新收入准则对施工企业财务核算的影响

□文/谷淏桦

（中交广州航道局有限公司广东·广州）

［提要］本文立足于新收入准则修订的主要内容，对新旧收入准则进行详细对比，分析新收入准则变化对施工企业的影响；在此基础上，结合施工行业的特点，提出新收入准则优化对策。

一、引言

收入作为企业经营质量的主要衡量指标，是衡量企业核心竞争力的关键指标之一，收入确认的准确与否，直接影响企业的经营业绩、管理运营质量和管理决策支持，收入的确认、计量、记录、报告对于企业业绩评价具有非常重大的意义。2017年7月5日，财政部借鉴《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》，并结合我国实际情况，财政部修订了《企业会计准则第14号——收入》，修订后的准则内容，取消了之前区分业务类型的模式（提供劳务、销售商品、让渡资产使用权以及建造合同等区分的模式），重点突出“控制权转移”的收入确认点，重新构建新收入准则的确认模式。

新准则的应用对施工企业的内部管控和财务管理提出巨大的挑战。不仅影响企业财务指标，在企业的内部经营管理、税收筹划、业财融合、管理层决策、决策审批流程等多个环节也有重大影响。为适应新政策和环境的变化，把市场风险降到最低，施工企业需提前做好足够的对策和策略，才能平稳、健康、顺利地发展过渡。

二、修订后的收入准则变化内容

（一）收入确认模型的调整。新收入准则统一了收入的确认模式，即“控制权模式”，这一模式的确定，很大程度提升了收入确认的指导性，同时规范了施工企业所有与客户之前的合同所产生的收入，彻底解决旧收入准则关于概念和边界不清晰，统一按经济业务合同统一收入确认方法。新收入准则明确除长期股权投资、金融工具、租赁资产、再保险合同外的所有合同，均适用统一的收入确认标准，提高了企业财务状况水平、极大增强了会计信息质量的可比性、相关性，有助于规范会计处理、提升会计准则适用度、提高会计信息质量的使用价值。

（二）收入确认时点的调整。原收入准则条款规定，商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方作为销售商品收入确认的必要条件之一，企业在满足该条件后才能确认销售商品的收入，但在实务操作中，在定量和定性上都难以明确判断主要风险和报酬是否真正转移，很大程度上取决于财务人员的职业判断，这严重影响了会计信息的可靠性和可比性。新收入准则统一了收入的确认模型，并重点考虑购买方取得商品的全部控制权之后再确认收入；商品全部控制权旨在强调客户能够拥有商品的使用权且能获得全部的经济利益，即收入确认时点。控制权模式在很大程度上减少了财务人员的职业判断，有利于会计信息质量的准确性。相比原收入准则风险报酬转移时才能确认收入，新收入准则收入确认的时点更加科学、合理，更清晰地反映企业经济业务的实际履行状况和施工企业的经营成果。

（三）明确多重交易安排合同的会计处理指引。施工企业有时会遇到含有多重交易安排的合同，合同中包含多项履约义务。这要求施工企业对合同开始日所涉及的各单项履约义务进行区分，明确各单项履约合同的交易数量和金额；同时，根据各个单项履约义务的分类及关系，在各单项义务之间分配交易价格。旧收入准则没有一个明确相关的判别标准，如何合理分配交易价格则更是没有准确的定义和指导。新收入准则在这两个问题上给予了非常详细的指引。例如，企业的产品在销售的同时，附有售后安装、维修的服务，如果该类配套服务属于单一来源即只能由该产品企业提供，根据新收入准则规定，上述的服务就不能算作是一项单独的履约义务，该产品和附加的安装和维修服务应当算作一个完整的产品。反之，如果产品在销售以后，相应的安装、维修服务可以由其他供应商提供，则该交易合同可确定为包含了两项履约义务，即产品和服务，可以分别算作单独的履约义务。

