数据交易税收征管的理论阐释与制度拓补

李 悦

(1.辽宁科技大学 经济与法律学院，辽宁 鞍山 114051；2.深圳职业技术学院 经济学院，深圳 518055)

一、问题的提出

当前复杂的内外部环境下，推动数字经济发展不仅可挖掘经济发展新活力，也能推动我国经济发展的整体质量。然则伴随着“野蛮生长”的发展红利，各类新兴商业模式也势必为税法规则带来新挑战[1]。数字经济发展的关键要素无疑是大数据，要素市场是使大数据资源得到充分配置的决定性手段，数据流通既是对数据进行再利用的形式，也是数据得到有效利用的前提和条件。税收是数据要素市场建设过程中“看得见的手”，因此，在前述我国数字经济发展对税法规则的挑战中，作为数据流通的重要内容，数据交易的课税问题理应成为税收征管实践亟需破解的难题。

大数据交易在为全社会创造经济价值的同时，也对我国的现行税收征管制度提出了挑战。同域外面向数字服务、以数据为媒介、被视作服务贸易壁垒的“数字税”(即数字服务税)相比，当前税法对以大数据为对象、我国特有的集中数据交易行为，现有研究在理论研究和制度设置上缺乏回应。从宏观来看，这是因为数据交易的价值创造能力强但分布零散，交易价值与“实体性存在”或“物理存在”(physical presence)脱钩，致使该行业负税率显著低于传统行业。在当前愈发激烈的国际数据税收竞争背景下，数据交易税收征管理论和制度的不明晰，也明显违背了法治财税的明确性要求。出于财税法作为领域法学和回应型法的内生需要，由此势必产生从理论和制度两个维度探讨数据交易税收征管问题之必要性。

1.数据交易的当前发展与价值创造

我国数字经济在价值存量和增量上蔚然可观，数据交易能为数字经济发展释放驱动力。当前，数据要素被视为与土地等传统要素同等重要的生产要素，数据已然成为各类型社会组织转既往之粗放式管理，为准确、可及、便利、快捷之精细化社会治理的重要工具。从现行立法层面而言，《民法典》第127条赋予数据以“权益”而非“权利”的定位，强调了数据的经济属性并为数据的交易流通预留了制度空间。《数据安全法(草案)》以第1条和第17条在法律层面明确提出，建立健全数据交易管理制度，规范数据交易行为并培育数据交易市场。从国家政策的顶层设计和地方落实来看，2020年5月11日，中共中央、国务院印发《关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》提出，“建立数据资源清单管理机制，完善数据权属界定、开放共享、交易流通等标准和措施，发挥社会数据资源价值。”《关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》《深圳建设中国特色社会主义先行示范区综合改革试点实施方案(2020-2025年)》等全国性政策文件，连同北京市地方金融监督管理局、北京市经济和信息化局《北京国际大数据交易所设立工作实施方案》等地方性政策文件，都强调了数据在经济发展中的重要地位，并进而要求构建同数据要素流通相适应的体制机制。

释放我国数据红利的关键，在于建设数据要素市场，有序进行数据交易主导的流通。政府部门在数据要素市场中，可以通过数据交易有偿获得数据，这能够加速数据的共享、流通，为精细化社会治理和新兴业态规制注入数据要素。与此同时，数据交易能够为市场主体提供更多的数据，减少数据采集环节，并对客户的需求进行广泛的挖掘，通过优化产品和服务增加营业利润，从而显著提升相关互联网行业的运作效率。譬如就金融领域的数据交易而言，数据能够满足传统金融机构、消费金融乃至P2P的客源获取、精准营销以及金融创新的需求。整体来看，同域外其它国家自发生成的数据市场有所不同，我国特色的数据要素市场拥有体制机制优势。这种优势主要来源于中央对数据要素市场建设的政策支持。具体而言，近来如党中央、国务院发布的《我国建设中国特色社会主义先行示范区综合改革试点首批授权事项清单》中，第13条关于大数据平台及相关制度建设中，便明确提出“加快培育数据要素市场。率先完善数据产权制度，探索数据产权保护和利用新机制，建立数据隐私保护制度。试点推进政府数据开放共享。支持建设粤港澳大湾区数据平台，研究论证设立数据交易市场或依托现有交易场所开展数据交易。”[2]自从《关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》发布后，北京和南宁等大中城市纷纷着手探索大数据交易市场建设。就客观市场环境而言，我国整体的数据生态较为良好，我国数据市场的潜力也堪称巨大，对大数据的需求普遍存在于各个产业，近来兴起的5G和区块链等技术，也为开展大规模的数据交互提供了基础设施。凡此种种，不一而足。

