关于政府资产负债表编制的文献述评

张芳丽 陈爱伟 苏哲

摘 要：通过回顾2007—2019年我国政府会计的改革与发展过程，总结了国内外权责发生制下政府会计改革发展的历史经验，分析了我国全面实施新政府会计制度后资产负债表编制应用现状及存在问题，提出了完善政府会计准则的措施。

关键词：政府会计制度;资产负债表;权责发生制

文章编号：1004-7026（2020）21-0162-02         中国图书分类号：F810.4         文献标志码：A

政府会计长期存在政府资产管理、债务风险管理、绩效评价等方面的问题，影响和制约着国家治理能力。政府会计改革旨在完善与政府经济运行相关的会计信息，这样有利于国家和各级地方政府摸清家底，全面反映政府预算执行情况和运行成本。国家出台了一系列文件，将政府会计改革工作作为重中之重。2016年《政府会计基本准则》等一系列政府会计制度及文件陆续发布，要求建立具有中国特色、统一完善的权责发生制政府综合财务报告制度。截至2018年底，我国基本形成了适用于行政单位、事业单位、高校及医院等各类事业单位且综合性强的会计制度。《政府会计制度》已于2019年1月1日全面实施，此次政府会计改革重构了政府会计“双核算”模式，兼具预算会计和财务会计双重功能，改革面广、政策性强、重视度高、核算范围多、可操作性强、技术性强。

1    国外文献

1.1    关于引入权责发生制資产负债表改革研究

国外对权责发生制纳入政府资产负债表的研究开始得较早，具备丰富的理论和实践经验，在以权责发生制为基础的政府会计改革方面形成了相对完备的政府会计体系。Anderw Likierman（1998）[1]的研究结论证实了权责发生制在推动政府会计改革方面存在显著的积极作用，权责发生制不仅有利于政府加强管理体制转型升级，还可以起到提高财政资金使用效益的作用。Schneider等（2004）[2]认为，政府资产负债表等财务报表应该在识别财政风险和协助政府审慎采用财政政策方面发挥积极作用。为了使政府全方位掌握财政信息，更好地发挥宏观调控作用，政府财务部门应积极尝试形成以权责发生制为基础的财务报告。Cadogan-Cowper等（2009）[3]提出，应扩大政府资产负债表核算范围，探索纳入土地、矿产等自然资源的资产负债表的编制框架及其背后机理，加速促成覆盖面广、内容更加全面、指标设计日渐合理的政府资产负债表报告体系。

1.2    政府资产负债表的编制与应用现状

国外学者对编制政府资产负债表及其应用情况的研究较早且比较全面，基本形成了较成熟的框架体系。美国学者Dickinson等（1936）[4]曾经构想，是否能够将企业普遍使用的资产负债表技术应用于国民经济领域。20世纪60年代，美国经济学家RaymondW.  Goldsmith（1962）[5]首次分析了政府资产负债表在国家治理方面的应用效果，开启了政府资产负债表在国家治理方面研究的先河。他认为编制政府资产负债表有以下作用：可以反映一个经济体在某一时点的资产债务关系，从而分析资产与债务两者的匹配关系;观察一国某一时点的金融债权债务的纵向变化情况，研究和分析各国金融深化进程;借助资产负债表具体数据，针对性分析特定项目存在的问题以及如何进一步完善政府功能结构。RaymondW. Goldsmith（1982）[6]试编了美国从20世纪初到20世纪80年代的综合和分部门资产负债表。英国、加拿大等国家也陆续开启了政府资产负债表的编制工作。2009年，加拿大统计局分析了次贷危机前十几年政府资产负债表相关数据的变动情况，总结了金融模式的变化及其影响，得出了加拿大次贷危机的影响远小于美国的基本结论。Kalsom Salleh（2014）[7]从增强政府会计信息可靠性的角度开展研究，指出以权责发生制为基础披露的会计信息在评价政府财务绩效方面存在的天然信息优势，是收付实现制所不能及的。

2    国内文献

2.1    关于引入权责发生制资产负债表的改革研究

常丽（2009）[8]提出，政府权责发生制改革应采取循序渐进的改革策略，统筹规划财政资源、会计主体以及会计要素等多个方面，从而建立起适合我国国情、以权责发生制为会计核算基础的财务报告综合体系。陆春阳（2013）[9]结合我国国情，反向推理得出了与国外学者Kalsom Salleh一致的结论。林忠华（2014）[10]从会计信息各方需求主体角度出发，认为只有实现了权责发生制改革，才能满足资产负债表的编制需求，反映当下政府真实财务状况。

