民营经济税收营商环境法治化：从税收公平到税收共治

侯欢

关键词 民营经济 营商环境 税收公平 税收中性 纳税便利 税收共治

〔中图分类号〕F812.42;D922.22 〔文献标识码〕A 〔文章编号〕0447-662X（2021）12-0120-09

民营经济①是在改革开放中成长起来的“具有中国特色的一种经济概念和经济形式”，②早已是“我国经济版图上一个最为庞大的群体”，③是推进供给侧结构性改革和推动经济高质量发展的一支重要力量。④民营经济高质量发展对于新时代我国经济转型升级意义重大。习近平总书记指出，“我们要不断为民营经济营造更好发展环境”，“让民营经济创造活力充分迸发。”⑤法治是最好的营商环境，作为最具市场活力的民营经济，法治化营商环境是推动其高质量发展的重要基础和有力保障。职是之故，法学界聚焦民营经济发展的平等法治环境问题，业已从宪法、刑法、行政法、经济法等视角提出一系列推动其高质量发展的建议。李瑜青：《人文精神与当代中国法核心价值理念——兼论〈宪法〉中民营经济地位变迁的思想基础》，《上海大学学报》（社会科学版）2005年第4期;霍玉芬：《民营企业平等参与国有资产产权交易的正当性证成》，《中国政法大学学报》2019年第4期;莫开勤：《民营经济的刑法保护需从三方面着手》，《人民论坛》2019年第9期;刘大洪、邱隽思：《推动民营经济发展背景下的公平竞争审查制度改进研究》，《法学论坛》2019年第2期;黎枫、谢如程：《论民营经济在刑事法域中的“应然”地位——以市场经济为考察背景》，《黑龙江社会科学》2008年第4期;金承东：《民营经济的行政法问题及其改革》，《浙江大学学报》（人文社会科学版）2006年第4期;刘剑文：《构建民营企业的平等税收法治环境》，《法学家》2005年第3期。然而伴随着我国法治进程的加速，历经40余年的发展已取得从“0”到“56789”的伟大成就改革开放40年来，我国民营经济从小到大、从弱到强，贡献了50%以上的税收，60%以上的国内生产总值，70%以上的技术创新成果，80%以上的城镇劳动就业，90%以上的企业数量（截至2017年底）。参见习近平：《在民营企业座谈会上的讲话》，新华网，http：//www.xinhuanet.com/politics/2018-11/01/c_1123649488.htm。的民营经济，其法律地位、发展状态业已不可同日而语。法治化税收营商环境的塑造和优化实为政府运用税收宏观调控手段来营造良好的外部宏观条件。进言之，税收立法以科学增税或减税的方式为民营经济发展建章立制，税收执法以严格征管的方式规范民营经济发展的合规行为，税收司法以公正审查的方式保障民营经济发展的公平正义。民营经济的税收遵从度与合规性也逐渐提升。那么，我国民营经济税收营商环境法治化应以何为导向？又将如何实现？本文认为，法治化的税收营商环境已成为助推民营经济高质量发展的重要突破口和制度保障。法治是税务机关和民营经济沟通的重要语言。为避免或减少对民营经济税收营商环境的误读，本文首先对民营经济税收营商环境演变生态提要分析，论证其税收公平的法治起点;接着以税收中性原则来审查我国民营经济发展的税收法律法规和考察对民营经济征管行为的税收负担，厘定其边界;再则强调税务机关秉持纳税便利原则通过持续优化纳税指标及供给便利纳税服务，构筑其标准;最后通过引入税务协商机制和构建双重税务监管机制，实现多元主体对税收营商环境法治化的互动共治。

