企业会计剩余控制权下会计职业判断主体分析

葛 君

（青岛科技大学经济与管理学院，山东 青岛 266061）

企业会计剩余控制权配置至今尚未有清晰界定。集体选择理论最初是应用于社会公共选择问题，集体选择不等同于一系列个体选择的集合，其预期结果往往优于个体独立行动的结果。利益相关者集体选择的企业观认为，企业由两个层次的集体选择决定：第一层次的集体选择是所有可能的利益相关者在签订企业契约（即组织契约）还是交易契约中做出选择，选择前者的利益相关者构成企业所有权的拥有者；第二层次的集体选择发生于参与组织契约签订者中，需要进一步签订剩余分享权契约和控制权契约等两个子契约[1]。能够参与企业剩余分享的自然是签订组织契约的内部利益相关者，然而对于企业所有权中的控制权（特别是剩余控制权）的内涵却观点各异，作为企业控制权的有机组成部分的会计控制权（包括会计剩余控制权）自然也未有清晰界定。因此，在厘清会计剩余控制权实质的基础上，分析会计剩余控制权配置下的会计职业判断主体配置。

一、会计剩余控制权实质是会计职业判断权

1.会计剩余控制权

孙妮娜[2]认为会计准则剩余控制权是指对会计准则中尚未规定的事项（主要表现为履约过程遇到或然情况）进行决策的权利以及对不同业务处理方法的选择权（会计政策选择、会计估计），实质上指的就是会计剩余控制权。宋文娟[3]的观点与其大同小异，认为会计剩余控制权是指在会计契约中未做明确界定的事项，由两部分构成：第一部分是由于会计准则制定者认知上的有限理性导致会计规则尚未作出规定的事项，即会计规则剩余控制权；第二部分是由于会计契约是企业契约的子契约，其不完备性决定了会计剩余控制权的存在，即企业可以自主决定的会计政策选择权。易平良[4]则分别从企业内部和外部两个角度探讨了会计剩余控制权：企业内部视角下，基于企业契约理论，会计剩余控制权包括对会计事项的控制权和对会计行为主体的控制权，是达成企业目标的工具；企业外部视角下，会计剩余控制权是由会计准则的不完全性导致地“公共领域”，是通用会计规则制定权合约安排的产物。

2.滥用剩余控制权导致所有权错位

从上述已有研究成果来看，目前有关会计剩余控制权的认识在逻辑上存在一定的矛盾：滥用剩余控制权导致的所有权错位，即企业剩余控制权与会计剩余控制权的所有权不一致。

企业所有权是指企业剩余索取权与剩余控制权[5-6]。年志远[7]则将企业控制权分为契约中约定的决策权（明晰控制权）、参与企业经营管理权（参与控制权）和未做出约定的决策权（剩余控制权），在此基础上，将企业所有权界定为剩余索取权和控制权。无论企业所有权是包括控制权还是剩余控制权，有一点可以看出：剩余索取权、剩余控制权都属于企业所有权的范畴。那么会计剩余控制权应该也界定在企业所有权范畴内，否则会出现逻辑上的不一致。

从现有的会计剩余控制权相关文献来看，似乎忽略了企业所有权这一概念的范畴。孙妮娜[2]、宋文娟[3]以及易平良[4]等学者均站在会计契约的视角，从会计规则制定的完整链条界定会计剩余控制权，超越了企业所有权的范畴。依据现有会计剩余控制权的概念界定，会计剩余控制权与企业剩余控制权有重叠之处，但两者的外延不同。

3.企业会计剩余控制权的概念重构与实质探讨

顾名思义，会计剩余控制权的实质是剩余控制权，是相对于企业所有权而言的概念。只有将其限定在企业所有权范畴内，才具有实际意义。谢德仁[8]指出，剩余会计规则制定权应由企业经营者享有，这一观点与企业所有权的概念不谋而合。因此，企业会计剩余控制权是指对企业契约中没有特别规定的会计活动的决策权。该定义蕴含以下几点含义：

第一，“企业”界定的是范围，将企业会计剩余控制权限定在企业所有权的范畴内。

第二， 企业会计剩余控制权从属于企业剩余控制权。企业会计剩余控制权源自于企业契约，而非会计契约（会计规则制定的完整链条视角），从属于企业剩余控制权。

第三，没有特别规定的会计活动主要包括：① 会计准则未作规定而导致企业契约中没有特别规定的会计活动决策权；②会计准则作出原则性约定而由企业根据具体情况对会计活动自主决定的选择权。

