中国特色社会主义审计制度的“十大关系”探讨

朱殿骅

(中央军委机关事务管理总局，北京 100009)

一、引言与文献综述

党的十九届四中全会作出了《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)，对新时代中国特色社会主义制度建设作出了整体部署，其中明确，要健全党和国家监督制度，发挥审计监督、统计监督职能作用，以党内监督为主导，推动各类监督有机贯通、相互协调[1]。审计监督是党和国家监督体系的重要构成，同时，中国特色社会主义审计制度也是中国特色社会主义制度的有机组成部分。审计在国家治理体系中具有基础性地位和作用，构建符合新时代要求的中国特色社会主义审计制度，对于推进国家治理体系和治理能力现代化而言具有十分重要的意义，同时也是中国特色社会主义制度建设的内在要求。

当前，审计管理体制改革已经取得初步成效，《审计法》的修订也已经被列入十三届全国人大常委会立法规划，正在有序推进当中。在中国特色社会主义进入新时代的背景下，要进一步完善审计制度，努力构建起适应国家治理现代化的中国特色社会主义审计制度，做好《审计法》的修订，首先需要从理论上廓清审计制度中涉及的一些基本关系，这些基本关系影响着国家审计的内涵和外延，进而决定了构成审计制度的各个基本要素。本文将这些基本关系梳理归纳为十个方面，称之为中国特色社会主义审计制度的“十大关系”。从内在逻辑上看，这“十大关系”又可以进一步归纳为职能关系、行政关系和属性关系三个层面。职能关系一方面包括审计监督体系内部的职能关系，即国家审计与军队审计的关系、国家审计与内部审计的关系和国家审计与社会审计的关系；另一方面包括审计监督与同作为党和国家监督体系的其他监督方式的关系，重点研究审计监督与监察监督的关系以及审计监督与社会监督的关系。行政关系包括作为党的机构和作为政府机关的关系、层级性与集中性的关系。属性关系包括政治性与独立性、主观性与客观性、批判性与建设性的关系。这三个层面的十项具体关系本身具有高度的内在关联，构成了中国特色社会主义审计制度的基本脉络，下文将对其一一展开论述。

当前，关于审计管理体制改革和中国特色社会主义审计制度的研究成果相对较多，相关文献侧重于从对策路径角度对推进审计管理体制改革和进一步健全中国特色社会主义审计制度进行分析，具有一定的理论和实践价值。但是，对中国特色社会主义审计制度所涉及的一些基本内外部关系，如政治性与独立性的关系、批判性与建设性的关系、国家审计与军队审计的关系、国家审计与内部审计的关系、审计监督与监察监督的关系等方面，系统性的研究成果还相对较少。晏维龙(2015)从哲学基础、哲学本质、哲学方法、政治功能、经济边界、法治建设和文化建构等方面对国家审计的基本理论问题进行了分析，在此基础上提出了国家审计服务国家治理的具体路径和机理[2]。郑石桥和刘庆尧(2018)从为什么审计、审计谁、审计什么、谁来审计、如何审计以及审计成果如何应用六个方面对审计法条背后的理论逻辑进行了分析，并就修订《审计法》提出了建议[3]。朱殿骅(2020)从与监察权、司法权横向比较的视角，将新时代审计权的权力属性总结归纳为十三个特征，其中政治性等六个属性是三者的共性特征，主动性等七个属性是审计权的个性特征，为推进审计管理体制改革提供了理论参考[4]。李媛媛和郑石桥(2020)按照审计本质、功能、职能和作用的逻辑路径，分析了新时代国家审计在党和国家监督体系中的作用[5]。王彪华(2020)对新时代国家审计的职能定位调整进行了分析探讨[6]。其他文献大多对其中的一两个具体方面进行研究，如王会金(2015)分析了国家审计与纪检监察有关腐败监督的法定权责，分析探讨了审计监督与纪检监察监督之间协同运作的可行性，并构建了基于战略、管理与操作等层面的审计与纪检监察的协同治理模型[7]；冀睿(2018)分别从法理、规范和制度改革三个层面分析了审计权和监察权的关系[8]；陈征和刘馨宇(2020)分析了审计监督和人大监督的耦合效应[9]；时现(2019)分析探讨了国家审计和内部审计的耦合联动机制[10]；朱殿骅和吴健茹(2018)从本质属性、审计主体、审计内容、法律依据、职权范围等方面对国家审计和军队审计的关系进行了分析[11]；郑石桥等(2013)从揭示机制、威慑机制、预警机制、抵御机制、计划机制、绩效评价机制等方面分析了我国国家审计的建设性作用[12]。当前，审计管理体制改革不断深化，其中《审计法》的修订是摆在眼前的一项重要任务，已经纳入人大常委会立法工作计划。要确保《审计法》的修订既能够充分吸收固化审计制度建设成果，为新时代审计工作有序开展提供有效的法律支持，又能够引领中国特色社会主义审计制度稳步发展，为推进国家治理现代化提供监督服务，则首先需要从理论上进一步廓清中国特色社会主义审计制度的这十个内外部关系。