另一方面，各单项履约义务分配交易价格的指引，新收入准则也给予了清晰的规范，即根据各单项履约义务承诺的商品相对单独售价进行交易价格分配。旧收入准则对于多重交易安排的合同没有明确相关的指引。例如，通常情况下，企业在卖一赠一类活动的业务中，旧收入准则下，卖一业务的收入是在当期就确认的收入，而赠一业务的收入，是跨期才能确认的收入，但从整体上看，总的收入基本不会发生变化，但是赠一业务部分的收入通常是递延跨期的，因此在不同的收入分配方法下就会产生不同的收入确认情况。在新收入准则下，对于相对单独售价没有办法进行直接确认的情况下，可以将交易价格分配至多个“履约义务”中去，而且分配的方法十分丰富，主要有成本加成法、市场评估法、余值法等，该手机交易项目则采用相对独立售价的分配方式进行确认。

（四）明确规定特定交易（或事项）的会计处理指引。新收入准则紧密结合企业实际业务情况，对特定交易（或事项）的收入确认和计量做出了规范，比如对可变对价合同、附有质量保证条款的销售、主要责任人和代理人售后回购等交易处理方式，均在《企业会计准则第14号——收入》应用指南中一一列举，做了充分、详细的规定，为企业的实务操作提供了明确指导、规范。比如，新准则规定附有质量保证条款的销售要依据其保证条款的具体内容区分为保证类质量保证和服务类质量保证，服务类质保构成单项履约义务，需要将交易价格分摊至该单项履约义务；而保证类质保不构成单项履约义务，则要按照或有事项的相关准则规定进行会计核算处理。

（五）充分披露收入信息。为充分披露与收入有关的定性和定量信息，以使财务报表使用者能够了解与客户之间的经济业务合同产生的收入及现金流量的相关信息，新收入准则要求企业在进行与收入相关信息披露时，应与企业与客户签订的经济业务合同紧密结合。这些信息披露可以使报表使用者更加全面、客观地了解企业收入的时间分布、金额、不确定性等信息。如企业收入确认、计量使用的会计政策、会计估计以及相关变更；合同资产的期初和期末账面价值及减值准备、合同负债的账面价值及剩余履约义务、与合同成本有关的资产信息及合同中存在的重大融资成分等相关的信息。

三、执行新收入准则对施工企业财务核算的主要影响

根据新收入准则修订的主要内容以及收入确认“五步法”模型，新收入准则对施工企业的影响，主要有以下几个方面：

（一）对收入确认时间方面的影响。新收入准则要求企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，收入可能确认在一段时间内，也可能确认在一个时点。施工企业签订的合同普遍履约周期较长，且一个合同往往由多个不同的单项履约义务组成。施工企业应根据履约内容和履约进度合理地将交易价格分配至合同中单独的履约义务，并由此进行收入确认，保证了施工企业合同收入确认的平稳性。

（二）明确了施工合同变更的会计处理。施工企业因行业特殊性，施工过程中可能会遇到由于规划、自然条件变化、施工工艺变化等原因导致合同变更的情形。根据新收入准则，发生合同变更时，应根据具体事实和情况，可能作为一个单独的合同进行处理，也可能作为对原合同的修改进行处理。（1）合同变更导致可明确区分的商品（或服务）增加，同时合同价款增加，并且新增合同价款反映了新增商品（或服务）单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理；（2）合同变更未形成新的单独合同时，则要判断未履约部分是否可区分为两种情况进行会计处理。未履约部分可区分的，视为原合同终止，未履约部分与合同变更合并为新合同采用未来适用法进行会计处理；未履约部分不可区分的，将该合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日采用累计追补调整法调整当期收入。

（三）对施工企业会计科目和报表列报的影响。原收入准则下，施工企业主要使用工程施工、工程结算及合同毛利科目进行会计核算，使用存货、预收账款科目进行列报。新收入准则执行后，施工企业会计科目和报表列报项目均有所变化，新增了合同结算、合同履约成本等科目，使用合同资产、合同负债科目进行列报。施工企业采用新收入准则后，应对财务报表期初数进行追溯调整，确保会计信息的准确性和可比性。变化详情见表1。（表1）