此外还需要强调的是，对数据交易进行税收征管是数据市场得以有序发挥作用的重要因素，因为我国数据要素市场的建立健全，无疑是过程日趋复杂、边界不断扩大、内容不断细化的系统性工程，税收作为运行良好的市场中少数“看得见的手”，其在数据要素市场构建与配置资源过程中所发挥的作用，特别是在应对数据垄断和不正当竞争中的作用，值得在后续研究中深入挖掘。

2.数据交易行业面临税收征管问题

(1)税法理论回应不足

从法治社会的整体发展进程来看，抽象指导理论的归纳和探索，往往滞后于实践难题的破解与应对。从世界范围上看数据交易活动早已开展，数字经济的概念与实践也早已存在，但至今世界范围内对数字经济的税收问题，却尚未形成完善的处理方案。据资料显示，经济合作与发展组织(OECD)面对数字经济对传统税收程序的挑战，率先制定了《税基侵蚀与利润转移行动计划》，其中首个方案便是《应对数字经济的税收挑战》，明确提出数字经济及其衍生出的商业交易模式，给现行税收制度带来较大冲击，这些挑战包括但不限于税基侵蚀、利润转移、数据关联、交易额核定，等等。事实上，企业不但收集业务活动所必须的数据，还会囤积无关的数据作为资源储备，或与其他需求方进行交易实现增收[3]。

我国现行税法并未对数据交易问题予以及时有效的回应。在数字经济蓬勃发展的时代浪潮中，我国早已成立了上海数据交易中心等多家数据交易平台，并积极开展了多类型和广领域的大数据交易活动，但税收领域的立法却远远落后于数据交易的实践需求。在数据交易为社会治理和市场主体创造巨大价值的同时，数据交易在税法理论上属于新型税源。但显然在税法理论上缺失了对数据交易税收制度和征管规则的供给，因此，数据要素市场重要部分的法律秩序未能真正并有效地形成。此外，受制于数据财产属性的难以定性，截至目前学界对于数据交易的定性问题，尚未出现理论成熟且公信度高的成果，而是涌现出“数据服务说”与“商事交易说”两种截然相反的学说①。本文认为，将数据交易简单地认定为独立的新型交易类型并不合理，这是因为数据自身属性并未得到充分澄清，同时在现行税法理论中增加新型交易类型，势必会给现行的类型化税法体系带来巨大冲击，税收征管成本必然大幅提高。传统税法将征税的对象分为货物、劳务和服务三种类型，本文暂且将数据交易视同货物交易，换言之，数据交易属于传统商事交易体系中的类型，其特殊性集中体现为其交易对象的自身属性。

(2)现行规范难以涵摄

数据交易创造并创新了现有的商业模式，在其带来的经济效益不能够被忽视同时，现有税制未能反映出数据交易主体“在公司税收方面本应缴纳的税款情况”，具体而言：

第一，数据本身属性模糊了传统税收征管的类型界限。数据同传统对象的经济属性具有稳定性或可预见性不同，数据在不同的场景或不同的行业呈现出不同的价值，且具有“越用越增值”的属性，价值的不确定性使得新创造的价值难以被识别。现行税制下税务机关对税源的征管，主要基于税源的可统计、可跟踪、可预测和可调节进行的。但数字经济的发展首先就带来了税基的变化，此时，若不对具体的数据交易场景进行界分，传统以“商品”“服务”和“劳务”划分征税对象的界限逐渐模糊，从而难以确定数据产品的应纳税额。