二、政治性和独立性的关系：坚持党对审计工作的领导与依法独立行使审计监督权的有机统一

不同于部分西方国家强调其最高审计机关是一个独立的非党派机构，我国国家审计机关始终是在中国共产党的领导下开展工作的，坚持党对审计工作的领导是我国审计制度的最本质特征。党的十八大以来，以习近平同志为核心的党中央把坚持和加强党的全面领导作为做好党和国家各项工作的根本保证，充分发挥党总揽全局、协调各方的领导核心作用，推动党和国家事业取得历史性成就、发生历史性变革。中央审计委员会的成立有效加强和保证了党中央对审计工作的集中统一领导，标志着国家审计事业迈入了新发展阶段。政治性是我国国家审计制度的首要特征，国家审计制度的政治性集中体现为，各级审计机关和审计人员以习近平新时代中国特色社会主义思想为理论指导，全面贯彻落实党的理论和路线方针政策，牢固树立“四个意识”，坚定“四个自信”，坚决维护习近平总书记党中央的核心、全党的核心地位，坚决维护党中央权威和集中统一领导；把落实党中央对审计工作的部署要求作为首要政治责任，把推动党中央重大政策措施贯彻落实作为审计工作的重中之重，善于从政治上谋划、部署、推动工作，善于从政治上把大局、看问题、提建议[13]。

独立性是审计制度的灵魂，是国家审计机关行使职权的基础，是审计监督区别于其他经济监督方式的一个重要特征。国家审计制度是党和国家监督体系的重要组成部分，由《宪法》作出规范和提供保证，依法独立行使审计监督权是《宪法》对审计机关提出的要求。《审计法》对审计独立性提出了明确要求，授予了审计机关和审计人员依法独立进行审计监督所必要的审计职权，与此同时，还通过一系列的制度机制为审计独立性提供有效支持。审计独立性包含了以下几个层次的内容：一是机构的整体独立，二是机构的内部独立，三是主体人员的身份独立，四是职业特权，五是职业伦理。在机构的整体独立方面，八二宪法确立了我国国家审计机关在国务院总理领导下开展工作，而没有将审计机关置于立法机关的领导之下，是根据当时我国人大制度还不够成熟等客观环境作出的决策。行政型审计体制的独立性虽然要弱于立法型，但制定八二宪法时至少保证了将审计机关从财政部门中剥离出来，作为独立的国务院组成部门存在，保证了国家审计机关具有基本的机构独立性。在机构的内部独立方面，审计机关通过一系列的制度机制来保证审计人员在做出职业判断和相关审计决策时能够独立于其同事、行政首长以及上级机关。当前，国家审计机关内部已形成了审计决策、审计实施和复核审理相分离的基本格局，实现了审计机关内部的分权制衡[4]。在主体人员的身份独立方面，要针对国家审计职业的突出特点，建立起分类科学、权责一致的审计人员管理制度，同时健全相应的职业保障机制。受制于行政型的审计体制，当前尚无法构建像法官、检察官以及未来的监察官这样具有高度职业特征的单独公务员序列，并通过《法官法》《检察官法》和将要制订的《监察官法》予以保障，但通过在《公务员法》的基本框架下分别设置审计专业技术类职位和综合管理类职位，完善审计人员的选拔任用机制，健全审计职业保障机制和岗位责任追究机制，能够有效地提升审计人员的职业化程度。在职业特权方面，《宪法》和《审计法》明确规定了，审计机关依法独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉，且在没有违法失职或其他不符合任职条件的情形下，不得随意撤换审计人员。在职业伦理方面，国家审计系统已经构建起了以“责任、忠诚、清廉、依法、独立、奉献”为核心的审计精神，为审计人员保持内心的独立状态提供了引领和遵循。

政治性和独立性二者都是中国特色社会主义审计制度的内在属性，二者之间并非矛盾的关系，而是辩证统一的有机整体。新时代，进一步完善中国特色社会主义审计制度和做好审计工作实践，都要首先准确理解和把握坚持党对审计工作的领导与依法独立行使审计监督权的有机统一。第一，要从政治领导、思想领导和组织领导上强化党对审计工作的领导，避免党委首长介入具体审计业务。坚持党对审计工作的领导是坚持党对一切工作的领导在审计领域的具体体现，是开展审计工作所必须坚持的首要原则[14]。但是，坚持党对审计工作的领导并不意味着所有的审计事务都需要由地方党委来作出决策，而是要贯彻民主集中制、党组织领导的首长分工负责制等组织原则，从政治领导、思想领导和组织领导上加强党对审计工作的领导，避免对审计机关职责范围内的事管的过多过细，甚至插手和干预具体审计事项。地方党委要从管方向、管政策、管原则、管干部的角度来加强对审计工作的领导，而不能对审计工作越俎代庖，借党对审计工作的领导之名对审计工作进行不当干预。第二，要将巩固和提升审计独立性作为中央审计委员会决策议事协调的一项重要内容，贯穿到审计监督重大政策和改革方案的始终。审议审计监督重大政策和改革方案是《深化党和国家机构改革方案》赋予中央审计委员会的一项重要职责。独立性是审计制度的灵魂，尽管审计独立性在实践工作中是相对而言的，但保持必要的审计独立性是确保审计质量和审计权威性的前提和基础。为此，中央审计委员会应当将巩固和提升审计独立性作为审计管理体制改革的一项重要原则，贯穿到审计监督重大政策和改革方案的始终，通过一系列具体的制度机制来巩固和提升审计独立性。第三，要加强党领导审计工作制度化建设，确保党对审计工作的领导在法治轨道运行。当前，《中央审计委员会工作规则》和《中央审计委员会办公室工作细则》已经审议通过，省、市、县级地方党委也相继制订了各自的《审计委员会工作规则》和《审计委员会办公室工作细则》，为审计委员会发挥决策议事协调作用提供了制度保障。下一步，还要继续加强党领导审计工作制度化建设，可以考虑从党内法规层面探索制订一部条例来具体规范各级审计委员会的职能任务和工作规则等，明确中央审计委员会和省、市、县级地方党委审计委员会的职责分工，为各级审计委员会更好发挥职能作用提供有效指引[15]。