二、税收公平：民营经济税收营商环境法治化的起点

民营经济是政府税收收入的最大贡献者，也是减税降费的最大受益者。据统计，2019年1—7月民营经济税收总额占全部税收收入的56.9%，任泽平、马家进、罗志恒：《中国民营经济报告：2019》，恒大研究院，2019年10月14日。民营企业2019年全年合计减税1.26万亿元，占全部减税数额的65.5%。赵展慧、齐志明、韩鑫：《民营经济，走向更加广阔的舞台》，《人民日报》2020年11月27日，第3版。这也印证了正是伴随着改革开放和税制变迁的深化，我国民营经济作为重要市场主体的地位不断凸显，其所呼吁的税收公平陆续得到回应。更有学者基于长期观察敏锐地认识到，“从某种程度上来说，税收公平原则应当在民营企业税收待遇制度中起到大于税收法定原则的作用”。胡戎恩：《国家治理现代化的民营经济法治建设研究》，法律出版社，2019年，第156页。社会主义市场经济本质上是法治经济，《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，《人民日报》2014年10月29日，第1版。与改革开放共生的民营经济之所以能够迅速成为最活跃市场主体，不断优化的法治化税收营商环境功不可没。其中，税收营商环境公平与否是关涉民营经济能否高质量发展的基石。在税收法治维度，从1980年的2部税法到2021年的13部税法，持续加速的税收进程保障了民营经济营商环境的公平运行。客观言之，税收公平原则是一个兼具动态和多维面向的具象化税法理念。从本质上讲，它属于分配公平的范畴。王鸿貌：《税法学的立场与理论》，中国税务出版社，2008年，第149页。在税收公平中，最基本最重要的维度是关注纳税人间的微观公平。民营经济在市场运行中依据经营主体、内容等实质涉税事实的不同将形成不同的纳税人身份由此承担以所得税和流转税为主要税种的税收负担，该税收生态，也印证了我国税收营商环境正逐步朝着税收公平的趋势演进，以之为导向的税制改革为民营经济高质量发展塑造了法治化营商环境。

从横向公平的视角观之，民营企业、国有企业、涉外企业，均作为平等的市场参与主体，应该统一适用税法。我国税制改革和税法变迁的过程也证成这一论断。1991年公布的《外商投资企业和外国企业所得税法》（1991—2008）统一了包括中外合资经营企业在内的外商投资企业和外国企业的税法适用，率先实现了外资企业的统一立法，初步打破企业所得税领域“三法并立”这里的“三法”，即《中外合资经营企业所得税法》（1980—1991）、《外国企业所得税法》（1980—1991）、《企业所得税暂行条例》（1993—2008）。的局面。2007年通過的《企业所得税法》采用国际通行做法，将企业分为居民企业和非居民企业，不再区分企业资本构成，进而实现了内外资企业的统一立法，形成了当下“四个统一”的“两税合一”格局。自此，无所谓民营、国有与涉外之分，只要是市场主体，产生符合该法上的应税所得均应课征企业所得税。在此统一法律适用的前提下，民营经济主体已不再是“国有经济和涉外经济的夹缝之间生存的‘弱势’经济群体”。刘剑文：《构建民营企业的平等税收法治环境》，《法学家》2005年第3期。民营企业、国有企业和涉外企业适用统一的税率、收入确认和税前扣除办法、税收优惠政策，按照居民企业和非居民企业的经济情况、纳税能力负担相应税收。如是三种资金来源不同的市场主体实现了形式的公平。

从纵向公平的视角察之，因企业的经济情况、纳税能力的不同，各企业会有不同的税收负担。根据相关测算，截至2019年3月，我国小型微利企业小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，同时年度应纳税所得额、从业人数和资产总额符合规定条件的企业。其中，前述三个条件的标准是动态调整的。依据最新规定，小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。参见《财政部、税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号），国家税务总局，http：//www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c4014090/content.html。共约1798万户，占全部纳税企业的比重超过95%，其中98%是民营企业。《积极的财政政策加力提效 促进经济高质量发展——财政部部长刘昆就贯彻落实中央经济工作会议精神接受采访》，《经济日报》2019年1月12日，第4版。这一数据表明，小型微利企业是我国民营经济的一种最常见形态。在增值税领域，小规模纳税人征收率不断下调、起征点不断上调、税收优惠趋向精准性和普惠性，一系列减税政策直接惠益民营经济，切实降低其实际税负，契合纵向公平。在所得税领域，同为生产经营所得，具有法人属性的企业适用《企业所得税法》，合伙企业和个人独资企业的投资人适用《个人所得税法》，制度设计初衷是为了避免对同一课税对象征收两重税造成实务中实质非正义情形，这就契合税收的实质公平。以量能课税为主线的所得税，通过具体税制的差别设计最终契合税收的实质公平。在现行《企业所得税法》制度下，税率为25%，符合条件的小型微利企业，税率为20%，该优惠使得规模不同的企业根据各自的经济情况和纳税能力负担不同的税收，相对弱势的小型微利企业承担的税收相较大企业更少，税率差异背后考虑的是不同企业规模的纳课税能力。进一步在小型微利企业内部，依据最新政策规定，自2019年1月1日至2021年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，并按20%的税率缴纳企业所得税[《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第8号）];对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税[《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第2号）]。对于能享受税收优惠条件的小型微利企业，分两个级次分别计入应纳税所得额，从单一减半征收到不同区间分别减按12.5%和50%两档的减征，税基优惠彰显了税收的实质公平。所得税通过回应非均衡经济最终使社会达到和谐以彰显其天然“公平”烙印的鲜明个性和价值。张怡：《论非均衡经济制度下税法的公平与效率》，《现代法学》2007年第4期。这看似是对形式公平的破坏，造成不同主体间的税负不公，其实质却是对小微企业实行低税率并非税收优惠，而是量能课税原则的本质要求，形式不平等的背后恰是通过政策性的倾斜照顾而实现不同企业间的税收纵向公平。

