新收入准则修订的内在逻辑及对大型设备制造行业的影响

□ 文| 余苗荣

修订前的“企业会计准则14号—收入”和“会计准则15号—建造合同”收入确认的条件

根据财政部2006年2月15日发布的财会[2006]3号“企业会计准则第14号——收入”第四条规定：

第四条销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。

3.收入的金额能够可靠地计量。

4.相关的经济利益很可能流入企业。

5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

根据上述收入确认条件可以看出，核心条件在于商品所有权的主要风险和报酬转移。

根据财政部2006年2月15日发布的财会[2006]3号“企业会计准则第15号——建造合同”第十八条、第十九条、第二十条规定：

第十八条 在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。

第十九条固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

1.合同总收入能够可靠地计量。

2.与合同相关的经济利益很可能流入企业。

3.实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

4.合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。

第二十条成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

1.与合同相关的经济利益很可能流入企业。

2.实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

根据上述收入确认条件可以看出，核心条件在于合同收入和合同成本能够可靠计量、完工进度能够可靠确定。

收入准则修订的内在逻辑

通过“企业会计准则14号—收入”和“会计准则15号—建造合同”收入确认的条件可以看出，收入准则中确认收入的标准和建造合同准则中确认收入的标准是不一致的，而且存在很大的差异。建造合同准则中没有提及到类似风险报酬转移的表述，也使得建筑行业、大型设备制造行业等行业在收入确认时可以选择性适用对应的准则。特别是对于拟申请IPO的企业，如果适用建造合同准则，很容易达到调节收入和利润的目的。

比如：一个大型造船企业A公司，接受B公司的委托按照B公司的具体要求设计制造一艘船舶。假设一艘船的制造会跨期3年，建造过程在A公司工厂内完成，B公司无法控制在建过程中的船舶。A公司如果想把该船舶出售给其他客户，需发生重大的改造成本。2017年接受订单开工，2019年完工交付。合同总收入3000万元，预计发生总成本2100万元。合同中约定“合同无预付款，当完工进度达到50%时，B公司支付50%的合同款1500万元，剩余40%合同款1200万元待船舶交付验收合格后支付，10%的尾款待验收合格3年质保期结束后一次性支付”。违约条款中明确“如果B公司单方面违约，需要向A公司支付合同总价30%的违约金，建造中的船舶归A公司所有”假设2017年完工进度30%。

从修订前的收入准则适用角度来看，A公司可以选择适用“企业会计准则14号—收入”准则，也可以选择适用“会计准则15号—建造合同”准则。如果适用14号准则，2019年一次交付B公司并经验收合格后确认收入。如果适用15号准则，可以每年根据完工进度确认收入。A公司可以根据自身需要选择性适用。如果A公司计划2020年申请IPO，那么A公司很可能选择适用15号准则，通过调节完工进度来调节收入和利润。

企业选择适用建造合同准则确认收入时，对于我们审计师的核心问题就是完工进度如何确认？根据“会计准则15号—建造合同”准则第二十一条规定：

第二十一条企业确定合同完工进度可以选用下列方法：

1.累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。

2.已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。

3.实际测定的完工进度。

我们在审计工作过程中，如果采用第一种方法，难点在于判断预计总成本的可靠性；如果采用第二种方法也许会通过现场查看、取得监理公司报告、向客户发函等方式来确认；如果采用第三种方法可能需要外聘专家进行确认。实际工作中，采用第三种方法的相对较少。而采用第一种和第二种方法确定完工进度时，存在很大的主观性。特别是第二种方法，由于监理单位和企业的利害关系导致其很难保证独立性、客户回函不会带来付款义务导致其回函随意性，导致我们在完工进度百分比的确认上很难保证客观、准确。

正因为如此，新修订的企业会计准则将14号准则和15号准则进行了合并，统一确立收入的五步法模型。收入确认条件修订为“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权是指“能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”履约义务的实现方式分为“在特定时点履行履约义务”和“在一段时间内履行履约义务”。在“一段时间内实现履约义务”分为“客户在企业履约的同时即取得及消耗企业履约带来的经济利益”、“企业的履约创造或改良了客户所控制的资产”、“企业并未创造一项可被企业用于替代用途的资产，并且企业具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款的可执行权利”。

收入准则修订对大型设备制造行业的影响

如果根据修订后的收入准则，上述案例中的A企业只能适用在“一段时间内实现履约义务”中“企业并未创造一项可被企业用于替代用途的资产，并且企业具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款的可执行权利”，那么根据案例中的合同付款条件表述，企业在2017年并不能就完工的30%确认收入，因为2017年A公司并不能就已完工的30%获得付款的可执行权利。如果A公司想在2017年确认30%的销售收入，那么就必须对合同条款作出修改。鉴于“付款条款”中如果要求明确客户对于已经完工的部分有完全的付款义务，很难与客户协商一致，一般情况下，可在“违约责任”条款中补充，明确“如果商品在交付使用前由于客户原因导致订单取消，客户有义务对于已经完工的部分有完全的付款义务”。

所以，收入准则的修订会带来企业与客户的博弈，对合同条款进行修改补充。如果企业在大型设备制造行业中没有竞争优势，将对2020年的财务报表带来重大不利影响。