精益管理会计在企业财务管理中的应用研究

刘 杰

（山西省文化旅游投资控股集团有限公司，山西 太原 030000）

一、引言

对于采用精益生产方式的公司而言，传统的管理会计系统具有一定的缺陷。这是因为传统的管理会计是为大批量生产方式而设计的，而精益生产方式追求的是以客户需求为导向的小批量生产方式。传统的绩效评价注重劳动效率、采购价格差异、机器利用率等方面，导致企业累积大量存货、生产批量大、筹备周期长。这种绩效评价体系并不是不好，只是和精益公司所追求的恰好相反[1]。如果企业希望作出精益改进，使用传统的管理会计系统可能反而对其有负面的影响[2]。精益公司应该尽量避免这种负面影响，用精益管理会计来支持和促进精益生产方式。本文不仅对精益生产方式和精益管理会计的理论发展有一定的帮助，同时在实践方面也对相关制造型企业具有参考和借鉴意义。

二、理论分析

1.国内外精益管理会计理论

1996年，詹姆斯·P.沃麦克和丹尼尔·T.琼斯的著作《精益思想》，使得精益生产方式从经验上升至理论。他们首先提出，与传统商业理念不同的是，精益思想要求管理者去思考消费者追求的价值，为产品构建价值流活动，然后减少其中无法为产品增值的活动。产品应该由消费者拉动（pull），而非生产者推动（push）。然后他们为制造业外的其他产业提供了精益生产方式的实施方法[3]。

根据 Baggaley， B.和 B. Maskell 的定义，精益公司强调给客户创造价值。价值不是只能从生产这个单一的过程增加，而是通过许多不同的途径增加。例如顾客下订单之后，公司接收订单、生产产品、运输产品、收取钱款、提供售后服务，在这些过程中价值都得到了增加。这就是一种典型的价值流。精益公司应该能够识别其为客户创造价值所做出的一系列工作和工作之间的连接。价值流由产品周期中将产品或服务从概念变为交给顾客的一切必要过程组成。

2.精益管理会计在制造型企业中应用的框架

企业通过实施精益管理会计，具体希望完成以下四个方面的目标。第一，精益管理会计能够提供准确、及时、易于理解的信息来在组织中推进精益变革，通过影响决策来提高客户价值、企业发展、盈利水平和现金流。第二，使用精益会计工具来从会计过程中消除浪费，并维持全面的财务控制。第三，充分遵守公认会计准则，外部报告规定和内部报告要求。第四，通过促进对人的投资、提供相关可行的信息和在企业各个阶层支持持续改进来推进精益文化，以达到减少浪费、增加价值的目的。精益管理会计的基本元素包括精益数据收集、精益绩效衡量、价值流绩效衡量和衡量和管理精益带来的财务效益。

（1）精益数据收集

精益数据收集是一种简便的记录生产结果的方法。精益数据收集的目的是消除精益生产过程中非必须的操作交易，例如对在产品的追踪和劳力报告、材料和组件采购、库存控制和评估、存货的准确记录等。为了生产改进，精益数据收集可能还会涉及到一些额外的信息，例如机器停机时间和质量相关数据。

（2）精益绩效衡量

精益绩效衡量是精益管理会计的基础。对每条价值流的衡量是控制和不断改进的起点。绩效衡量必须与精益思想的原则相一致，为价值流所设计的衡量手段必须能够真实地反映价值是如何在价值流中创造的，并且能够清晰地显示相关的浪费。

（3）价值流绩效衡量

价值流绩效衡量的目的是帮助团队完成精益的整体目标。通过价值流绩效衡量，团队能够回答类似“我们是否依照精益的初衷来改进整体生产过程?”的问题。价值流绩效衡量的对象主要包括准备时间、首次合格率、平均生产成本、平均销售业绩、交货准时率等。根据这些信息持续改善小组才可以将绩效的约束条件分离开来，关注正确的问题来改善精益绩效。

（4）衡量和管理精益带来的财务效益

当公司开始实施精益生产方式的时候，管理层希望看到财务数据上的改善。但传统会计的报表往往不能反映这点，因为传统的财务成本会计是将成本和销售收入进行分配，无法反映生产准备时间减少、产品质量提高、交货准时率上升等带来的财务影响。而精益管理会计能够反映这些资源使用的情况。