第二，数据交易的法律关系区别于已有税种。数据作为新型的生产要素在法律定性和产权制度上，必然不同于土地、资本、劳动等传统生产要素。譬如，数据交易的所有权移转已经被淡化，更依赖于聚合平台的数据服务模式；数据交易的价值实现也并非单纯地建立在原数据上，而是建立在特定数据模型和分析结果的基础上，流转中产生的次生数据价值往往超过原生数据的经济价值。

第三，我国税制发展具有相当程度的不确定性。首先，我国税制中并不存在明确的规制数据交易税收征管的专门制度，诚如前述，税务机关也难以对数据交易活动进行实质性的税收管理。但现实情况正如OECD所言，跨境数据流动是造成税收和税负不公平的关键环节。在全球税收竞争持续争夺流动性资本的背景下，各国纷纷通过征收“数字税”(数字服务税)，试图促成有利于本国的数字利益分配规则。我国在世界上兼具互联网大国和数据大国的身份，却在税制中缺乏积极的“数字税”或相关征管制度，无疑是非常被动的。

第四，我国数据交易纳税主体的模糊性。在数据交易的实践中，主体包括数据交易平台与数据买卖方。数据交易平台属于信息中介抑或其他类型的主体并不明确，在税收征管中往往存在经济实质和法律形式的偏差。

3.征管理据：数据交易可税性分析

当前，数据交易税及其征管并没有确定的法律概念或制度实践，可以通过对“数据交易”对数据交易税的内涵进行梳理。数据交易税的课税对象是大数据或大数据产品，大数据产品是数据交易法律行为中，权利义务所直接指向的对象。如前文所述，我们将数据交易简单地视为传统货物的买卖，目的在于确保数据交易活动与普通的商事行为承担相似或相同的税负。但必须强调，数据交易并非弗兰克·伊斯特布鲁克所指称的“马法”，数据交易在法律关系上具有其特殊性：第一，数据虽然具有财产属性，但其具有较大的独立性和流转性；第二，数据的占有者并非唯一单独，数据产品对主体的使用价值具有相对性；第三，同以数据为媒介的数据服务相比，数据交易的主体资格有必要加以限制，交易前需要进行前置资格审查；第四，数据交易产品对数据安全有较高程度的要求，交易标的也有必要进行前置确权[4]。

值得强调的是，当前受到热议的“数字税”的对象是数字服务，其在本质上从属于“服务”的交易类型，数据在其中充当企业提供数字服务的媒介。就概念的指涉范围而言，“数字税”或“数字服务税”并不能很好地涵摄数据交易该种主流且重要的行为类型。这是因为：

第一，从“数字税”的政策起源来看，“数字税”是欧洲国家长期酝酿电子商务税收政策的阶段性共识。2018年欧盟委员会正式提出征收“数字服务税”，以其作为应对经济数字化税收挑战的临时举措，表明了成员国政府意图修补现有税制漏洞的倾向，绕开现有欧洲国家税法普遍采用的“常设机构”标准，对在国家(地区)境内无实体但有相当收入的跨国企业征税。法国和德国则提出应对该数字服务税的范围予以限缩，“数字税”的对象被限定为线上广告行为，且应推迟至2021年方予以实施。

第二，“数字税”主要以数字企业提供的线上服务收入为征税对象，各个国家(地区)针对本国无常设机构或收入超过某个数额为起征条件。数字服务税的对象主要是，跨国数字企业获取“用户在消费过程中产生的价值”但未纳入征税范围的收入部分，如在线广告收入和用户数据的销售收入等。从“数字税”(数字服务税)的理论定性来看，该种新型税种是否因为其针对头部数字服务供应商的适用门槛而违反公平待遇原则，而导致服务贸易的不公平在实践中仍存在争议；与此同时，数字服务税是否真正符合课税的“价值创造”原则，是否违反跨国税收协定等问题在理论上仍存在较大争议。

