油茶林业成本核算管理探讨

陈璇（广州新中南会计师事务所有限公司）

■油茶林业规范成本核算管理的意义

茶油是高端健康的食用油，有益人体健康；适用各种亚健康、婴幼儿、孕妇等人群，对降血压、抑制衰老以及预防心血管疾病具重要作用。除了食用外，在医药、化妆品方面也具广泛的用途，现对于油茶为原料的研发项目与日俱增，未来需求巨大。油茶企业一般种植油茶，收获果实作为生产原料，进一步提炼成食品茶油、精油或其他化工成品，故油茶种植主要以收获果实，开发油茶林木作为长期源源不断的“摇钱树”，作为生产性生物资产。油茶果的种植成本是后端生产成产成品的成本重要组成部分，对于产成品的定价、市场定位起着重要的作用，需对产品的成本收益预测与分析，油茶前端成本对某一项目市场开发可行性研究起着决定性作用。故油茶种植成本核算的准确性对茶油为核心的企业存在重要意义。

■油茶种植企业成本核算管理现状

（一）生命周期特征

茶油属于生产性生物资产，成本计算期应区分不同的周期阶段。茶油的平均寿命一般长达100年左右，有的甚至可达数百年，根据油茶的生命周期，划分为第一阶段幼龄期，含胚芽期、幼苗期、幼年期。从播种后从胚芽到嫁接苗、植株再到开花初结果阶段，大约1-4年左右；也属于培育阶段；第二阶段，成长期阶段，茶油开始挂果到产量逐年增加达到盛产阶段，此阶段需5年左右，即树龄的5-9年；第三阶段，成熟期阶段，盛产期可以长达约50-80年左右，即树龄的10-90年；第四阶段为衰老期，从经营角度属于无经济价值阶段。

（二）成本核算管理现状

1.未结合油茶生长特征区分停止资本化与开始计提折旧时点

普遍油茶企业财务核算，多数在开始挂果时，就开始计提折旧，同时又持续进行资本化处理，即在成长期资本化与计提折旧并行。采用此种方式是因果树已挂果，企业需计算果实成本，即开始以折旧核算挂果的成本，但因茶油果树培育期较长，前期投入大，开始挂果到成熟阶段果实少，需要采摘人工、机械等费用，若开始折旧将其作为果子成本，一般情况使成长期的果实成本失真，与市场价值相差太大，失去成本核算的意义。此外，有违会计准则指引规定,多年连续稳定产出农产品前造林发生的必要支出作为生产性生物资产的资本化支出，且对达到预定生产经营目的的生产性生物资产开始按期计提折旧。规范停止资本化与开始计提折旧为同一时点。

例如： (1)某油茶企业2018年初种植10亩油茶林木。当年发生种苗费1.8万元，平整土地所需机械作业费12万元，土地租金10万元，肥料9万元，农药1万元，人工费8万元，管护费5万元。

借：生产性生物资产—生长期生物资产 468000

贷：原材料—种苗 18000

原材料—化肥 90000

原材料—农药 10000

应付职工薪酬 80000

银行存款 270000

(2)茶油果树幼苗期1-4年，第5年挂果。从2019年起，年化肥费用7万元，农药1万元，人工费1.5万元，管护费2万元、土地租金10万元。

2019年及2021年账务处理：

借：生产性生物资产—生长期生物资产 215000元

贷：原材料—化肥 70000元

原材料—农药 10000元

应付职工薪酬 15000元

银行存款 120000元

(3)茶油果树开始挂果至稳产成熟期5年。成长期年抚育发生化肥费4.7万元，农药1万元，人工费1万元，管护费1万元。茶油果树成熟期预计50年。采用实际成本核算，按平均年限法折旧，假设无残值。