三、案例分析

1.案例企业问题分析

SH公司在实行现有的会计模式时，因为作业成本法着重关注产品生产过程中每个步骤费用的拆解，较少关注资源使用效率等非财务数据。精益生产方式主张通过提高生产效率等方法消除一切浪费，精益改进带来的好处不仅仅是在成本控制方面，还包括运营过程优化等方面。当SH公司通过各种精益管理的手段提高生产效率，例如降低生产批次的准备时间、提供一线员工更多技能培训以减少某些生产步骤的人工消耗时间、改进机器性能以减少机器的罢工时间或提高某些生产步骤的机器消耗时间等，但现有的会计模式并不能反映这方面，尤其是非财务数据的精进成果。因此，现有的会计模式无法全面体现精益生产方式所带来的改革成果，对公司进一步实行精益改进造成了一定的阻碍。因为现有会计模式的诸多不足之处，为了更好地实行精益生产方式并展示精益生产方式带来的成果，SH公司试图实行精益管理会计。本案例以SH公司五分厂为重点研究对象，尝试将精益管理会计实施框架应用至五分厂。SH公司五分厂主要负责主轴的生产，共有53301、53302、53303这三个主要产品。本文选择53301主轴价值流为例，分析SH公司应该如何运用精益管理会计的工具分析和核算价值流成本，如何计算平均单位成本，如何推进精益生产方式。

2.具体措施

当企业完成对价值流图的绘制后，就可以开始着手进行精益改进了。根据实践经验，以下是几种回报较高的改进措施。第一步，重新思考价值流中的每一步是否确实创造价值。一些环节，比如返工和储存，对客户而言其实并无价值可言，所以应该尽可能消除。企业可以通过提高员工技能水平减少返工，或者通过将生产过程安排成连续流动减少储存环节。这样产品质量得到提升，而且交付时间缩短，顾客也会更加满意。第二步，将尽可能多的环节安排进连续流。这样可以大幅度减少完全生产时间，大部分情况下还可以降低生产成本。追求连续流要求企业频繁地将采用不同技术的工艺设备重新安排进密集的工程序列。它要求企业不断引进甚至发明新的加工技术安排进价值流。有些企业会急于将并无可行性和可用性的加工技术安排进价值流。当基本的稳定性缺失的时候，企业可能会面临价值流无法正常流动的窘境。因此对于企业来说，更好的做法是在将工艺步骤紧密连接起来之前，先考验各步骤的可用性和可行性。一旦工艺步骤的性能得到加强，连续流也就能更加高速稳定地运转。第三步，使价值流平稳输出，并且在必要情况下将原先的一个价值流分解成两个或三个价值流，以便应对不同需求的产品。使价值流平稳输出方法非常简单：识别价值流上的定拍工序，也就是客户订单被转换成生产指示的过程，在这个时点创建一个标准库存，使得上游和下游的每一环节都能够在同一水平上平稳地运作，用先进先出法安排下游环节。定拍工序是设置产品最终规格的环节，按库存生产时定拍工序通常在价值流下游的组装环节，按订单生产时定拍工序则通常在价值流的上游。当企业尝试使生产平稳化时，他们可能会发现muda（浪费）和muri（超负荷）的一个主要成因是在一条价值流中生产非常不同的产品。以保险公司为例，保险公司中80%的索赔可以一次性正确地通过价值流中的各个环节得到处理，不需要停止或者逆流。另外20%的索赔则更为复杂，需要由更高水平的员工进行更详细的分析。企业如果将这两种索赔放在一个价值流里，就可能造成一些存货累积，使原本可以快速得到解决的80%的简单索赔处理速度下降。在这种情况下，企业应该将原本的一个价值流拆分成两个。

总之，企业应该明确，绘制价值流图的真正目的在于减少完全生产时间和提高产品质量。当达到目标状态后，企业就可以重新思考客户所期望的价值，从顾客和生产组织角度考虑的价值流绩效的差异，以及价值流内员工的需求。不存在什么完美的价值流，它永远都有继续改进的空间。虽然成本没有发生改变，但在资源使用能力方面，不论是员工还是机器，资源都得到了大量的释放。企业鼓励员工消除浪费、持续精进的目的不是为了裁员，否则精益会很难持续。根据Cunningham和Fiume的研究，企业成功实施精益的一大阻碍就是对员工雇佣的保障，如何使订单的发展速度与资源释放导致生产力增长的速度相匹配是高级管理人员最头疼的问题之一。Maskell 和Baggaley 则提出，企业可以将这部分释放出的资源能力用于更有创意和收益性的活动中去。释放的人力资源意味着员工减轻加班的负担，这对 SH公司来说是一件非常有意义的举措。因为近年来 SH公司一线员工大量流失，而流失的一个最主要原因就是员工认为工作负担太重，加班较多。此外，员工还可以利用被释放的这些时间参与精益改善项目等。如果被释放的资源能力，不论是人力还是机器，可以用在新的产品或服务当中，那么就意味着新产品的成本仅仅是那些变动成本，最主要是原材料成本。尽管许多公司（和会计处理方法）将人力也视作变动成本，但是在大多数情况下，人力成本其实是固定的。因此，企业无须付出更多的人力成本就可以获得销售的增长。