客观言之，民营经济的高质量发展确实得益于愈发公平的税收营商环境，这又受益于既有税收立法为民营经济税收营商环境所擘画的税收公平蓝图。然而，税收立法的公平仅描绘了民营经济税收营商环境的应然状态，并不意味着在实践中民营经济的运行就必然呈现税收公平的实然生态。诸如，纳税申报程序繁琐、办税资料繁多、发票领用设置不合理限制、税务检查频繁、清税前置或纳税担保条件过高等征管问题，切实影响民营经济税收营商环境公平化的运行实效。这就需要在税收公平的起点基础上进一步关注民营经济税收营商环境法治化的实现问题。民营经济税收营商环境的法治化，实乃市场与政府这两大资源配置方式的有效协调之结果。民营经济作为市场主体，税收营商环境实为政府的公共产品供给，民营经济税收营商环境法治化需在税法领域明晰二者的边界，探寻其衡平点。

民营经济税收营商环境法治化意味着，一方面要给予民营经济充分的自由激发其市场潜力，另一方面又要通过税法构建有力的外部保障克服其自身失灵。该过程是有效市场与有为政府有机统一的重要表现，其深层次的内涵即为寻找市场与政府行为的边界，使得作为市场主体的民营经济在税收法治和公平竞争的营商环境下能够实现其追逐自身利益最大化的经济人本性进而推动其高质量发展。该问题的核心实质为在征税应避免干扰市场的前提下，税法如何通过不增加民营经济额外负担进而保障其公平竞争权的实现。税收中性原则的遵循和适用很好地解答了这个问题，该原则也事实上构成了民营经济税收营商环境法治化的最佳边界。通说认为，税收中性原则含义有二：一是国家征税应使社会所付出的代价以税款为限，尽可能不给纳税人或社会带来其他额外损失或负担;二是国家征税应避免对市场经济正常运行产生干扰。陈共：《财政学》，中国人民大学出版社，2017年，第156页。税捐的负担原则上应保持“竞争中立性”的原则，陈清秀：《税法总论》，法律出版社，2019年，第58页。竞争是市场运行的内生动力，市场机制正常运行的关键是其竞争的公平性。民營经济是我国经济制度的内在要素，在塑造其法治化税收营商环境的过程中，应恪守税收中性原则，以之为边界，衡量具体税收法律法规的运行是否有利于公平竞争，是否增加民营经济的额外负担。进言之，民营经济税收营商环境法治化要以税收中性原则来审查我国一系列与民营经济发展有关的税收法律法规是否从源头上有助于构筑公平竞争的税收营商环境，考察税务机关对民营经济的税收征管行为是否切实减少民营经济的额外损失或负担。通过对税收立法和税收执法行为的审查，为民营经济建构不干扰和扭曲市场的公平竞争税收环境，构筑减轻民营经济纳税人负担的税收征管环境，厘清民营经济税收营商环境法治化的边界。