三、作为党的机构和作为政府机关的关系：党政机构合署

党的十九届三中全会所作的《中共中央关于深化党和国家机构改革的决定》中指出，要统筹设置党政机构，根据坚持党中央集中统一领导的要求，科学设定党和国家机构，准确定位、合理分工、增强合力，防止机构重叠、职能重复、工作重合。对于职能相近、联系紧密的党的有关机构和其他部门，可以统筹合并设置或者实行合署办公，整合优化力量和资源，发挥综合效益。习近平总书记在党的十九届三中全会第二次全体会议上指出，这次深化党和国家机构改革，对在新时代加强党的全面领导、统筹设置党政机构、提高党和政府效能进行了深入思考，着力点就是要对加强党对一切工作的领导作出制度设计和安排，对一些领域设置过细、职能交叉重叠的党政机构进行整合，一些党中央决策议事协调机构的办事机构就设在政府部门，打破所谓的党政界限，同一件事情弄到一块去干，增强党的领导力，提高政府执行力，理顺党政机构关系，建立健全党中央对重大工作的决策议事协调机制[16]。《深化党和国家机构改革方案》决定组建中央审计委员会作为党中央决策议事协调机构，在中央政治局及其常委会领导下开展工作。中央审计委员会办公室是中央审计委员会的办事机构，设置在审计署。中央审计委员会办公室设置在审计署，办公室主任由审计长兼任，实现了党政机构的合署办公，既有效保证了通过中央审计委员会实现党中央对审计工作的集中统一领导，又避免了审计工作领域党政机构的重复设置，打破了传统思维模式下党政合一与党政分开的二分法，实现了党政关系的新突破。

新体制下，审计机关首先是政治机关，同时也是业务机关，既是党的工作机关，又是政府宏观管理部门，这是审计机关有效开展工作所应当首先准确把握的角色定位。在机构规模上，作为政府机关的审计署要远大于作为党的工作机关的中央审计委员会办公室，二者在职能职责、内设机构和人员编制上保持相对对立，但在机构地位上，二者不存在主次之分。在内部关系上，作为中央审计委员会办事机构的中央审计委员会办公室在审计工作方面负有统筹规划、组织协调和监督检查的职责，确保通过政治领导、思想领导和组织领导来贯彻落实党对审计工作的领导，推动中央关于审计工作的重大决策部署落实到具体审计工作当中，组织协调一些需要跨部门办理的事项，同时实现党的机构对政府机关的监督。我国有着包括中央、省、市、县、乡的五级政府，在中央、省、市、县四级政府建立了审计机关。在这四个层级上，党政机构合署的审计机关的内部关系并不是上下一般粗的。当前，虽然省、市、县一级地方党委也相继设立了审计委员会，相应在审计机关设立审计委员会办公室，但是越往下，审计委员会办公室的职责越侧重于组织协调和抓具体工作的落实，其宏观管理和统筹规划职能则越弱。党政机构合署的新体制下，如何进一步统筹协调好审计机关作为党的机构和作为政府机关的关系，尤其是处理好党组织领导制度的集体负责制和行政机关领导制度的首长负责制的关系，充分释放党政机构合署的制度效能，是各级审计机关所面临的一项重要课题。

四、国家审计和军队审计的关系：机构分立下的军民融合发展

我国采取的是军队主导型的军事审计体制，由中央军委领导下的中央军委审计署负责对所有军队(包括人民武装警察部队)单位的经济活动和军队领导干部履行经济责任情况开展审计监督。虽然从审计内容上看，军队审计是国家审计的子系统，但在军队主导型的军事审计体制下，军队审计机构和国家审计机关之间相对分立，一个隶属中央军委领导管理，一个隶属国务院领导管理，二者之间并不存在隶属关系。军队审计的基本法律依据是中央军委制订颁布的《军队审计条例》，国家审计的基本法律依据是《审计法》，两者属于不同的法律体系，一个是军事法规，一个是国家法律，并非上位法与下位法的关系。《审计法》第五十三条明确规定了，中国人民解放军审计工作的规定，由中央军事委员会根据本法制定，明确了二者之间只有参照关系，《审计法》属于《军队审计条例》的重要法律渊源，但对于军队审计工作只具有指导意义，并无法律上的约束力。党的十八大以来，习主席和中央军委高度重视审计监督，通过一系列的改革举措实现了军队审计的体系性重塑。2016年6月1日起，军队审计系统正式按“区域设置、统管统派”的新体制运行，较过去的“党委领导、按级负责”体制而言，实现了军队审计系统的垂直领导管理，有效破解了制约审计监督效果的“同体监督”难题。

