个新的高度。

从当前研究来看，我国学者对自然资源资产负债表的探讨基本达成一致，并且在自然资源资产负债表的基本理论、要素核算、实物量的计算等方面取得了一定成果，但对于资产负债表中产权制度、负债的界定以及价值量的核算仍缺乏系统的理论研究，因此自然资源资产负债表的编制体系仍需进一步的钻研探索。

二、国内外研究现状

探索编制自然资源资产负债表是我国为促进国民经济持续健康发展的重大举措。从国际上看，相关文件并未明确提出自然资源资产负债表的概念，但有关自然资源核算体系的研究却出现较早。理论层面：20世纪早期，Morehous率先提出对自然资源进行资产化管理；1946年，英国学者首次将资源与经济发展相结合，并提出绿色GDP的理念；1953年，联合国发布了SNA1953核算体系，并于1963年进行修订，提出SNA1963。随着绿色GDP以及环保意识不断深入，资源、环境、经济之间的关系不断被探讨，基于诸多理论成果与实践研究，1993年，联合国提出建立综合环境与经济核算体系（SEEA），经过不断的探索与修改，形成了SEEA 2003。2012年，联合国对SEEA 2003进一步完善，公布了SEEA 2012。实践方面：1978年，挪威统计局首次开始对自然资源的核算进行探索，并取得了一定的成果，随后发布《挪威自然资源核算》，该文件明确指出森林、水以及土地等都应是自然资源的核算对象，并首次公布有关自然资源核算数据；1985年，芬兰统计局参考挪威等国研究成果，结合本国自然资源的特点，建立了自然资源核算体系；接着，美国、日本、澳大利亚也吸取各国探索经验，对自然资源核算进行了相关研究，并取得了阶段性的进展。

从国内来看，自20世纪80年代末，我国才开始对自然资源核算进行探索，通过借鉴国外先进的理论成果以及不断的实践探索，我国对自然资源资产负债表研究也取得一定成效。理论层面：与国外进展不同，我国学者先对自然资源资产负债表的学科属性进行探讨。如，刘明辉等阐述其与其他相关学科的关系，认为其是处于众多学科交叉位置的新兴学科。随后，肖序等明确自然资源核算的范围、要素，提出应当制动静结合的报表，主要包括价值表、汇总表和质量表。接着，陈艳利阐述了自然资源资产负债表的概念，并基于中国国情进一步对框架进行了研究，她指出自然资源资产负债表应是反映某一地区自然资源存量、流量、实物量以及价值量信息的报表。实践层面：2015年内蒙古林业部门解决了实物量与价值量转换的难题，为森林资源资产核算提供科学路径。随后，山东省胶州市编制了自然资源资产负债表，并建立了自然资源台账。此外，耿建新等学者充分考虑我国土地资源管理体系的现实基础，以宁夏永宁县为例探索编制了土地资源资产负债表。

综上所述，自然资源资产负债表理论研究不断深入，实践应用逐渐加深，虽然取得了一定成效，但与我们的预期效果还存在一定的差距，如自然资源资产产权归属问题、负债与资源耗减的确定以及价值量的核算等。因此，本文在现有研究的基础上，进一步对自然资源资产负债表相关问题进行分析，以期对未来研究提供理论参考。

三、自然资源资产负债表的核算要素

（一）自然资源资产。对于自然资源资产来说，学术领域主要有两种主流观点：即以企业会计核算为主的自然资源资产和以国民经济核算为主的自然资源资产。从企业会计等微观核算层面来看，“是否拥有或控制”、“能否以货币计量”等是界定企业资产的核心；从国民经济等宏观核算层面来看，资产的确定要素在于“是否拥有所有权”、“能否有效控制”及“是否具有经济价值”。由此可以看出，无论是从企业会计等微观核算层面来看，还是从国民经济等宏观核算层面来看，自然资源资产负债表所核算的资产范围（价值量）都只核算了其经济价值。然而，自然资源资产除了具备传统资产所具有的经济价值外，其还具有生态价值与社会价值，如果我们只计量其经济价值，很可能就会导致使用者对未纳入核算范围的自然资源进行过度利用。

（二）自然资源负债。目前，学术界对于自然资源负债尚未达成统一，不同学者对负债的认识存在较大的分歧。不管是我国的国民经济核算体系还是联合国推荐的国民账户体系，都尚未提到有关自然资源负债这一概念。但是，学者们认为自然资源负债应当包括资源过度耗减、环境破坏与生态损坏。但纵观现有研究对这三方面的界定其实并不清晰，目前并没有整合出能够进行核算的方法体系，对于资源过耗就无法进行具体的核算。因此，笔者认为土地资源耗减其实更应偏向其生态价值，指的是因对土地的过度开发利用而导致的土地质量下降，从而对土地的生态功能造成影响，将其确认为环境负债比较合理。

（三）自然资源净资产。我国学术界对于自然资源所有者权益账户的设置与否以及是否可行存在较大的分歧，部分学者基于会计层面认为，自然资源资产负债表应与传统自然资源资产负债表要素趋同，所以应该存在“自然资源净资产”而非“所有者权益”。但是，仍有部分学者认为不仅应该存在所有者权益，而且还应对各经济主体进行具体细分。由于现阶段的研究对于产权的界定尚未明确以及自然资源的核算比较复杂，所以将资产减去负债的差额作为自然资源净资产进行列示是比较切合实际的，通过分析期初期末净资产的变动情况来评价领导干部对自然资源资产的管理情况，进而评价其生态绩效。