其一，公平竞争审查民营经济税收营商环境法治化的税收法律法规。《关于在市场体系建设中建立公平竞争审查制度的意见》（国发〔2016〕34号）的发布标志着我国公平竞争审查制度的确立，党的十九届四中全会更是明确提出落实公平竞争审查制度。时下，该制度在我国已开始迈向全面实施阶段。有学者曾睿智地指出，是制度使得竞争成为可能，并塑造了其形式和强度。[美]戴维·格伯尔：《全球竞争：法律、市场和全球化》，陈若鸿译，中国法制出版社，2012年，第3页。公平竞争审查制度对民营经济发展发挥着直接促进作用，“公平竞争审查制度有助于清理和修正我国不利于民营经济发展、不正当限制竞争的政策法规，为助推民营经济发展奠定必要的政策环境。”刘大洪、邱隽思：《推动民营经济发展背景下的公平竞争审查制度改进研究》，《法学论坛》 2019年第2期。从《立法法》增加税收法定专项、《优化营商环境条例》四次提及“公平竞争”到国家税务总局的系列规范性文件，《税务规范性文件制定管理办法》（2017年国家税务总局令第41号公布，根据2019年11月26日国家税务总局令第50号修正）;《国家税务总局关于印发〈全国税务系统进一步优化税收营商环境行动方案（2018年—2022年）〉的通知》（税总发〔2018〕145号）;《国家税务总局关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知》（税总发〔2018〕174号）;《税务总局等十三部门关于推进纳税缴费便利化改革优化税收营商环境若干措施的通知》（税总发〔2020〕48号）。下文使用时以文号代之。我国已基本形成了较为体系化的民营经济发展税法渊源。其中，41号文第20条第2款明确指出“按照规定应当对送审稿进行公平竞争审查的，起草部门应当提供相关审查材料。”初步确立了在税务规范性文件制定中的公平竞争审查。随后174号文重申“加强税收规范性文件的公平竞争审查”，强调以是否“违反公平竞争审查要求、可能有利于民营企业发展”作为衡量存量及增量税收规范性文件的重要标准，并分别采取“修改或废止”“调整完善或不予出台”等措施。34号文开篇指出公平竞争审查制度的建立是为了规范政府有关行为，防止出台排除、限制竞争的政策措施。这在民营经济税收营商环境领域直接体现为地方政府突破税收法定原则违法给予特定民营经济经营者税收优惠政策，而这些地方政府所制定的各类“一事一议”、差异性极强且仅着眼谋求本区域经济发展的地方税收优惠政策在设计之时即被冠以支持和服务民营经济发展的特定政策目标导向。地方税收优惠政策破坏全国统一的竞争秩序，存在严重的反竞争属性。曹胜亮：《我国地方税收优惠政策的检视与法律治理——以竞争中立原则为指引》，《法商研究》2020年第5期。质言之，地方政府出台的专门针对民营经济的税收优惠举措实际是政府直接对微观经济的干预，短期内有助于该区域内直接受益的民营经济发展，但过多的干预终将不利于该区域民营经济的长期高质量发展，且有碍市场机制作用的发挥。有鉴于此，公平竞争审查的重点应放置在地方税收优惠政策的治理，遵循“清理与重构”并行同步的框架策略。在税收中性原则导向下，依托公平竞争审查制度对既有税收规范性文件，特别是其中的区域税收优惠政策进行系统审查、清理和修正的同時，同步策划税收优惠统一立法，实现在税收法定框架内对地方税收优惠授权的规范性，通过标本兼治的方式推动我国民营经济税收营商环境法治化。

其二，税收征管塑造民营经济税收营商环境法治化的执法屏障。在该维度上，应强调探寻税收征管与民营经济高质量发展间的衡平性。税收中性原则从资源配置角度强调，征税应避免干扰市场，充分发挥市场机制对资源的配置作用。税收征管行为是公权机关对市场主体民商事行为的事后调控，实为征纳双方遵循《税收征收管理法》立法宗旨的互动行为，该过程强调保护纳税人的合法权益。民营经济是对我国税收贡献最大的一类纳税主体，税收征管法治化进程加速有助于为其高质量发展供给稳定且透明的外部执法环境。改革开放以来，我国征管体制由国地税分离到合并，实现税收征管实践中执法尺度的统一，减少了纳税人的涉税成本和负担。征管手段与方式从传统依赖税务工作人员的经验与技能转变为借助大数据、人工智能等新兴科技进行现代化征管，现代化与科技化的征管方式极大地便利了纳税人。征管凭证从“以票控税”向“信息管税”转向，有效消解大数据时代征纳信息不对称难题，极大便利征纳双方。征管流程创新性采用“五证合一”的登记制度和“一网通办”的电子办税方式、细化和格化具体税收执法的税务裁量基准、以税收风险为导向的新型税务检查监管机制等内容，对于纳税人意义重大。如上所述，税收征管的现代化变革是民营经济税收营商环境法治化道路上至关重要的推动力量。然而，商事登记制度改革后纳税人涉税信息由“金税三期”核心征管系统自动生成的补集方式，难以回应大多民营经济商事登记信息供应不足的困境，反而增加其多次信息提供义务，电子办税方式并未根本精简账簿、各类凭证等办税资料种类，加之复杂的发票领用流程，又增加了民营经济办税的技术障碍，频繁的税务检查透漏出对民营经济经营运行的不信任，或使其走向税收权力寻租。税收征管改革对民营经济所衍生的一系列程序难题，使得民营经济的负担除了本身的税款外，还需承担因征管流程而带来的额外负担，而这些会通过对个体民营经济的微观影响进而干扰市场经济的有效运行。是故，未来应进一步落实《关于进一步深化税收征管改革的意见》的要求，在《税收征收管理法》修订时增强其精细化和精准性，在税收法定的框架内，规范并精简税收执法程序、创新税收执法方式，减少民营经济合规发展的额外税收负担，积极支持各种形式的民营经济高质量发展。上述渐进式改革虽面向的是全部纳税人，但是对于多数正处于竞争性领域、利润较低的刘丹、陈俊涛：《中小企业税收负担与企业创新绩效研究》，中国海洋大学出版社，2020年，第30页。以小型微利企业为主要形式的民营经济来说，持续深化的税收征管改革更能为其提供市场化、法治化和国际化的营商环境，更有利于激发其市场活力。