第四，决策权是一种权力的统称。在不同环境中体现为投票权、判断权、选择权、制定权等。例如，股东大会或董事会会议中对某一会计事项的投票权，估计某金融资产在资产负债表日的公允价值的判断权，对不同会计政策的选择权，对企业中新发生的未在会计准则中规定的会计事项制定或修订会计制度的制定权等。

综上所述，企业会计剩余控制权的“标的”是会计活动，与会计职业判断的客体一致且两者均以实现企业契约为目标。因此，企业会计剩余控制权实质上是会计职业判断权。

二、会计剩余控制权配置下的会计职业判断主体配置

1.企业剩余控制权配置

企业剩余控制权配置目前的主流观点是企业剩余控制权应“相机”分享，也被称为状态依存（state-contingent）理论。Aghion等[9]认为，在不完备契约条件下企业剩余控制权应该依据企业不同状态配置给不同主体：当企业处于正常经营状态时，应该配置给股东；当企业处于亏损状态时，应该配置给工人；当企业处于破产状态时，应该配置给债权人。张维迎[10]在此基础上，将状态依存理论应用到企业经营者（负责经营决策的人力资本所有者）与生产者（负责执行决策的人力资本所有者）之间，认为在契约不完备下，依据每类成员在企业中的相对重要性和对其监督的相对难易程度安排剩余控制权。

随着所有权与控制权的分离以及股份公司的出现及其发展，股份公司中的股东的权利不如出现股份公司之前集中，股份公司的股东的一部分权利（如管理权）转移到管理者手中，甚至还有些权利转移到工人手中（Furbotn等，1998）。在已有研究的基础上，张东明[11]提出的企业剩余权扩散假说印证了企业剩余控制权配置的演变过程。根据企业剩余权扩散假说，企业在刚刚建立时，企业的剩余控制权由企业的出资人（物质资本提供者或人力资本提供者）独自占有；随着企业的日益壮大，企业的剩余控制权从开始时的物质资本所有者或人力资本所有者独自占有渐渐地演变为物质资本所有者和人力资本所有者共同分享；当企业进一步发展壮大后，仅由物质资本所有者和人力资本所有者共享企业剩余控制权已无法满足企业发展的需要，因此，企业剩余控制权进一步下放至普通职工。这一过程呈现出由上而下、从单方独享到多方共享的“金字塔”式结构特征。

因此，就企业剩余控制权配置的主体而言，应该包括物质资本所有者和人力资本所有者。物质资本所有者以提供物质资本的股东为代表，而人力资本所有者包括管理者（负责经营决策的人力资本所有者）与职工（负责执行决策的人力资本所有者）。

2.基于资产专用性的企业会计剩余控制权配置

企业会计剩余控制权从属于企业剩余控制权，决定了企业会计剩余控制权拥有者的规模一定小于等于企业剩余控制权拥有者的规模。那么，企业会计剩余控制权应该配置给谁呢？

（1）资产具有专用性

资产具有专用性[12]，如果终止已投入的专用性资产的交易，则该部分专用资产将全部或部分地因无法改作他用（或者因改做他用而增加交易费用或减少收入）而遭受损失，专用性资产所有者便成为企业风险的承担者。专用性资产不仅包括“专项投资”，还包括转移专用性资产的用途导致的“机会成本”的损失。例如，某会计人才，刚进入本企业，其可能拥有的专业知识不够深入，对企业不太了解，此时的资产专用性不强，甚至不具有资产专用性。随着该会计人才在本企业工作时间的增加，工作经验和专业知识不断积累，不仅越来越熟悉会计准则、税法等相关法律法规，还越来越熟悉企业的业务流程、企业战略等环境，其资产专用性越来越高。假设该会计人才作为企业的专用性资产，能给本企业带来收益为I1，而当该会计人才“用于另一最好用途（企业）上”或“由他人（企业）使用”时能够带来的收益为I2，如果I1＞I2，则该会计人才在本企业具有资产专用性，属于专用性资产；I1-I2的值越大，该资产专用性越高，反之亦然。人力资本的专用性主要体现在专门知识的专用性，即，由于人力资本由于具有专门知识，而属于企业的专用性资产，进而应该属于企业剩余控制权配置对象。