第三，“数字税”(数字服务税)的税率较低，税基是企业的营业收入而非利润，起征点的设定主要依据数字企业的全球营业收入或在纳税国的营业收入等。但因为不同国家对数字服务设置了不同程度的门槛，“数字税”的应税范围和适用税率上都存在较大差异，显著增加了跨国公司的税收遵从成本，反而加剧了国际税收竞争的白热化趋势。例如，2018年11月英国发布了《数字服务税咨询报告》，并于2020年4月颁布了内容细化的《数字服务税实施方案》，对数字交易应税收入超过2500万英镑的跨国公司与本国公司均征收数字服务税，较大程度上增加了相关企业的税收负担。

从数据行业的整体生态也可看出文章意图探讨的数据交易税和“数字税”(数字服务税)在征管层面的区别。纵观我国现有的数据行业实践，数据交易可划分为中介处理交易和纯粹中介交易两种模式。其一，中介处理的数据交易由中介提供平台，数据买卖双方在中介参与下进行数据交易，中介平台本身也参与数据交易的过程。其二，纯粹中介交易则是平台不参与交易环节，仅提供买卖渠道进行居间服务，平台对交易仅具有最低程度的监督管理义务。不论是何种交易模式，数据产品的交易行为都需要完成数据产品所有权的移转，或者获得信息化服务的使用许可，在数据交易的过程中可以对数据产品的所有权或使用权进行转让授权，买方也可以单独购买基于数据得出的服务。

综上所述，“数字税”(数字服务税)是针对数字经济发展过程中，出现的新型交易方式和新型服务类型，为避免税基侵蚀而对该类数字服务企业进行征税，其目的主要是应对数字服务企业在交易方式上的变革。诚如学者所言，不论是从课税基础、现实状况还是整体税制来看，目前我国都不宜展开数字服务税的征收，至少在短期之内应暂缓征收[5]。但将税法特别是税收征管规则同等适用于数据交易平台企业，则是保障国民经济全行业税收公平的必由之路，其同有必要暂缓的“数字税”(数据服务税)形成鲜明对比。

4.数据交易的经济以及法律可税性

(1)经济可税性

数据交易是传统交易类型下的创新，其创新集中体现于交易内容的特殊性。依据我国税负确定的相关理论，数据交易行为是否需要承担税负的判断标准为其行为的盈利性。具体到数据交易领域，若该行为并不能产生经济利益的增量，或者说虽会产生部分的经济利益但该行为具有显著的公益性，则国家的课税权力不应侵及该领域，易言之即，国家的课税行为本身出现了“行为阻却事由”，应当认定此种经济利益并无经济可税性[6]。

税收是政府从纳税人手中凭借政治权力分配部分财富，进行财富转移的前提便是商事活动的开展可带来某些收益。毋庸讳言，数据交易活动具有显著的盈利性。从各类数据交易平台构建伊始，其经营者的主观目的，便是获取经济利益。近年来，随着数据交易活动的迅猛发展，数字经济的规模预计在国内生产总值的4.5%至15.5%之间，预计大数据产业规模将超过万亿人民币以上。市场经济下的主体必然以盈利为目的，数据交易规模的持续扩大则是其盈利性的力证。

(2)法律可税性

数据交易在法律的实质正义和形式正义的达成上都具有可税性。第一，就税收的形式正义而言，税收法定是税收的基本原则，是税收明确性的构成要素。税收形式正义要求在税收法律条文中明确规定纳税主体、计税方式、征管程序、优惠条件等要素，确保纳税人税负的承担与政府税收的减免均可做到有法可依，在实践中实现纳税人权利与社会公共利益的双重维护，从而同时实现国家税收职能的有效发挥、资源配置经济效率的快速提升与社会未来发展的及时推进。第二，从税收的实质公平角度来看，税负的承担应与纳税人的获利空间成正比。从当前数据来看，数据交易行业的获利空间远远大于传统行业，但承担的税负却相对较少。纵然针对数据交易行为“量体裁衣”设置税收征管制度势必压缩数据交易行业的利润空间，甚至可能诱发该行业的萎缩甚至衰败。但从税收实质公平的要求来看，唯有适度加重其实际税负方可契合实质正义的题中之义。第三，以税收的经济效率维度观之，税收的设计与征管不应扭曲市场资源的配置。虽然优化数据交易的税收征管规则，意味着势必增加数据交易行业的实际税负，但依然为其保留了可观的利润空间，并未迫使其退出数据交易市场，税收中性原则的违背便无从谈起。