从宏观面向，税收公平的趋向为民营经济税收营商环境法治化营造了公平稳定的政务服务，税收中性原则的贯彻落实为其塑造了公平竞争的市场秩序。民营经济税收营商环境的优化亦离不开作为微观面向的税法主体的互动行为。为保障征纳双方行为符合营商环境背景下的税收合规性，有必要引入纳税便利原则并以之作为塑造民营经济税收营商环境法治化的直接标准。从纳税便利原则在西方国家的形成脉络观之，其逻辑起点是基于纳税人便利的元初理念。这最早又可追溯至英国威廉·配第关于货币还是实物更有利于贫苦农民纳税的论断。[英]威廉·配第：《赋税论》，邱霞、原磊译，华夏出版社，2013年，第33页。亚当·斯密提出“各种赋税征收的日期和方式必须给予纳税者最大的便利”[英]亚当·斯密：《国富论》（下），唐日松等译，华夏出版社，2013年，第657页。后，它一跃成为指导自由资本主义时期征税的重要原则之一且至今仍活跃于世界各大经济体中。新时代我国民营经济税收营商环境法治化的实践及改革动向，也应始终秉持着“方便且有利于纳税人”的税法品格，凸显税收效率和纳税服务的智能化。世界银行《营商环境报告》所评估的蓝本是各经济体内最大商业城市的中小型国内企业，这进一步表明其所发布的系列报告中的中国数据事实上直接反映我国民营经济税收营商环境的便利度指数。

纳税指标所涵盖的四项二级指标是建立在具体税项和派款基础上的衡量标准。其中，除税项和派款总额反映中小企业税负情况外，纳税次数、时间和报税后程序均实质上衡量税收征管的效率问题。诚然，纳税便利原则本身蕴含着对税收效率的追求，单飞跃：《纳税便利原则研究》，《中国法学》2019年第1期。税务机关给予纳税人便利的同时也节省了征税的成本。质言之，租税制度应符合效率与简易性之要求，陈清秀：《税法总论》，法律出版社，2019年，第43页。这样实用性的税收制度能够极大节约税务机关与民营经济的征纳成本。如何提高税收效率，进一步可以直接外化为压缩纳税次数和时间。需要说明的是，这里的时间是纳税时间和报税后程序两个指标的集合体，不仅包括企业纳税的准备、申报和缴纳时间，也包括增值税退税和企业所得税修正时间。2018年中国纳税次数自2005年的44次下降到7次，纳税时间从872小时缩短至138小时，报税后流程指数从48.98分提升至50分。需要说明的是，DB2006首次将纳税指标作为一个单独的衡量指标纳入其中，但是世界银行和普华永道合作开发和实施的作为《营商环境报告》子报告的首份单独纳税报告是PT2007，故DB2006参考价值不是很高。其中，DB为Doing Business的简称，PT为Paying Taxes的简称。2018年数据源自世界银行网，https：//chinese.doingbusiness.org/zh/data/exploretopics/paying-taxes，2021年6月12日访问（2020年《营商环境报告》及其子报告中没有提供完整分值数据）。2005年数据则出自：The World Bank， Doing Business 2007： How to Reform， p.105， https：//www.doingbusiness.org/content/dam/doingBusiness/media/Annual-Reports/English/DB07-FullReport.pdf， July 12， 2021.我国已完成的国地税机构从合作到合并的机构改革、逐渐拓展范围的简并税费申报以及正在如火如荼进行的智慧税务建设等征管改革措施，为我国纳税指标稳步上升起到了关键助推作用。