四、自然资源资产负债表核算方法

（一）实物量核算。实物量账户是用来记录自然资源在一定的周期内流量、存量和变化的账户，它重点反映自然资源在实物方面的情况。实物量核算指的是基于各类资源属性，按照具体的实物数量单位，运用不同的统计方法来计算该自然资源的储量，也为下一步价值量的核算提供数据基础。我国在实物量核算的研究上已经完成了最基本的探索，对自然资源实物量核算方法有了比较系统的阐述，大多数学者认为应当根据自然资源的禀质属性选取相应的计量方法。

（二）价值量核算。价值量核算是指根据自然资源的本质属性，选取一定的方法将自然资源实物价值进行量化，是完善自然资源核算体系的必经途径，同时也是报表编制的难点及重点所在。现阶段，各个领域对自然资源价值量的核算并没有形成公认的方法，相关学者的研究也在逐步的深入中，比较常用的方法有市场价值法、成本法、支付意愿法、影子价格法等。土地资源价值量核算方面，由于其存在较为成熟的市场，因此应该采用市场价格法。

五、结论与展望

（一）研究结论。本文通过对自然资源资产负债表最新研究动态与实践进行分析，发现我国在自然资源资产负债表方面也取得相应成果，如自然资源资产负债表理论体系、实现形式、编制方法及编制框架等已经初步确定。但是，编制自然资源资产负债表是当前极为重要的任务，所以仍需学者们不断钻研探索。

1、自然资源产权制度不清晰。我国自然资源产权归属与西方国家有很大的差异，我国法律上明确规定自然资源产权属于国家。在整个自然资源发挥自身价值加快经济发展的过程中，权益主体不断变化，由于这些权益主体扮演的角色不尽相同，其所占比重也有所不同。自然资源资产使用权方面也存在众多问题，例如对使用权的界定不明确、使用权维持周期较短以及自然资源资产遭到破坏后重新恢复与赔偿制度还不太完善，这就使得部分使用者盲目追求短期利益，对自然资源滥于开发，却不为此产生的生态损失与经济损失承担责任。

2、自然资源负债和资源耗减程度缺乏严格的界定。从自然资源负债的概念上来看，国内外并无直接介绍此要素的相关文件或指南，诸多学者在这一问题上仍存在较大分歧。首先，这些观点并没有明确区分资源利用过程中合理损耗与不合理消耗，致使无法区分资产减值与资源负债；其次，部分自然资源没有设置合理的开采标准，导致无法预计超标准开采的后果；最后，如果负债账户仅仅依据对环境的污染来进行设置，会造成与资产账户无法衔接对应的后果。目前，关于负债的界定问题国内学者还没有形成统一的意见，使得在探索设置自然资源负债账户上存在较大困难。

3、自然资源资产价值量的核算存在困难。目前，国内学者对于自然资源实物量的研究大体达成一致，然而各个领域学者对于价值量的研究还不太深入。一方面对自然资源价值量的界定不清晰。自然资源资产与传统资产不同，其不仅具有传统资产所具备的经济价值，还可能具备生态价值和社会价值，这就使价值量的核算变的非常复杂；另一方面在尚未成熟的市场环境中，使得对评估方法的选择具有巨大的弹性，自然得出的结果也不具有可比性。最后，随着生态文明战略的不断推进，人们对自然资源价值的认识不断加深，也进一步加大了自然资源价值计量的难度。

（二）未来展望

1、明晰自然资源产权制度。明确自然资源资产产权制度，即明确其所有权、使用权及收益权。一是界定所有权。国家基于自然资源的属性特征，合理分派各级部门所需要管辖的范围，防止因权责不明使各个部门之间造成利益矛盾与监管缺失。二是明确界定使用权。对使用权的类别进行合理细分，确保使用者的权益受到正当保护，避免侵权行为的出现。三是合理分配收益权。在保障其使用权主体权益的基础上，可以对地方政府给予收益补偿，以此来调动其管理的积极性。

2、明确界定自然资源负债以及资源耗减程度。在我国经济发展转型时期设置自然资源负债具有一定的必要性和重要性，能够促使自然资源资产负债核算体系更完善，从而形成资源价值管理的良性连环牵制系统，修复因自然资源过度消耗对环境所造成的影响，所以有必要核定自然资源合理使用的范围，确定有效可行的度量核定标准。这不仅是自然资源资产负债核算的前提与基础，也是完善自然资源负债核算研究的主要方向之一。

3、加强价值量核算的研究力度。从当前研究来看，我国对价值量的探索还处在初级阶段，因此我们应当借鉴国外先进的自然资源价值量核算经验以及最新研究成果，结合我国自然资源属性，建立符合我国经济发展的自然资源价值核算体系。同时，自然资源价值量的核算研究需要借助经济学、生态学等各个学科的知识，在未来进行研究时应当探讨如何构建专业的、统一的、协调的生态系统核算平台和研究机制，积极开展生态系统核算研究，深化未来的自然资源资产负债核算研究。