二、多重困境：数据交易的征税难题

承前所述，数据交易具有经济和法律两个层次的可税性，但理论可税并不代表数据交易便能够被纳入税收征管的范域。事实上，可征管性决定了可税行为能否转化为现实的税，特别是在税收征管中具备可操作性[7]。数据交易行为的税收征管具体存在以下难点：

1.税源维度：课税要素模糊化

若想严格依据税法规则征收数据交易行业的税款，前提便是确定其征税对象、纳税期限、纳税地点等课税要素。但在数据交易活动的开展进程中，数据是通过光纤等传输介质便可以进行流转的，显然具有“脱域性”，而不受具体地理位置的限制和影响。对于课税要素的模糊化难题，世界上已有诸多国家做出探索。例如，2008年美国以Quill案确定了数据交易课税要素确定的有效联结规则，但到了2018年的South Dakota vs Wayfair案中，面对相似的案情，美国联邦最高法院的肯尼迪大法官提出，有效联结并不要求以物理存在为前提。最终此案中法官以5∶4的微弱优势推翻了Quill案中确定的物理存在规则。在传统税收规则中，经济效忠原则(economic allegiance)是国家(地区)税收管辖权的基础，在对跨境利润进行征税时，该原则默认物理存在是课税的前提。当下数字经济不可避免地影响传统经济的运行模式，法官若仍以物理存在作为征税与否的判断标准将不合时宜。传统税收理论面对财产转移行为，认为税收应以价值增量为衡量依据。但在海量的数据交易活动中，受制于交易信息的难以获取，税务机关难以获取交易对象、交易额、交易时间与地点等方面的准确信息。更有甚者，诸多数据交易活动并未限于某国，此时课税要素的模糊性与隐蔽性特征更加明显，税务机关的有效征管面临极大的困难。

2.价格视角：数据定价失衡化

确定价格是税收征管的基础和前提。但在数据交易的话语指称范围内，“同货不同价”的情况并不鲜见，这为数据交易活动税收征管的有效开展增加了相当阻力。具体而言，首先，同股票、债权等有价证券的竞价交易模式不同，数据交易并不存在“仅可以出售一次”的情况。在数据交易的市场上，除了特别规定“独家买卖”的特殊情况外，同批数据可以不同形式多次买卖。其次，数据的价值经过再发掘或加工后往往会升值，这种数据产品的次生价值显然难以估量，大数据交易所下设置的数据评估机构，是否具有实际意义便有待探讨。面对数据产品价值评估的“鸿沟”，若卖家定价过高会打击买家的积极性，若定价过低则卖家出售意愿降低。再次，目前数据交易的程序尚未得到法律确定，若数据买卖双方因数据价格出现纠纷，则难以借助“法律之手”及时平息。此类情况虽在数据交易市场上较为罕见，但设若出现便会削弱数据交易双方的“获得感”，甚至限制数据交易市场的整体发展活力。

3.主体层面：税收主体分散化

传统税收征管活动要求交易双方相对固定，纳税人与应纳税额的确定方式比较简单。但在数据交易活动的开展进程中必然存在多主体，且目前税务机关远远未对多元主体构建完善的登记机制。就税收登记机制的不健全来说，进行传统的货物交易时，纳税人在经过工商部门等机构的认可后，方能在市场上进行货物交易，而在数据交易市场上，许多进行数据交易的公司并未获取基本的营业执照，甚至许多公司是在数据黑市中展开交易，此时税务机关无法确定数据的交易主体。