持续优化纳税次数和时间具体要从以下两方面内容着手：一是精简办税资料和流程。税务系统应进一步推广和拓展集成办税、简并申报的范围，将车辆购置税并入既有10种财产和行为税的兼并申报中，未来可尝试与所得税進行简并申报;在增值税、消费税与附加税整合简并时，从试点范围上可以进一步拓展并推广至全国，从内容上鉴于消费税实为对部分已征增值税的课税对象的加征税，可以考虑将二者整合申报实现3个税种和1个派款的一次缴纳。在上述申报过程中，应推广“容缺”办税，深化税务机关与其他行政机关间的涉税数据共享，进一步精简纳税人提供的涉税资料。上述举措可让民营经济尽量减少提供不必要、重复性资料，减少民营经济的资料提供成本和税务机关的资料审核成本，税务机关仍应持续关注这一互动载体的精简，持续优化民营经济税收营商环境的便利性。二是发挥科技办税的积极效用。税收征管的电子化已成为世界趋势和改革动向。税务管理、纳税申报、税款缴纳及税收检查全流程的现代化，会对优化纳税账簿和凭证管理、推动发票电子化、丰富和简化纳税申报支付方式进而压减纳税次数和时间，产生直接的影响。在大数据时代，云计算、区块链等现代信息技术对税收征管带来无限机遇，税务机关应持续主动将先进科技融入税收征管，提升自身征管的现代化水平，从而形成智能优质的办税效率，极大优化民营经济税收营商环境指标。

税务机关精简办税资料和流程以及借助科技力量持续优化纳税指标，不仅有利于提高税收征管效率，同时也是服务纳税人的具体行动。如所周知，在推进税收治理现代化的过程中，为纳税人提供优质便捷服务已成共识，这也契合了纳税便利原则本身所蕴含的税务机关服务纳税人的元理念。税法所强调的不是简单的国家征税行为之法，而应当是纳税人权利之法。[日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社，2001年，第45页。如何让兼具最活跃的市场主体和国家税收最主要贡献者双重身份的民营经济切实享受便利的纳税服务，直接影响我国纳税服务的落地与质量。

让民营经济主体切实享受纳税便利有必要从以下内容着手：一是确保民营经济切实直达快享税费优惠政策。民营经济纳税人所享受的税收优惠具有叠加效应，宏观上不仅包括所得税、增值税等税种优惠，也包括综试区、自贸区等区域优惠;微观上既有如综试区跨境电商4%的应税所得率优惠，也有像小型微利企业减按12.5%或50%计入应纳税所得额、按20%的税率缴纳企业所得税的税基加税率双重优惠，还有小规模纳税人免征增值税的税额优惠。有学者实证研究发现，减税政策使中小企业税收负担减轻，但是效果并不十分显著。刘丹、陈俊涛：《中小企业税收负担与企业创新绩效研究》，中国海洋大学出版社，2020年，第108页。这与税收政策频繁变动与实施时滞、主体认证严苛与信息失灵等因素直接相关。是故，税务机关一方面应推动政策的直达性。通过“线上+线下”税收优惠政策的公开、宣传及辅导等方式让民营经济纳税人及时获取与自身相关的税收优惠政策和切实掌握多重叠加后的税收优惠政策以实现效应最优化。另一方面应确保政策的快享性。通过“传统+创新”征管模式，应用税收大数据共享机制，精简优惠政策办理流程和手续，确保民营经济纳税人享受税收优惠政策的便利性。二是为民营经济提供精细化纳税服务。民营经济主体囊括我国现存的各种经济形式，仅经营类型就包括公司、合伙企业、个人独资企业、个体工商户等等，这些纳税人基于自身经营状况，依据各自财务会计制度及账簿设置情形分别适用查账征收、核定征收和定期定额征收等方式，甚至特殊情况下可能触发税收核定和纳税调整等税额确定制度，这就需要税务机关工作人员根据民营经济不同的服务需求提供差异化服务。税务机关一方面可以利用大数据的相关性识别民营经济不同纳税人的个性化需求，提前进行税收风险预警和精准需求服务;另一方面也可以基于长期征管实务经验，主动为民营经济提供线下优质服务，帮助提高民营经济的税收合规性，更好满足民营经济精细服务需求。“科技”与“经验”的有机融合对于大多规模较小、会计制度有待进一步完善的民营经济主体来说，不仅是其沟通税务系统从而实现涉税信息对称的有力途径，更是为其提供了强有力的直接外援服务，让纳税人真正全方位便利地享受纳税服务，是实现民营经济税收营商环境法治化的重要标尺。