在军队主导型的军事审计体制下，军队审计自成体系，军队审计机构和国家审计机关之间是相对独立和平行的关系，对军事经济活动的审计监督主要由军队审计机构进行[17]。但是，随着市场经济的发展和军民融合程度的不断提升，越来越多的军事经济活动横跨军地两大部门，而军队审计机构只能对资金在军队单位流动的这一环节实施监督，无法有效覆盖军事经济活动的全过程，一定程度上形成了监督的死角和盲区。为解决军队主导型军事审计体制下对军民融合发展事项监督不足的难题，新修订颁布的《军队审计条例》中明确了军队审计机构对重大基础设施建设、武器装备科研生产、军队人才培养、军队保障、国防动员等方面的军民融合发展项目，以及其他涉及军地双方的经济活动，可以会同国家审计机关开展联合审计。2019年3月，审计署公布的《审计法(修订草案征求意见稿)》中也明确，审计机关和军队审计机构可以对军民融合发展有关事项实施联合审计。通过开展军民融合发展事项联合审计，能够使审计监督有效覆盖军队审计和国家审计的接合部，形成监督合力，保障军民融合发展事项的规范有序开展。

军民融合发展是我国的一项重要国家战略，是党和国家长期探索经济建设和国防建设协调发展规律的经验总结。加快形成全要素、多领域、高效益的军民深度融合发展格局，是未来一定时期内军民融合发展的目标。军民融合发展战略不仅涵盖了国防科技工业、基础设施建设、武器装备采购、人才培养、军队社会化保障、国防动员等领域，对审计领域同样具有指导意义。开展军民融合发展事项联合审计是审计领域军民融合发展的表现形式之一，下一步，国家审计机关和军队审计机构还应当将军民融合发展战略贯彻到审计人才培养、审计技术方法开发运用、审计法律法规、标准制定、审计质量控制等方面，通过军民融合发展促进国家审计和军队审计质量效益的共同提升。

五、国家审计和内部审计的关系：指导和监督

内部审计是指对本单位及其所属单位的财政财务收支、经济活动、内部控制、风险管理，以及所属单位主要负责人经济责任履行情况等实施独立、客观的监督、评价和建议，以促进单位完善治理、实现目标的活动。从性质上看，内部审计不具有国家审计的独立地位，其本质上是单位管理权的延伸，以为单位提供服务为目的，其结果一般只在单位内部使用[13]。内部审计和国家审计是两种完全不同性质的审计监督，二者在委托主体、审计目标、审计业务类型、审计结果的法律效力等诸多方面存在着显著的差别。我国尚未对内部审计进行立法，而是由部门规章的形式对内部审计工作进行规范，2018年新修订的《审计署关于内部审计工作的规定》颁布施行，对内部审计的主体和客体、审计职责权限、审计程序、结果运用、责任追究等方面作出了明确规范，是各单位开展内部审计工作的基本遵循。

《审计署关于内部审计工作的规定》明确了国家审计和内部审计之间是指导和监督的关系。国家审计机关主要从以下主要方面对内部审计工作提供指导：一是负责起草有关内部审计工作的法规草案；二是负责制定有关内部审计工作的规章制度和规划；三是推动相关单位和机构建立健全内部审计制度，理顺内部审计领导管理体制；四是推动建立总审计师制度，主要是在国有和国有资本占控股地位或者主导地位的大、中型企业和金融机构，国家机关、事业组织根据需要经批准也可设置总审计师；五是推动完善审计质量控制、内部审计发现问题整改内部、审计结果运用和责任追究等制度机制；六是指导内部审计机构统筹安排审计计划，突出审计重点；七是通过经验交流、座谈研讨、现场调研等方式总结和推广内部审计工作的有益经验做法；八是按照国家有关规定对内部审计自律组织进行政策和业务指导；九是通过业务培训、交流研讨等方式加强对内部审计人员的业务指导，推动内部审计胜任能力的提升。国家审计机关对内部审计进行监督的主要内容有：一是监督有关单位依据法律法规和有关规定建立健全内部审计制度；二是监督内部审计职责履行情况，检查内部审计业务质量；三是督促被审计单位认真整改内部审计发现的问题等[13]。实际工作当中，审计机关可以综合运用日常监督、结合审计项目监督和专项检查等方式方法，对内部审计制度建立健全情况、内部审计工作质量情况等进行指导和监督。

内部审计制度是中国特色社会主义审计制度的有机组成部分，虽然国家审计正在努力实现全覆盖，但受到审计机关人员编制、时间等审计资源的约束，国家审计监督在时效性等方面要逊色于内部审计。今后，应当考虑进一步健全内部审计制度，推动国家机关、事业单位、国有和国有资本占控股地位或者主导地位的大、中型企业内部审计机构编制员额法定化。此外，还应当适时启动《内部审计法》的立法工作，将分散于《公司法》《审计法》等法律法规中的相关规定进行整合，提升内部审计工作的法治化水平，提高内部审计工作的严肃性和权威性。