2022年账务处理：

2022年该苹果树开始挂果，其成本为111.30万元(46.8万元+21.5万元*3)。

借：生产性生物资产—成长期生物资产 1113000

贷：生产性生物资产—生长期生物资产 1113000

2022年年折旧额=1113000元/50=22260元

借：农业生产成本 22260

贷：生产性生物资产累计折旧 22260

2022年年抚育费继续资本化，增加生产性生物资产原值处理。

借：生产性生物资产—成长期生物资产215000元

贷：原材料—化肥 70000元

原材料—农药 10000元

应付职工薪酬 15000元

银行存款 120000元

2023年账务处理：

2022年末成长期生物资产实际成本=1113000-22260+215000=1305740（元）

2023年年折旧额=1305740/(50-1)=26648元

借：农业生产成本 26648

贷：生产性生物资产累计折旧 26648

2023年有关支出予以资本化，增加生产性生物资产原值处理；会计分录见2022年。

2.折旧方式未结合实际成熟期寿命，未准确核算果树真实成本、存在粉饰业绩的空间

油茶果树的寿命、盛产期与油茶果树品种、地质、气候等相关，盛产期约50-80年，在企业实际核算中，财务未结合技术人员根据种植品种等影响因素评估盛产期，粗略根据一般情况或企业业绩需求作为折旧年数总额，所有地域、品种等一刀切，故在折旧层面影响油茶的成本精确性。

为了使成本低利润高的报表，而选择最高最优的盛产期作为企业折旧年数总和，实际种植现状是，某优质品种在优质土质种值的油茶果种和较差品种在较恶劣的土地种植盛产期相比，可以相差一倍。

3.未按具体地块、批次等作为归集单位核算所属成本

一般规模性油茶企业在多个区域、地块分别种植，不同地块种植时间、培育的油茶果树阶段不一致，因涉及地块多、批次多，企业财务为了简化，未按地块批次设置核算中心，统一作为一体核算；或者因与业务种植部门及收摘人员充分沟通，造成收摘的果实混合一起。造成无法准确核实。

■油茶企业成本核算管理建议

（一）建立权威的经济林业成本核算细则指引以及适应企业实际情况的财务核算制度

我国对于经济林业最新指导方向只有企业会计准则第5号—生物资产以及财会【2004】5号公告，会计准则为大方向，财会【2004】5号公告较为细化，但未及时与我国的经济农作物的进化有实际操作中的问题进行补充，建议在国家法规层面建立标准，指导财务在企业层面结合实际经济作物与生命周期、特征制定适用的财务核算制度，科学归集成本，合理划分成本中心，采用合规的成本核算方式，提高成本、资产信息的准确性。

（二）结合油茶实际成熟期按规范指引确定资本化时点

按相关规定，达到多年连续同时稳定生产才达到预定生产经营目的，结合油茶的生长特征，在成熟期即达到盛产期才能多年且稳定产果，即约在果龄的10-90年间，在达到成熟期时即停止资本化，同时按期计提折旧。而开始挂果到盛产阶段的果实成本，仅核算在收摘阶段产生的人工费、机械费等，因为油茶树的折旧分摊方式与油茶的产量密切相关，生长期的挂果产量与油茶的产果总量占比微小，不予以折旧符合油茶特征。

（三）结合油茶经济作物的性质、周期产量等因素确定折旧方法

应加强财务与技术部门的沟通融合，实现业财融合，每个种植立项报告应及时与财务共享，立项报告应提交技术人员评估盛产期、产量，以及作出评估盛产年限的依据、调研等。财务应结合不同的油茶作物的盛产周期、实际情况确定折旧年限以及预期净残值，一经确定不可随意变更。若产量的评估更具可靠，应采用产量法进行折旧。

（四）财务协同业务部门规范成本管理工作

油茶企业涉及多个区域、地块、批次的，应建立以“区域+地块+批次”组合作为一个成本核算单元，业务部门在投入营林中产生的各种费用、收摘的果实也应按成本单元区分，不能区分的费用，应按合理的方法例如面积、投入的人工数量等进行分摊，业务层面的管理工作规范是财务成本核算规范性的前提条件，共同协作推进成本核算管理。

■结束语

我国未来油茶的发展呈现良好的发展态势，但在财务成本核算管理上仍需进一步完善，建立适用自身企业的财务核算制度，合规运用准则，结合油茶自身的性质、特征、周期等情况确定核算方法，加强业务与财务的融合，提高成本信息准确性及可靠性，提高成本核算管理水平，与油茶产业同步发展。