4.国际视域：税收管辖冲突化

联合国贸易和发展委员会在《2019数字经济报告：“价值创造和捕获——对发展中国家的影响》(Digital Economy Report 2019：Value Creation and Capture：Implications for Developing Countries)中明确提出，在数据交易方面，世界范围内普遍出现利益创造地与税收征管地的位置偏离，税收征管权力的重新分配可谓“势在必行”。然而，世界各国虽然都或多或少地参与了数据交易活动，在税收征管原则层面却存在较大差异。必须强调，跨国数据交易税收征管难题的破解与法律规则的差异、各国利益的冲突、国家安全的维护、知识产权的保障等因素息息相关。唯有破解跨境数据交易税法难题，方能推动各国的税收征管合作与数据交易税收利益分享。当前世界贸易全球化与自由化的趋势不断推进，我国亟需在立法中明确数据交易的相关规则，并通过税收监管创新推动征管效率的提升。

三、他山之石：域外税制设置的经验

1.域外数据贸易立法述评

域外对数据交易税收征管的成果内嵌于“数字税”(数字服务税)的研究与规定中。《统一商法典》等美国主流立法，并未对信息数据的买卖活动进行特殊规定，但立法者在《统一计算机信息交易法》中，则特别将数据列为可交易的商品。随后，美国立法机关针对本国数据交易的三大模式，即数据平台C2B分销模式、数据平台B2B集中销售模式和数据平台B2B2C的“分销—集销”混合模式，对数据销售经纪商提出了针对数据交易过程中安全保障的四点立法建议，涉及交易数据的范围、脱敏技术的使用、数据自愿的明晰和数据收集时应尽的注意义务。

欧盟发布“开放数据战略”和《公共数据公开化决议》以推动数据交易市场的发展，而在2016年出台的《通用数据保护条例中》中，欧盟明确了数据流通过程中个人与企业之间进行数据控制权利的交接主要依靠可携带权。当然，不论是美国的数据经济产业自由竞争模式，抑或欧盟政府主导的数据产业模式，对数据交易的征税大多数是依托“数字税”(数字服务税)进行的。与此同时，部分国家如新加坡和日本，将数据交易税纳入传统的商品或服务销售中进行征税。在欧洲国家出台的“数字税”(数字服务税)中，法国就针对大型数字企业出售数据的行为规定了3%的税率，意图针对谷歌、苹果、联署和亚马逊等互联网巨头，该种“数据税”也被称为GAFA税。

2.域外数据税收制度借鉴

在数字服务税征收上欧盟无疑走在了世界前列，法国财政部长布鲁诺·勒梅尔甚至提出“数字税是21世纪的税制”。欧盟委员会于2015年在《打造公平有效的企业税行动计划》中已经明确提出需要在欧盟内部设置明确、统一的税收规则，唯有如此方可实现成员国税收利益的公平共享。欧盟《2018年互联网趋势报告》中则提出，依据现状与趋势进行判断可知，未来全球互联网的中心可能是中国。但欧盟拥有的举世瞩目的大型互联网公司较少，基于前述原因，欧盟在构建数据交易税制体系时，应平衡企业创新与税收公平的冲突，并着力推动数字经济的发展。诚如前述，数据交易是结合我国国情的数字经济实践。从域外的数据税收制度来看，在数字经济规模上我国远超欧盟与美国，但各国在税制设计与征管规则上存在或多或少的差异，不能排除域外“数字税”(数字服务税)所存在的经济单边主义和贸易保护主义的考量。此时，如何通过借鉴域外“数字税”(数字服务税)中关于数据交易的经验，便有必要体现在下文的征管制度设置上。