六、国家审计和社会审计的关系：社会审计是对国家审计的有益补充

社会审计产生于企业所有权和经营权的分离，在所有者不再直接参与企业的日常经营管理的情况下，则产生了所有者如何对经营者的行为进行监督和控制的问题。社会审计是指以经政府有关部门批准设立的会计师事务所为主体接受委托，依法独立开展业务，有偿为社会提供审计服务的职业活动[13]。社会审计和国家审计是两种完全不同的审计制度，二者在审计对象和审计目标、审计标准、经费或收入来源、取证权限、对发现问题的处理方式等方面都具有显著差异。在审计对象和审计目标上，国家审计是对政府财政财务收支或国有金融机构、企事业单位组织的财务收支进行审计，确定其真实性、合法性和效益性，社会审计则是由注册会计师依法对企业的财务报表进行审计，确定其是否符合会计准则等财务报表编制基础，是否公允反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量。在审计标准上，国家审计依据的是《审计法》和审计署制定的《国家审计准则》，社会审计依据的是《注册会计师法》和财政部批准发布的注册会计师审计准则。在经费或收入来源上，国家审计是行政行为，其经费由财政预算保障，而社会审计是市场行为，审计费用由注册会计师和审计客户协商确定，由审计客户支付。在取证权限上，国家审计相对而言具有行政强制力，而社会审计受到市场行为的局限，获取证据很大程度上依赖企业和相关单位的配合，并无行政强制力作为保证。在对发现问题的处理方式上，国家审计机关可以在职权范围内作出审计决定，或者向有关主管机关提出处理、处罚意见，注册会计师对审计中发现的问题只能提请企业调整相关数据或对其进行披露，如果企业拒绝作出调整或披露，则注册会计师可以考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。

虽然国家审计和社会审计是两种完全不同性质的审计，但二者都是中国特色社会主义审计制度的有机组成部分，都在国家治理体系中发挥着重要作用。新形势下，为实现审计全覆盖，有效缓解国家审计需求和审计供给之间的矛盾，国家审计机关可以根据《国务院关于加强审计工作的意见》和《国务院办公厅关于政府向社会力量购买服务的指导意见》等规定，向社会审计机构购买审计服务，将社会审计作为国家审计的有益补充。当前，我国购买社会审计服务还处于探索阶段，社会审计服务在国家审计业务中的占比还比较低，相关法规制度还不够成熟。根据《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法》，外聘社会审计人员统一编入相关审计项目的审计组，且不得担任审计组长和主审，其审计成果正常遵循国家审计质量控制程序，由审计组所在部门和审计机关相关部门对外聘人员工作进行监督检查，因此不存在对社会审计机构独立实施的国家审计项目进行核查的情况。今后，是否有可能打破这一限制，尝试由社会审计机构独立实施国家审计项目，值得进一步深入研究和探索。

七、层级性与集中性的关系：进一步明确审计权的事权属性

当前，我国实行的是包括中央、省、市、县、乡五级政府的行政体制，中央与地方政府的事权划分及其运行，是国家治理领域的一个核心命题。党的十八届三中全会提出，要建立事权和支出责任相适应的制度，适度加强中央事权和支出责任，国防、外交、国家安全、关系全国统一市场规则和管理等作为中央事权；部分社会保障、跨区域重大项目建设维护等作为中央和地方共同事权，逐步理顺事权关系；区域性公共服务作为地方事权。中央和地方按照事权划分相应承担和分担支出责任。从文件表述中可以看出，国防、外交、国家安全、关系全国统一市场规则和管理等作为中央事权已经明确。关于审计权究竟是中央事权还是中央与地方共享事权，当前还没有一个权威的界定，在法理上也尚未形成统一的认识。划分中央事权与地方事权通常有以下几个标准和依据：一是以国家名义才能行使的权力应当归属于中央事权，如国防权和外交权；二是基于平等保护的原则，在公民权利保障领域，如果容易出现地方差异化对待的，则应当由中央政府管理；三是信息对称原则，凡是信息处理繁杂，容易造成信息不对称的事务尽可能留给地方政府；四是外部性原则，对于具有外部性的公共产品地方政府缺乏积极性，而且也很难办到和办好，只有中央政府来承担，如公共安全和国防；五是激励相容原则，通过有效授权，合理确定地方事权范围，使基本公共服务的受益范围与政府管辖区域之间相匹配，避免出现地方政府不作为或因追求局部利益而损害其他地区利益或整体利益的行为。从以上五条标准看，似乎没有证据支持审计应当作为国家事权，审计更符合地方事权或中央与地方共享事权的特征。但是，从《关于全面深化改革若干重大问题的决定》的表述上看，审计作为党和国家监督体系的重要组成部分，在规范财政财务收支、维护市场经济秩序、保护经济健康发展方面发挥着重要作用，似乎又属于“关系全国统一市场规则和管理”的范畴，应当划分为中央事权。且国务院在《关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》中提出，要加强中央在保障国家安全、维护全国统一市场、体现社会公平正义、推动区域协调发展等方面的财政事权，审计符合“体现社会公平正义”的特征。关于审计权的事权属性，涉及众多深层次的理论问题，这里不再过多论述，但审计权具有层级性与集中性并存的特征，是推进中国特色社会主义审计制度建设所需要把握的一个基本规律。