在民营经济税收营商环境法治化的实现过程中，税收公平、税收中性和纳税便利从不同层面上强调了征纳双方的税收合规性问题，凸显了对民营经济税收营商环境法治化不同层面的价值遵循。然“制度环境并非自然形成，而是取决于环境中的每个参与者。”李本灿：《法治化营商环境建设的合规机制——以刑事合规为中心》，《法学研究》2021年第1期。民营经济税收营商环境法治化的实现还需要通过税务协商和监管以增强事中和事后不同主体的参与性，形成行政机关与市场主体协同的税收共治格局。在这个过程中，多元主体之间的良性互动关系随着我国税收治理转型的场景和进程，呈现动态流变，这也奠定了税收营商环境建设的治理根基。具言之，就是要在《税收征收管理法》修订时，增加有关税务协商和完善税务监管的相关内容，同时，可以在《税收征收管理法实施细则》中对上述内容所涉及的具体规则进行细化设计。需要说明的是，税收公平、税收中性和纳税便利三原则分别形成了民营经济税收营商环境法治化的起点、边界和标准，实为价值指引;税收共治强调在实现民营经济税收营商环境法治化过程中的多元主体协同参与，乃其制度保障。仅就这四者在实现民营经济税收营商环境法治化中的关系扼要言之，前三者作为价值导向应始终贯穿于后者的运行，而后者则为前三者的落实提供了保障机制，四者的目标均直接指向民营经济税收营商环境法治化。详言之，税务协商机制和双重税务监管机制的逻辑起点即为税务机关与民营经济发生涉税纠纷时寻求最大程度的个案公平，该税收共治机制落实所需厘清和建构的具体制度和规则的运行应始终恪守并体现税收公平、税收中性和纳税便利的原则。

相较代表公权力的税务机关而言，发展迅猛的民营经济仍处于相对弱势地位，故有必要架通二者的沟通桥梁使其能够就涉税问题进行常态化的有效沟通。协商机制可以有效地完成这个使命，其深层蕴含的纳税人与税务机关的关系是为一种客观的共在，二者可以通过磋商等形式进行友好和谐之参与和交流，在这个过程中尊重纳税人的主体价值和诉求，重视和保护纳税人权利。引入税务协商机制以保障民营经济税收营商环境法治化的實现，既是国家治理现代化的必然选择，也是对社会多元化利益诉求的必然回应，更是信息网络技术迅猛发展的必然产物。

首先，明确界定税务协商机制的效力。税务协商以税务机关与民营经济主体必须在税收法定的前提下就可协商事宜拥有处分权为基础，嗣后双方基于真实意思表示形成合意后产生税务契约。依据契约必守理念，其效力在实体意义上体现为协商各方均应恪守履行义务，非因公共利益等情势变更不得任意变更;从程序意义上表现为终止既定程序，即能够在客观上终止正在进行的民营经济涉税纠纷解决程序，若一方违约非因正当理由不履行义务，则此时纳税人得以重新进行选择。其次，明确双方主体的权义配置。在税务协商机制下，税务机关与民营经济因协商而交织在一起，导致其权利与义务必须在原有基础上进行适当调试。民营经济在税务协商中除了享有一般纳税人所具有的宪法权利外，还具有协商选择权、平等协商权、陈述申辩权，同时应承担相应信息披露义务和全面履行义务。税务机关享有建议权、内容调整与变更权，应积极履行告知义务、保密义务和切实履行义务。需要说明的是，将征纳双方此时的全部权利与义务完整地呈现出来几无可能，这里只择其要者。再次，构建税务机关与民营经济常态化的协商平台。有必要在整合既有资源的基础上进行创新，构建一个“线上+线下”两种模式并行的协商平台。一方面，完善“线下”协商平台。可以在各税务机关内设机构中增设专门的税务协商部门，负责处理包括民营经济在内的所有涉税主体的涉税协商事宜，部门人员由涉税经验丰富且具有专业背景的人员构成;也可以定期召开税务机关与民营经济的座谈会，加强双方之间政策沟通及对涉税疑难问题的答疑解惑。另一方面，构建“线上”协商平台。可行的路径为突破既有线上服务系统的政策单向度输出模式，营造一个强调互动交流的新平台。各税务局可在官网专设税务协商一栏，处理包括民营经济在内的所有涉税主体的协商事宜，由具备涉税专业知识的工作人员专门负责，保障沟通的常态与畅通。

民营经济税收营商环境法治化离不开现代化的税务监管。现代化的税务监管机制是一种动态化的多元共治模式，是一种政府机关主导与市场主体充分参与的协同共治范式。此时，“合作治理、法治与营商环境建设，处于一种交织互动、相辅相成的状态。”石佑启、陈可翔：《合作治理语境下的法治化营商环境建设》，《法学研究》2021年第2期。具言之，就是要在规范税务机关内部监督的前提下，加强司法审查的事后保障功能，提高民营经济自身和第三方评估机构的参与性，由此形成民营经济税收营商环境法治化实现的兜底保障。

