对国税总局42号公告第六条前两款规定的剖析

方飞虎

《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条第一款规定：“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”（以下简称前者）

国家税务总局公告2018年第42号第六条第二款规定“一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”（以下简称后者）

这两款特殊规定，既突破了原有税收政策对此已经作出的相关规定，也刷新了广大财税人员对混合销售与兼营行为的认知，引起了理论界与实务界的热议。

一、从机器设备的范围上看：对“机器设备”的理解不应拘泥于概念涵义，而应以现行相关规定为依据作出判断

“机器设备”本是一个寻常词汇，但税收政策赋予了它不寻常的税收待遇，而对其定义和范围没有明确界定，因此在财税江湖上引起了不少争议。

有从定义概念来界定机器设备的，譬如：机器设备是指由金属或其他材料组成，由若干零部件装配起来，在一种或几种动力驱动下，能够完成生产、加工、运行等功能或效用的装置。又譬如：机器设备是具有一定机械结构、由一定动力驱动的、能够完成一定的生产、加工、运行等功能或效用的装置。三个特征（结构、动能、功用）必须同时具备，且不限使用行业及标准。缺失条件的设备、工具都不是完整意义上的“机器设备”。

也有从设备分类标准来界定机器设备的，譬如按照《固定资产分类与代码（GB/T14885-2010）》确认，或是按《建设工程计价设备材料划分标准》（GB/T50531-2009）确认，又或是两个标准所划分的设备都归属于机器设备。

笔者认为，理解此处的“机器设备”，不应拘泥于概念、涵义，而应以税收法规政策现有的相关规定为依据作出判断。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第714号修订）第六十条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。

《财政部税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税[2018]54号）第二条明确规定：“本通知所称设备、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定资产”。随后《国家税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号）第一条第一款作出了“所称设备、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定资产（以下简称固定资产）；所称购进……”等具体表述。

国家税务总局公告2018年第42号所指的“机器设备”肯定属于税法认可的固定资产，这是毫无疑义的。而按照财税[2018]54号和国家税务总局公告2018年第46号的上述规定思路，我们是否可以把国家税务总局公告2018年第42号文所称的“机器设备”，理解为“除《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十条第（一）（三）款以外的固定资产”，即“除房屋、建筑物、器具、工具、家具等以外的固定资产”呢？

笔者认为是可行的，同时也期待尽早看到类似财税[2018]54号文这样的明确规定，统一“机器设备”的口径。

二、从机器设备的来源上看：自产机器设备与外购机器设备的区分，不只要看经济涵义或会计信息，更需要遵循“实质重于形式”的原则

国家税务总局公告2018年第42号号文第六条第一款适用的是纳税人自产机器设备，第二款针对的是纳税人销售外购机器设备，因此。机器设备的取得方式要分清“自产”还是“外购”。

“外购”比较容易分清，一般可以根据机器设备采购合同、取得的票证以及会计核算资料等予以确定；“自产”相对比较复杂，有时难以区分。目前有争议的主要涉及委托加工、EPC工程和OEM模式三种业务形态。

委托加工，是指由委托方提供原料和主要材料（或由生产提供单位自行采购原料），受托方只代垫部分辅助材料，按照委托方的要求加工货物并收取加工费的经营活动。会计核算中，委托加工货物计入委托方的存货，所以从其经济涵义和会计核算来看，将委托加工货物界定为自产货物似乎也没有问题。但从现行增值税相关法规相关条款来看都是将“委托加工货物”与“自产货物”并列表述，如《增值税暂行条例实施细则》第四条对视同销售情形进行规定时，其第（五）～（八）项都是以“将自产、委托加工（或购进）货物……”形式表述的。可见，自产与委托加工两种取得货物的方式在增值税法上是并列的，不是包含关系。

EPC工程，是指纳税人受业主委托，按照合同约定对工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等实行全过程或若干阶段的承包。对于EPC工程中的机器设备，纳税人主要是从外部购入各种非标设备，然后进行设计与安装，形成新形态的机器设备。新形态的机器设备，可能具有与购入非标设备完全不同的功能效果，从这一角度看，似乎将EPC工程中的设备界定为自产设备具有一定的说服力。然而，EPC工程是界定销售外购机器设备或是销售自产设备，一直是实务中争论的问题。