四、何去何从：征管制度的完善路径

1.数据交易税收征管的基本架构

(1)明确数据定价规则

明确的数据价格体系是对数据交易进行税收征管的必要条件。从定价难问题所产生的外因和内因来看，目前，大数据交易处于发展的初期阶段，没有公开的交易频率和交易种类，关键在于没有可参考的市场价格；此外，也可以从数据及其形成过程中的经济特征加以分析，从外部性理论来看，数字经济要素市场主导的商业模式，是基于外部性基础上的交叉补贴定价，作为生产要素的数据很难进行定价；从数据本身来看，大多数数据要素具有非竞争性，但其并没有截然的非排他性，故很难确定数据的准公共物品性。因此，从数据要素的运用过程来看，数据商品的使用价值往往受价值判断和使用场景的限制，难以确定规整的定价方式。有鉴于此，有必要从数据交易的定价机制和价格监管两个层面加以完善：

第一，在数据交易的定价机制上，在遵循行业对数据分类分级的基础上，应当从数据的运用场景和市场力量等角度，综合对数据的定价机制进行区分考量，充分兼顾数据的财产属性、经济意义和社会价值。具体而言，社会价值主要看数据通过要素市场交易后可能产生的社会效应，亦即数据在买方控制下能够发挥较大的使用收益，更直观的指标则在于，是否能够借助数据交易节约新技术开发的成本费用。经济价值则主要看中交易企业获得的数据产品是否能够直接为企业带来经济效益。财产属性即数据作为资产时的实物特征、财务特征及法律规制等因素。

第二，在数据交易的价格监管上，税务机关首先应当要注意数据交易双方采取阴阳合同的方式进行关联交易，有必要防止人为地炒作数据交易市场价格的风险。具体而言，首先，税务机关应积极利用“金税四期”等税务平台采集、汇总、甄别、清洗数据交易的涉税信息，并以此判断某个数据交易行为的真实价格，在必要时可以使用《税收征收管理法》第35条第6项的兜底规定进行核定。其次，对于税务机关难以单独确定数据交易价格的困境，我国应鼓励市场监管局、银行金融机构等多部门履行税收公共协助义务，以共治共享机制协同确定数据产品的交易价格，避免市场主体报送错误的价格数据。最后，税务机关可以尝试依托洛伦茨变换和PageRank算法为理论依据的技术，尝试对数据进行预估定价，提升对市场中存在的数据交易定价方式的了解程度，积极同数据交易的市场主体保持联系，进而根据市场反馈作出定价方式的动态调整[8]。

(2)推进税收程序完善

就数据资产的会计记录层面而言，可以考虑对数据确立有别于无形资产的规则。尽管数据与无形资产有相类似之处，但不能完全适用《企业所得税法》及相关会计准则中关于无形资产的规定。这是因为作为资产的数据，其更新迭代受算法技术影响较大，数据资产在费用的摊销比无形资产快。因此，可以考虑缩短数据资产摊销的法定年限，并在税法或者会计准则中予以明确规定[9]。此外，我国有必要建立囊括全国范围的数据交易平台，扩大数据交易的规模和种类并主动公开数据交易的价格。地方政府对数据交易平台的管理可以参照欧美“雇主识别号”的方式，确定数据商品供应方即数据卖方的身份，从而为当地税务机关的征管活动提供便利。

税务机关可以与其他监管部门配合，设置数据交易的行政许可并发放交易许可证，并即时更新公示许可的企业及相关交易的涉税情况。这可以提供更好的区分机制保障数据安全，剥离数据的人格属性，将不能进行交易或尚未达到交易条件的数据排除在交易市场之外，解决数据安全的难点问题。交易许可的设置也可以对交易企业形成竞争性监督，未进入市场的企业可以对市场主体的纳税遵从行为进行监督[10]。