表1 新收入准则列报变化一览表

（四）新收入准则中重大融资成分对施工企业盈利方面的影响。新收入准则规定，含有重大融资成分的合同，应根据合同约定的内容调整交易价格，将交易定价和融资成分合理区分。施工企业需根据合同开始时间，预测客户取得商品控制权与支付价款的间隔时间，间隔时间不超过一年的，可以认为该合同中不包含重大融资成分；间隔时间超过一年的，则认为该合同包含重大融资成分，需将交易价格与合同对价进行对比，差额在合同期间内按实际利率法摊销，计入财务费用（新收入准则中有豁免条件除外）。

（五）新收入准则收入确认与纳税义务时点差异的影响。新收入准则在某一时点的收入确认上，与税法纳税义务时点的存在差异。新收入准则以客户取得控制权为确认收入时点，但增值税纳税时点是以收款日、取得索取销售款项凭据日、开具发票日、约定的收款日等作为纳税义务发生的时点，因此会计上确认收入的时点与增值税纳税义务发生时点差异较大。在某一时点的履约义务下，因新收入准则收入确认与纳税义务发生时点引起的差异，需要及时合理地进行纳税调整和筹划，以免引起重大的税务风险。

四、施工企业应对新收入准则变化的管理策略

（一）加强事前管控，重视合同规范化管理。根据新收入准则合同确认收入的五步控制模型，结合施工企业内控流程，建立健全相关合同管理办法，全面评估合同履约风险。根据新准则收入准则的确认条件，对合同内容和条款需进行重点甄别，针对每个变化点做重点分析与研判，识别合同履约进度、合同价格、重大融资成分等，从而进行科学、合理、可靠的合同评估，严格遵守新收入准则，且根据评估后的合同合理确认收入，保证企业的经济效益不因准则变化而受影响。

（二）加强业财融合，实时更新信息系统。新收入准则的实行，对施工行业收入的确认要求更明确具体，为科学准确地进行收入确认，施工企业在不断提升财务能力的同时，需加强业务融合，借助业务和财务信息系统的集成，规范预计总收入与预计总成本的变更流程。严格遵照预计总收入变更要求，提供相关可靠支撑的材料以业务系统为发起点，及时将信息推送至财务信息系统，提高会计核算的及时性，规范会计核算，降低企业风险，实现业财融合。

（三）加强财税管控，降低税务风险。新收入准则中收入确认的时间与税务纳税时点是否存在差异、工程收入与市场税率是否匹配都会影响施工行业的收入及税负，这需要施工行业对每个业务单元工程分项进行仔细判断及分析，不同的工程分项涉及税率也会有不同，需要根据合同总价的组成，合理选择税率选择最佳的交易方案和交易价格，合理计算流转税和所得税，减少施工企业税务风险，降低施工企业税务与会计的差异，合理研判新准则对收入确认时点的要求，结合税法规定，判断纳税时点，避免税务跨期风险。

（四）加强新准则学习，严守新收入准则要求。新收入准则的颁布后，施工企业需要积极组织相关人员针对新收入准则进行专项培训，针对新旧收入准则的对比分析，及时研究变化点对实际工作的影响。通过新收入准则培训，结合增值税税率变化，及时更新财务人员的理论知识，严格遵守新收入准则的规范。以理论为指导，结合施工企业在实际情况，加强理论联系实际，加快各层级财务人员对新收入准则的理解和掌握；以理论为基础，形成自己企业的一套业务流程，便于企业各层级财务人员能更好地运用和核算。

五、结语

新收入准则对财务报表质量、信息披露等方面提出更高的要求，为了降低新收入准则变化的影响，施工企业必须根据新收入准则的变化，结合企业内部管控流程，及时调整企业内部的前段业务、中端管理、后期决策与评价程序，及时做出科学合理的战略决策，确保企业与新收入准则协调发展。