首先，强化司法对民营经济税收营商环境法治化的保障。既有司法保障的困境——司法审查面临“双重前置”、司法对行政过度谦抑、案例指导制度指导性不足，加之民营经济的特殊性——规模小型性、税务制度非完善性、地位相对弱势性，二者相遇进一步弱化了司法有效保障民营经济税收合法权益的兜底功能。是故，有必要在司法审查时取消“清税前置”以有效保障大多数民营经济顺利进入司法程序。在审判中强调司法尊重税务机关对事实判断正确无误前提下的“首次判断权”之同时，应该保持自身的独立性。确认“首次判断权”的准确性与科学性，可以借助专家学者，亦可聘请税务机关的专门人员进行，但需格外注意回避问题。在强化案例指导制度的指导性时，有必要增加涉税典型案件数量以从量上保障制度供给，同时公布的涉税案件不能仅限于社会关切问题，要拓宽范围，加强法律适用的解释而不是单纯重复司法解释内容。其次，推动民营经济主动参与。民营经济可以通过质疑和投诉增强其参与性，与之相应，税务机关要及时作出回应和处理。一方面，民营经济若对税收征管行为有疑问，可以向工作人员提出询问，被询问者应当及时作出答復，但答复的内容不得涉及国家秘密和商业秘密。若民营经济主体对答复不满意或者相关主体未在规定期限内作出答复，其可以向上级部门投诉。另一方面，对于在税收征管中有违税收法定、税收公平的行为和政策，民营经济主体可以向政策制定机关或行为作出机关的上级机关或本级及以上财税机关举报。若经核查属实，除要责令相关机关整改外，还要为举报者保密。再次，注重第三方评估机构的参与。第三方评估机构在机构独立性、专业性等方面具有特殊优势，而且与民营经济具有更多的亲和力。第三方评估机构从主体构成上可以是包括高校、专门评估机构在内的社会组织，从专业程度上应是具备一定专业素养且形成系统评价指标的成熟评估机构，从参与方式上应通过公开招标等规范的政府采购方式进行。第三方评估机构的参与亦应该是在税收法定的基础上进行。

需要特别说明的是，构建多元共治的税务监管机制，最核心内容为涉税信息的共享。“互联网+”背景下的税务监管应更加注重打破涉税信息在不同孤岛间的隔阂，这就要求包括财税、市场监管等多个政府职能部门及时共享信息，银行、保险等经济利益相关方定期向税务部门提供各类涉税信息，淘宝、京东等互联网平台及时向税务部门提供涉税信息。甚至民营经济质询权及举报权的实现也要以涉税信息公开作为前提与基础。唯有将涉税信息在不同主体间实现对称，方能打破税务机关长期“借助信息优势，垄断话语权举措”郑春燕：《现代行政中的裁量及其规制》，法律出版社，2015年，第191页。的行政专长，刺破其长期隐藏的科技与经验下之“面纱”，保障多元主体参与的可能性。

税收法治是法治国家的重要突破口。在税收法治视野下，民营经济高质量发展所面临的外部税收环境亦已突破既往倾斜性的非正义“税收洼地”，迈向税收公平。在该背景下，应强调税收中性和纳税便利的税法原则，并以之作为助推民营经济税收营商环境法治化的边界和标准。民营经济税收营商环境法治化的实现同样离不开多元主体的参与，是一个多元共治的局面。深究之，这一系列行为的背后，事实上是一个沟通市场与政府的话题，是有效市场和有为政府的深层次互动。民营经济税收营商环境的起点公平为政府在法治运行的框架内运用税收的手段进行宏观调控，税收中性强调的公平竞争审查和税收征管是公权机关对市场主体民商事行为的适度干预，纳税便利强调征管机关在讲求效率同时注重对纳税人服务是政府公共服务的供给行为，均为典型的政府行为。作为市场主体的民营经济通过竞争这一内生动力在法治化的税收营商环境下实现高质量发展，是民营经济在追求自身利益最大化的过程中增强其竞争力的行为，是私法主体的市场自发行为，属于典型的市场行为。民营经济作为市场主体，税收营商环境作为政府供给的公共产品，民营经济税收营商环境法治化是市场经济下市场主体公平竞争的走向，“支持民营经济发展最好的方式就是尊重市场规律，规范政府行为”。杨新铭：《促进民营经济发展的政策选择》，《学习与探索》2019年第11期。这一课题的背后，恰是伴随着我国经济体制的深化改革，以及探寻市场与政府关系衡平的认识深化。我国对“市场与政府”这两种资源配置方式的关系认知，一直处于演进中，从“使市场在社会主义国家宏观调控下对资源配置起基础性作用”，更加强调政府作用，到“使市场在资源配置中起决定性作用和更好发挥政府作用”的转变历经21年。而如何实现民营经济税收营商环境法治化既是一个微观的视角，也是未来我们需要进一步努力的方向。

作者单位：西北大学法学院

责任编辑：牛泽东