3.具体效果

（1）财会人员职责的转变

在推行精益管理会计的过程中，财会人员的角色也发生了一定的变化——他们需要更多地参与到产品生产的过程中去，尤其是控制过程，包括监测生产效率和价值流衡量、价值流成本分析以及业务与财务规划等。会计人员需要更加关注实时控制和决策而非单纯地对过去发生的数据进行记录。财会人员需要花更多的时间与生产人员进行交流。他们不断地收集和监测性能数据，以便和员工、领导进行讨论。一旦生产效果出现问题，能够快速地得到诊断和解决。精益管理会计人员的职责就是通过以专家的角度看待性能数据和财务数据，将这些数据翻译成能够被管理层用来制定决策的形式，来促进生产的不断改善。他们不再是单纯的计数人员，而是更加积极地参与到了企业的精益变革中去。

（2）管理会计实践描述

在生产方面，应用精益生产方式前SH公司以批量生产为特征，根据预测生产，强调单独的功能区域和特定团队来提高生产质量，员工任务单一。应用精益生产方式后，产品生产以单件流为特征，根据客户订单进行生产，通过管理生产瓶颈使单件流最优化，产品有相对应的生产团队，在生产过程中不断提高质量。在交易处理方面，公司使用采购订单进行原材料的采购，通常周期性批量处理给供应商的付款。例如，每周一次或者两周一次，在付款前要求工作人员将采购发票和装箱单之间进行比对并调解差异，人工成本种类多样，难以计算。采用精益管理会计后，为了减少交易过程，公司向供应商采购订单的频率由每周一次或两周一次减少为半年一次甚至一年一次。应付账款根据“拉动式”原则在恰当的时机支付给供应商。根据装箱单给供应商付款，也就是说不再需要人工比对采购发票和装箱单。人工成本属于期间费用，会计处理的复杂性大幅度降低。在实际成本计算方面，之前公司使用全额成本计算法，通过计算标准成本和变量对存货进行计量。利用材料清单对存货进行定价和追踪，需要保留永久存货和单个存货类别来对整个生产周期中的资源进行追踪。应用精益管理会计后，制造费用直接在产品种类水平上进行分配，不用再进行复杂的分配计算。使用价值流成本法对产品进行计量。由于存货量降低，不再需要为了追踪存货保留永久存货。以价值流为中心进行报告和管理。用价值流损益表计算单个产品成本。在绩效衡量方面，之前绩效衡量由会计团队完成，包括制造差异和核算方法等，以传统的数字的形式递交给经理或主管。应用精益管理会计后，绩效衡量不再是传统的运营衡量，也不再包含制造差异。绩效衡量由下而上形成，在整个车间都进行展示。在生产控制方面，之前掌管生产的经理和主管权力较大。其他员工属于独立贡献者，缺乏同伴压力。由于纸质报告只递交给经理或主管，车间没有可视化信息。培训通常由上级发起。应用精益管理会计后，员工得到授权，他们可以选择自己的团队，对工作、生产进度、休息时间有一定自主安排的权力。他们需要对生产质量负责，会更加自主地追踪衡量生产绩效，要求培训。同伴压力较为显著，员工会要求同伴工作或寻求额外的技能训练。员工职责更为清晰。车间信息通过价值流规板和活动挂图等工具达到可视化。员工有途径接受多种技能培训。

四、政策建议

在实施精益管理会计时，企业可能遇到各种障碍。本文根据 SH 公司的实施情况，为其他制造型企业提供建议。一是上级支持十分重要。否则精益改进则难以实施，会计人员也需要花更多的时间去准备两套报告。二是所有人都必须理解精益思想是一种增长战略，而非削减成本战略。精益管理的核心在于利用同等的资源使更多的产品更高效率地流经企业，减少浪费以增加利润。也就是说，产品经历和销售团队必须和价值流紧密结合，因为他们是使销售增长的关键人物。三是正确识别价值流。企业应当根据产品的种类、生产的过程、流经企业的方式对产品进行分析。价值流尽可能地与供应商和顾客紧密衔接，市场营销也是一个完整价值流中的重要组成部分。四是在设立价值流时不要过分追求完美。花费充足的时间去理解自己的产品和产品在公司中的流动。精益思想强调的是不断改进，公司应该不断地重新审视、安排和改进价值流。五是价值流的领导者需要一定自主管理权。也就是说，为了达到预期管理目标，价值流的领导者需要对价值流中的人力和设备有一定的管理权和控制权。六是尽可能多地将费用直接计入价值流。这种做法在初期可能会受到阻碍，但是根据价值流的定义，所有在价值流之外的人员和过程都属于浪费，客户是不愿意支付这些费用的。因此，无法为价值流增值的活动应该越少越好。