一方面，当前我国在五级政府中除乡以外的四级政府中设有审计机关，审计权具有明显的层级性。地方审计机关接受本级政府和上一级审计机关共同领导，地方审计机关是本级政府的职能部门之一，能够为本级党委、人大和政府服务，有助于规范地方的财政经济秩序，维护地方经济的健康发展。但是，在当前的双重领导体制下，地方审计机关受上一级审计机关的领导要远远弱于受同级政府的领导，地方政府管理着审计机关的人事和预算等，客观造成了地方审计机关对同级政府的依附。为此，党的十八大以来党和国家提出要推进审计管理体制改革，推动省以下地方审计机关人财物统一管理，强化地方审计机关的独立性。另一方面，审计权又具有集中性的特征。在由决策权、执行权和监督权构成的国家权力体系中，审计权是为党中央治国理政服务的一项重要监督权，通过审计确保涉及经济事项的决策权和执行权处于法治轨道运行。审计具有经济规制功能，在一定程度上关系到全国统一市场的规范和管理。党的十九届三中全会所作的《中共中央关于深化党和国家机构改革的决定》中明确，审计是一项涉及党和国家事业全局的重大工作，决定要组建中央审计委员会，加强党中央对审计工作的领导，构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，这些都显示出了审计权的集中性特征。

新时代，要准确把握审计权的层级性与集中性的辩证关系，既要充分发挥中央审计委员会的功能作用，加强党中央对审计工作的集中统一领导，又要充分发挥审计监督在规范地方财政经济秩序中的作用，通过审计监督为地方经济健康发展保驾护航。当前，审计管理体制改革不断深化，其中将涉及到一系列复杂的理论和实践问题，为此，有必要进一步明确审计的事权属性，从宏观上和法理上为推进审计管理体制改革和构建新时代中国特色社会主义审计制度提供引领。

八、主观性与客观性的关系：规范审计自由裁量权

审计过程是一系列审计职业判断活动的集合体，审计职业判断本身兼具主观性和客观性特征。根据审计理论创始人罗伯特·莫茨的观点，审计区别于其他经济管理活动的本质特征在于其过程是分析性(analytical)的，而非制作性(constructive)的，即审计必须遵照法律法规、职业准则所规范的程序和方法，客观地搜集审计证据，并对其进行分析和评价，从而对既定的事项或认定发表意见、作出判断，进而形成结论或报告[18]。审计的分析性特征是审计客观性的集中体现，作为审计活动，必须有一定的评价参照标准，这一点同样制约了审计监督的边界。新修订颁布的《军队审计条例》中明确，军队审计机构可以对军队单位与经济活动有关的政策法规、标准制度、规划计划的制定和执行情况进行审计监督，率先将政策制定环节纳入审计监督范围，超越了国家审计只对政策执行情况进行审计的做法。虽然《军队审计条例》对政策制定审计作出了法定授权，但在理论上政策制定审计到底能否纳入审计的范畴，仍有不少人持怀疑态度。从审计的分析性特征来看，政策制定过程本身具有既定的标准和程序作为规范，政策审计是审计机关和审计人员对政策制定过程与相关标准和程序的符合程度独立发表意见，因而应当属于审计的范畴。

审计职业判断是一个主观的心智活动过程，充分体现出一种专业思维形式，由于不同的审计人员在能力素质、掌握的知识和经验等方面各不相同，因而作出的职业判断会存在着一定差异。审计的职业判断活动的主观性，具体体现在审计项目的选取、重点审计方向的决策、重要性水平的确定、适用法规的选择、审计证据的充分性和适当性、审计定性和审计处理处罚等方面。审计活动的主观性决定了审计机关和审计人员具有一定的自由裁量权。一方面，审计自由裁量权是审计权力的重要构成，是审计机关履行审计监督职责所必要的权力，是现代行政法治的必然要求，具有其存在的内在价值。另一方面，权力天然具有被滥用的趋势，作为监督制约权力的权力，更要对审计自由裁量权进行规范，通过相关的制度机制确保其始终在法治轨道上运行。审计机关要以《审计法》和《国家审计准则》为基础，加强审计法规制度体系建设，明确审计自由裁量权的内涵，规范审计自由裁量权行使的原则、程序、标准等要素，为审计自由裁量权的依法有效行使提供制度依据。审计机关要做好审计复核和审理工作，对审计自由裁量权的行使过程进行有效监督，避免自由裁量权的滥用。审计机关还应当加强审计案例库建设，为审计机关和审计人员依法依规行使审计自由裁量权提供示范和指导，特别是结合“三个区分开来”要求，明确审计容错的具体界限，坚持具体问题具体分析，准确区分因公失误和因私故意、无意违规和有意越线、个人决断和集体决策等不同情况，综合考虑动机态度、客观条件、性质程度、后果影响等不同情形，对问题作出恰当的处理，既要大胆容错，又要禁止借容错来包庇和纵容犯错，避免容错纠错机制的错误使用。

九、批判性与建设性的关系：发挥审计“查、治、防”一体功能作用

以往审计监督发挥的更多的是批判性作用，通过审计查找和揭示违纪违法问题，作出审计处理处罚或者将问题线索移送有关部门作进一步处理。审计监督通过查错纠弊起到震慑作用，在一定程度上能够遏制违法违纪问题的发生，但由于审计介入的时机通常较晚，相关违法违纪问题已经成为既定事实，审计监督只能发挥事后的惩处作用，被通俗地称为“秋后算账”。新形势下，国家审计机关在立足批判性作用的基础上，努力发挥审计监督的建设性作用，注重通过审计监督来促进制度机制建立健全，堵塞制度漏洞，从源头上遏制违法违纪问题的发生。此外，国家审计机关还注重对财经管理总体形势的分析研判，及时感知财经违法行为发生风险，对风险隐患和苗头性问题及时防范，将问题消灭在萌芽状态。