OEM模式，是指纳税人不直接生产产品，而是利用自己掌握的关键核心技术负责设计和开发新产品，从而控制销售渠道的一种形式。该模式形成的产品是属于外购还是自产，实务中也是存疑的。

总之，笔者认为，纳税人涉及以上业务形态，既要根据其经济涵义和取得的票证等会计信息为依据，也要看在整个业务环节各方对机器设备的贡献价值，并遵循“实质重于形式”原则等来进行具体地分析与判断，同时，纳税人要积极主动与当地主管税务机关进行沟通，达成共识，以避免涉税风险。

三、从前后两种行为的性质上看：前者不属于混合销售，后者还属于混合销售

国家税务总局公告2017年第11号文件明确规定：“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号文件）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。”这里针对的是“自产”的机器设备等，不包括“外购”的机器设备。所以，一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，本质上仍属于混合销售范畴，没有排除在混合销售之外。

四、从前后两种行为的要求上看：前者是强制性条款，后者并非强制性要求

从国家税务总局公告2018年第42号“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额……”中这个“应”字可见，“分别核算、分别计税”是强制性规范；而从“如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额……”中这个“如果已经按照”的表述来看，“分别核算、分别计税”不具有强制性质，而只是对既成事实的一种认可，实际上意味着纳税人有选择权。

五、从前后两种行为的结果上看：若不分别核算前者属于违法行为，后者属于正常行为

例：虎哥公司2020年3月份销售一台机器设备并提供安装服务，共收取款项500万元（含安装服务费，其中安装领用物料20万元），没有分别核算机器设备和安装服务的销售额。

涉税分析：如果虎哥公司销售的机器设备是自己生产的，根据国家税务总局公告2018年第42号规定，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，但其没有做到分别核算，属于不遵守强制性规范的违法行为，其后果是应按照带有惩罚性质的“未分别核算的，从高适用税率”的兼营处理规制论处。即虎哥公司3月份应缴增值税65万元（500万×13%）。

如果虎哥公司销售的机器设备是外购的，未分别核算不属违法行为，按混合销售从主适用税率处理。这种情况下就有两种情形，如果虎哥公司是以货物销售为经营主业的，则按货物适用税率纳税，3月份应缴增值税65万元（500万×13%）；如果虎哥公司是以提供安装服务为经营主业的，则按安装服务适用税率纳税，3月份应缴增值税45万元（500万×9%），税额相差20万元，因此要特别注意。

六、从简易计税方法的适用上看：两者都是于授权性的，纳税人有选择权，且无论选择与否，对两者纳税影响是一致的

无论销售自产机器设备的同时提供安装服务，还是销售外购机器设备的同时提供安装服务，纳税人均能够“分别核算机器设备和安装服务的销售额”，安装服务无论选择简易计税方法计税与否，两者的涉税处理和纳税影响是一致的，即均作兼营处理。

例：虎哥公司是一家机械设备有限公司，2020年3月份销售一台自己生产（或者外购）的机器设备并提供安装服务，机器设备销售额400万元，收取安装服务费100万元（含安装领用物料20万元），均分别核算了核算机器设备和安装服务的销售额，且安装服务部分选择适用简易计税方法计税。

涉税分析：机器设备销项税额=400×13%=52（万元）；安装服务销项税额=100×3%=3（万元）；因安装服务选择了简易计税方法计税，所以安装服务领用物料的进项税额不得抵扣，应转出进项税额2.6万元（20万×13%）。虎哥公司缴纳增值税57.6万元（52万+3万+2.6万）。

如果放弃选择简易计税，则按一般计税方法计税，其安装服务领用物料的进项税额不必转出。机器设备销项税额=400×13%=52（万元）；安装服务销项税额=100×9%=9（万元）。虎哥公司缴纳增值税61万元（52万+9万）。