2.数据交易税收征管的制度试点

数据交易的税收征管应当兼顾我国数据交易在各行业中的差异性。整体而言，我国数据交易平台发展迅速，并且数据在不同行业中有不同的商业价值，数据交易所对应的价值创造行为差异巨大。同时，各行业对数字交易税收征管的敏感程度有所不同。相对于近年来迅猛发展的互联网产业而言，传统产业数字化转型过程中面临诸多压力，亟需政府在税收领域的相关支持。因此，尽管就数字交易而言有很大的价值空间，但当下数据对企业的经营并未提供较大的价值，至少眼下没有开征专门数据交易税的必要。在生活消费领域中，受消费金融、互联网金融和供应链等新型模式的影响，新兴业态发展迅速，数据交易也逐渐发展成为行业发展的重要驱动。对传统生活消费领域的经济秩序造成了冲击，加剧了竞争的不平等不公平性，故而存在比较迫切的数据交易的税收征管必要。

基于前述原因，依托于前期充足的现场调查和实证研究，我国可遵循公平竞争原则在数据交易比较频繁、数字经济发达成熟的互联网行业先行先试。按照我国行之有效的政策实验路径，先将“税收之手”伸向数字交易主体，再逐渐扩展至数字交易平台与其他相关主体。在数据交易税收征管的试点行业和试点领域，以初步构建数据交易的税收征管主体为框架，指定差异化的税率标准，加强税收征管的基础设施建设，譬如企业办税平台、监管机关涉税信息共享平台、监管主体与市场主体的信息交互反馈平台等。对于数据交易此类实践中新出现的交易形式，我国应遵循“特殊—一般”的规则，在总结相关试点成功经验的基础上，提炼普适性的数据交易税收征管规则并逐步向全国复制推广。

3.数据交易税收征管的技术保障

基于区块链底层技术的数据交易系统是解决数据交易困境的技术保障。承前所述，针对数据交易税收征管所面临的现实困境，区块链具有不易篡改、及时追溯、数据印证、体系记录等技术优势，能够全面记录并核实数据交易中的主体、金额、交易次数等信息。区块链技术在数据交易中的应用能够有效降低税务机关的征管成本，加强市场主体的税源管理并提升税收征管的便利度。就目前的实践而言，上海数据交易中心等平台已经积极利用区块链技术赋能数据交易管理工作，试点的重要目标便是构建公开、透明且公信力高的数据交易环境。税务机关有必要积极探索应用区块链技术建立数据交易征管系统，进而助力构建具有我国特色的数据治理生态。当然，在税务征管过程中积极引入区块链技术也需要相当的外部条件，比如“税务区块链”和“区块链发票”的实践与落地，连同政府其它部门、金融机构和市场主体的协作。与此同时，也有必要改变税收管理信息系统的应用架构，基于人工智能时代下的诸多先进技术，对内整合税务机关已有的纳税人信息数据，提升信息化水平和数据处理能力；对外整合税务机关与数据交易平台之间的信息交流机制，消弭交易平台与税务机关之间不对称的“信息鸿沟”，减少数据交易税收征管的监督管理成本，依托大数据制定或调整契合客观需要的征管策略，最终实现数字经济时代税收征管的“数据管税”范式[11]。

五、结语

数据是数字经济时代的基本生产要素，数据交易是运行良好之数字要素市场的主要内容，数据交易的税收征管作为要素市场中“看得见的手”，是各国在数字经济时代划分经济利益的分配工具。作为数据经济时代的“先行者”，我国有必要积极探索数据交易的税收征管制度，增加政府财政收入的同时，合理分配政府、数据平台、交易双方之间的税收利益，同时提高我国税收征管的便利度和通达度，最终促进我国税收征管现代化的提质增效。

【注 释】

① 王德夫主张数据交易的“买卖合同说”，即将数据交易行为定性为买卖合同，从而适用买卖合同规范予以调整的学说；高富平则主张“提供服务说”，认为大量在线经济活动可以被“信息社会服务”所概括，譬如消费者在接受数字服务时发生的数据交易行为，便可以纳入服务合同的范域内予以规范。这两种学说的界分在税收领域便可以演化为，独立于“数字税”(数字服务税)的专门数据交易税，抑或以“数字服务”为核心统筹构建的“数字税”，即将数据交易税收纳入广义数字服务税的差异化规制路径。