（2）企业会计剩余控制权配置具有资产专用性的人员

企业会计活动的性质决定了处理会计活动的相关人员应该具有与会计相关的专门知识。由于会计准则中对这些会计活动未做规定或只作出原则性规定，使得这些会计活动的决策空间较大，难度较高。要求决策者不仅熟悉与这些会计活动有关的会计准则和其他相关法律法规，还要能够在不确定性环境下，对这些会计活动作出决策，以实现企业契约目标。因此，处理这些会计活动的相关人员在本企业具有资产专用性，进而应该属于企业会计剩余控制权的配置对象。宋文娟[3]指出，为了提高现代企业的经营业绩，应该将企业会计剩余控制权匹配给具备专业知识的企业中的董事会和管理层。该观点将专业知识与企业会计剩余控制匹配起来，符合资产专用性的要求，但匹配的对象仅仅是董事会和管理层欠妥。

在实务中，由于关键会计人员拥有一部分特殊技能，关键会计人员在企业中的人力资本超过其市场价值，如果企业经营不善而破产，关键会计人员的利益将会受到一定程度的损害。因此，在该情况下，关键会计人员也是风险承担者，在一些会计职业判断中，让会计人员有一定的剩余控制权（表现为判断权）是最优的。

三、会计职业判断概念的重构

依据企业会计剩余控制权，会计职业判断权应该配置给企业内部具有资产专用性的人员，具体包括董事、管理者、关键会计人员等。这些人员均属于企业内部人员，即会计职业判断主体不应超越企业外部，应以企业为边界。企业边界以外的主体，利用会计信息作出的职业判断不属于会计职业判断的范畴，这就与审计师职业判断、证券分析师职业判断、会计准则制定者职业判断等区分开来。

将会计职业判断的主体限定在企业边界以内，不仅符合企业会计剩余控制权理论的要求，而且有利于落实我国《会计法》。依据《会计法》的规定，单位负责人对本单位内的财务报告负有最终责任。另外，与违法违规事项相关的责任人员也应承担相应责任。依据权责对等原则，这些承担责任的企业内部相关人员理应拥有会计职业判断权利，否则就违背了权责对等原则，不利于会计职业判断质量的提升。

我国对会计职业判断主体的认识经历了会计人员为会计职业判断主体阶段[13]、会计工作相关人员为会计职业判断主体阶段，除了会计人员外，包括单位负责人及其他相关专业评估人员[14]、管理层中的财务总监[15]、董事会[16]及董事会下设的审计委员会[17]等主体也应参与会计职业判断。这一认识的变化源于我国会计标准的变化。自1992年“两则两制”至2006年我国财政部颁布新的会计准则体系，会计标准呈现出以制度为主、准则与制度并行的特征。这一时期的会计事项比较简单，需要作出会计职业判断的事项较少，主要集中于会计政策选择以及会计估计方法选择，这种简单的会计职业判断仅仅依靠会计人员就可作出。自2007年开始，《企业会计准则》开始陆续实施，随后，《小企业会计准则》的颁布与实施，标志着我国建成了涵盖所有行业的会计准则体系。这一会计准则体系实现了与遵循原则导向制定理念的国际财务报告准则的实质性趋同。原则导向下的会计准则需要结合企业的具体会计环境，具体问题具体分析，会计职业判断的空间进一步加大，仅仅会计人员从事会计职业判断无法满足现实需要，企业的管理层、治理层等相关人员也应参与会计职业判断。

因此，从主体视角出发，将会计职业判断重构为：企业内部相关人员按照适用的会计标准依据自身的专业知识对会计事项做出判断的过程。

四、结论

企业会计剩余控制权配置的对象应该是企业剩余控制权拥有者中具有处理会计事项所需的专业知识和经验的人员。对上市公司而言，配置给董事、管理者、关键会计人员等，其行使权力的形式主要是董事会会议或类似权利机构会议以及其他专门会议（如财务部门会议）。由于企业会计剩余控制权实质上是会计职业判断权，因此企业会计剩余控制权配置的对象就是会计职业判断的主体。依据企业会计剩余控制权，从主体视角出发，将会计职业判断的概念重构为企业内部相关人员按照适用的会计标准依据自身的专业知识对会计事项做出判断的过程。