习近平总书记在中央审计委员会第二次会议上提出，审计要做好常态化“经济体检”，不仅要查病，更要“治已病”“防未病”，体现了统筹发挥审计监督批判性作用和建设性作用的思想，明确了新时代审计监督“查、治、防”一体的功能作用。首先，要突出监督这一审计核心职能，认真做好“查病”。审计监督较纪检监察监督、司法监督等其他监督方式更具主动性、连续性和全面性特征，能够主动地查找财经活动中可能存在的违法违纪问题，及时发现病灶。党的十八大以来，在党中央持续正风肃纪的态势下，财政经济秩序持续好转，但财经违法违纪问题并未得到根除，相关违法违纪行为的表现形式更加隐蔽，更加需要审计这样的专业化监督力量予以查纠。面对财经活动呈现出的信息化、大数据发展趋势，审计机关要贯彻科技强审战略，加强审计信息化建设，推行在线审计、联网审计，推广运用“总体分析、发现疑点、分散核实、系统研究”的数字化审计方式，提升审计查找和揭示财经违法违纪问题的能力，确保信息化环境下审计监督能够审得出问题、找得准病灶。其次，要充分发挥审计的建设性作用，全力做好“治病”。审计在找准病灶之后，要做好对症下药，认真分析财经违法违纪问题产生的原因，从政策制度层面开出“药方”，促进和帮助被审计单位完善制度机制、堵塞管理漏洞，从而精准消除病灶。再次，要充分发挥审计的预防性功能，努力做到“防病”。审计机关要通过审计监督系统梳理财政经济运行中的风险隐患，从宏观层面分析和研判风险，及时对风险隐患发出预警，通过提出审计建议、开展审计约谈等方式提醒被审计单位关注可能存在的风险隐患或问题苗头，及时抓早抓小，及时将问题隐患消灭在萌芽状态，从而实现“治未病”的效果。

十、审计监督与监察监督的关系：构成“一横一纵”的监督网络

党的十八大以来，党中央深入推进国家监察体制改革，实施组织和制度创新，整合反腐败资源力量，扩大监察范围，丰富监察手段，实现对行使公权力的公职人员监察全面覆盖，建立集中统一、权威高效的监察体系。2018年3月，十三届全国人大一次会议第三次全体会议表决通过了宪法修正案，在宪法中专门增写了监察委员会一节，明确了监察委员会作为国家机构的宪法地位。在随后召开的十三届全国人大一次会议闭幕会上，《监察法》获表决通过，标志着监察体制改革成果固化为法律制度，为加强党对反腐败工作的集中统一领导，建立集中统一、权威高效的国家监察体系提供了坚强的法治保障。监察委员会的成立实现了由行政监察向国家监察的转变，构建起了“一府一委两院”的新型国家权力组织架构，赋予了监察机关的高度的独立性和权威性，有力破解了过去行政监察体制下长期存在的“同体监督”难题，确保了监察监督能够全面覆盖所有行使公权力的公职人员。党的十八大以来，党中央和国务院高度重视审计监督工作，作出了审计管理体制改革的决策部署，提出要实现对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖，要求到2020年基本形成与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计监督机制。从党和国家的改革部署来看，审计监督和监察监督都是新时代党和国家监督体系的重要构成部分，其中监察机关侧重以“人”即行使公权力的公职人员为抓手开展监督，审计机关则侧重以“事”即经济活动和履行经济责任情况为抓手开展监督，二者“一横一纵”，共同织起一张严密的监督之网，确保无死角、无禁区、无例外。

新形势下，要进一步加强审计监督和监察监督的协调配合，充分发挥二者的制度优势，努力形成监督合力。一方面，要健全沟通和协助机制。纪检监察机关安排年度工作任务或重点问题整治计划时，应与审计机关进行沟通，审计机关在制订审计规划、计划时，也应当与纪检监察机关进行沟通，征求纪检监察机关的意见，将纪检监察机关确立的年度重点监督事项纳入年度审计工作安排，确保二者同向发力，形成协同效应。纪检监察机关和审计机关要建立定期会商机制，借助联席会议的形式，及时互通信息，定期分析研判财经管理形势和腐败问题发生风险，共同探讨交流违法违纪问题发生的深层次原因，共同推动从体制、机制和制度源头消除腐败问题滋生的土壤。双方要及时做好线索移送和信息抄送，审计机关要按照规定向纪检监察机关移送审计过程中发现的相关违法违纪问题线索，交由纪检监察机关作进一步查证和作出处理，纪检监察机关在审计机关入驻被审计单位前，及时向审计机关提供被审计单位党风廉政建设情况、信访举报、巡视巡察发现问题等信息，同时，纪检监察机关还要及时将监督检查中发现的普遍性、行业性、潜在性问题情况抄送审计机关，为审计机关突出审计监督重点提供参考，从而起到以点带面的效果。另一方面，纪检监察机关要加强对审计结果的运用。纪检监察机关要按照《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》的要求，做好领导干部经济责任审计结果运用，把审计结果作为开展日常监督、研判政治生态和党风廉政建设成效评估的重要依据，加强审计发现问题整改落实情况的监督检查。审计机关要及时将审计发现问题整改落实情况反馈给纪检监察机关，对于整改不落实的严重问题，由纪检监察机关进行问责。

十一、审计监督与社会监督的关系：加强审计信息公开

阳光是最好的防腐剂，包括民主监督、群众监督和舆论监督在内的社会监督是党和国家监督体系中最具有广泛性的监督方式。然而，作为社会监督主体的相关民主党派、社会群众和新闻媒体在监督的专业性方面较审计机关和其他专门的监督主体有较大差距，无法从源头上对经济活动进行有效监督，这就需要具有高度专业性的监督主体为其提供相关信息，为社会监督提供明确的方向引导和专业支持。审计监督本质上是一种信息传递机制，在两权分离的背景下将代理人(经营权人)履行受托经济责任情况反馈给委托人(所有权人)，从而解除代理人的受托经济责任。国家审计本质上是一种所有权监督，其目的在于解除作为代理人的政府的受托经济责任，向作为委托人的立法机关披露政府履行受托经济责任情况。《宪法》明确，我国一切权力属于人民，人民通过作为立法机关的全国人大和地方各级人大行使国家权力。因而，作为委托人的立法机关的权力实际上来源于广大人民，人民有权了解各级政府及其部门的经济活动情况和领导干部履行经济责任情况，国家审计则在其中发挥着媒介作用。

只有公开的审计信息才是能够广泛被人民群众所便捷获取的信息。新形势下，审计监督要更好地为社会监督服务，则必须要进一步加强审计信息公开，拓展审计信息公开的广度和深度，建立起常态化的审计信息公开机制。一是要进一步加大审计结果公告力度。自2013年我国国家审计机关第一次公开发布审计结果公告以来，审计结果公告数量逐年增长，但审计公告所涉及到的审计项目数量占全部审计项目的比重还偏低，且审计结果公告中相关信息的汇总程度较高，与西方发达国家审计机关信息公开的广度和深度相比，与社会公众的期望相比还具有较大的差距。为此，国家审计机关应当进一步健全和完善审计结果公告制度，加大审计结果公告的力度，将审计结果公告覆盖到财政审计、金融审计、固定资产投资审计、国有企业审计、外资审计、党政领导干部经济责任审计、党政领导干部自然资源资产离任审计等全部审计业务类型，加大审计结果公告发布的频率，提升公告的信息含量。二是要探索建立审计报告公开制度。审计机关要处理好保密与审计信息公开的辩证关系，既不能触碰保密的纪律红线，又不能出于降低管理风险的考虑而过度定密、保密，人为地降低审计信息公开的力度。审计机关要借鉴西方发达国家在审计信息公开方面的有益经验，探索在审计结果公告的基础上建立审计报告公开制度，全面公开审计目的、审计项目基本情况、审计发现的主要问题、被审计单位对相关问题的反馈、审计整改情况等信息。审计机关要区分涉密程度，实现有层次的审计信息公开，对于不涉密的审计项目要全面公开其信息，对于涉密程度不高的审计项目要在脱密的基础上进行公开，对于涉密程度较高的审计项目则完全不公开。三是要加强审计信息公开的刚性约束。应当进一步完善《审计法》和相关法规制度中关于审计信息公开的规定，对审计信息公开作出更加明确具体的规范，将其由审计机关的选择权转变为审计机关所必须履行的责任义务，以公开为原则，以不公开为例外。四是要搭建统一的审计信息公开平台。审计机关要吸收借鉴司法机关公开法律裁判文书的经验做法，努力搭建起全国一体化的审计信息公开信息化平台，制订统一的信息公开标准规范，为审计信息能够被社会公众及时获取和充分有效利用提供有力保障。

十二、结语

本文运用马克思主义哲学中的矛盾分析方法，将新时代中国特色社会主义审计制度的内在逻辑关系及其在党和国家监督体系中的定位归纳为包括职能关系、行政关系和属性关系三个方面的十项具体关系，称为中国特色社会主义审计制度的“十大关系”。论文分别对这十项具体关系的内容进行了分析阐述，并就如何处理把握相关矛盾问题提出了对策建议。在政治性和独立性的关系上，要坚持党对审计工作的领导与依法独立行使审计监督权的有机统一；在审计机关作为党的机构和作为政府机关的关系上，要准确把握党政机构合署基本定位；在国家审计和军队审计的关系上，要推进机构分立下的军民融合发展；在国家审计和内部审计的关系上，要准确把握国家审计机关的指导和监督职能；在国家审计和社会审计的关系上，要明确社会审计是对国家审计的有益补充；在层级性与集中性的关系上，要进一步明确审计权的事权属性；在主观性和客观性的关系上，要进一步规范审计自由裁量权；在批判性与建设性的关系上，要发挥审计“查、治、防”一体功能作用；在审计监督与监察监督的关系上，要构建“一横一纵”的监督网络；在审计监督与社会监督的关系上，要进一步加强审计信息公开。

本文的主要贡献在于创新性地提出了中国特色社会主义审计制度的“十大关系”，对于从宏观上推进中国特色社会主义审计制度建设和审计工作实践具有一定的指导意义。限于篇幅，论文在对相关具体关系研究的深度上略显不足，还需要后续的系列研究成果作为补充。作者更希望本文能够起到抛砖引玉的作用，激发学者和审计实务工作者们对中国特色社会主义审计制度内在逻辑关系的深入思考，为进一步丰富和完善中国特色社会主义理论及指导实践发挥有益作用。