关于权责发生制未来发展趋势，李霁友（2016）[11]、刘玥（2017）[12]认为，我国政府会计改革不应一蹴而就，直接跨越到完全的权责发生制，而是应该分阶段、渐进式、有计划引入权责发生制，先从收付实现制到“修正”的权责发生制，再到全行业、统一的权责发生制，形成服务企业、行政事业单位、医院乃至政府非营利组织等多维会计主体和具有中国特色的政府综合财务报告体系。

2.2    政府资产负债表的编制与应用现状

我国部分学者探讨了权责发生制下编制资产负债表在国家治理、风险预测、提高政府会计信息透明度等方面的重要作用。马骏（2012）[13]发现，政府资产负债表在识别、量化未来风险以及提高政府财务透明度等方面存在不可替代的天然优势。余斌（2015）[14]分析了以权责发生制为基础编制的政府资产负债表在促进政府财务信息公开透明和提升政府财政抗风险能力等方面的重大意义。

目前，政府资产负债表编制的实践工作还处于起步阶段，实际工作困难重重。相关学者的研究目前集中于以案例进行政府资产负债表的试编研究、借鉴国外先进政府资产负债表编制经验的研究及政府资产负债表编制中针对性问题的改进措施3个方面，研究成果处于摸索阶段。李一花等（2017）[15]从政府债务的角度出发，在编制山东省代表性城市2011—2013年的政府资产负债表时采用了估值法，认为目前市级政府的债务负担率、资产负债率和债务率处在相对可以接受的范围内，但是债务风险有逐渐扩散的态势。陈斐等（2019）[16]以三沙市2017年政府综合财务报告的编制为研究背景，认为报告在信息披露、资产计量、数据质量及报告分析等方面存在问题，从政府财务报告的指标分析体系、内容分析体系的应用需要及应用保障的制度建设等方面提出了改进措施。部分学者通过借鉴国外经验，提出了完善我国政府财务报告编制工作的建议。张志平（2018）[17]通过借鉴英国、美国、澳大利亚的经验，提出从深化国有体制改革、健全社会保障基金会计核算体系等方面完善我国政府资产负债表编制工作。

3    文献述评

通过梳理国内外文献发现，在编制以权责发生制为基础的政府资产负债表的必要性、重要性以及改革发展趋势等方面，专家已达成共识。国内外学者均认为权责发生制下的政府资产负债表改革是大势所趋且属于系统性工程，需分阶段、分步骤稳步推进。与发达国家相比，我国2019年才建立以权责发生制为基础的综合政府财务报告体系，对这种“报告导向”政府会计的探索和实践经验严重不足，存在的问题较多。权责发生制视角下编制政府资产负债表在管理政府资产与负债风险、管控行政成本以及综合评价政府绩效等方面均发挥了积极作用，对此，国内外学者达成了学术共识。

4    结束语

积极探索基于“报告导向”的权责发生制综合财务报告体系和统一的会计制度意义重大、任务艰巨。要加快政府会计相关法律、法规、制度建设，利用大数据等信息技术创新政府会计核算方法，逐渐扩大政府资产负债表的核算范围，为编制全行业统一的以权责发生制为基础的综合财务报告奠定基础。完善政府会计法律法规体系和政府会计配套措施，为政府会计改革保驾护航。加强政府智能会计研究与开发，形成大数据背景下的政府智能会计体系，改进政府会计信息披露与访问方式，提高政府会计效率，支持政府防范有关风险。

参考文献：

[1]Andrew Likierman. Resource Accounting and Budgeting：Rational and Background  [J]. Public Administration，1998，73（4）：562-570.

[2]Schneider M， Tornell A. Balance Sheet Effects， Bailout Guarantees and Financial Crises [J]. Review of EconomicStudies，2004，71（3）：883-913.

[3]Cadogan-Cowper，Andrew，Peter Comisari. Recording Land in the National Balance Sheet [J]. Cowper，2009，12（3）.

[4]Dickinson， Eakin. A Balance Sheet of the Nation' s Economy [M]. The University of Illinoes Press，1936.

[5]RaymondW. Goldsmith. The National Wealth of the United States in the Post War Period [M]. Princeton， New Jersey： Princeton University Press，1962.

[6]RaymondW. Goldsmith . The National Balance Sheet of the United States（1953—1980） [M]. The University of ChicagoPress，1982.

[7]Kalsom Salleh.Accrual Accounting in Government： Is Fund Accounting  Still Relevant？ [J]. Procedia - Social andBehavioral Sciences， 2014.

[8]常丽.我国政府会计确认基础改进的路径选择及实施环节[J].财政研究，2009（10）： 68-70.

[9]陆阳春.我国政府会计体系构建研究[D].北京：财政部财政科学研究所，2013.

[10]林忠华.编制国家和政府资产负债表问题研究[J].哈尔滨市委党校学报，2014（1）：57-63.

[11]李霁友.政府综合财务报告制度研究[M].北京：科学出版社，2016.

[12] 刘玥.权责发生制下的地方政府资产负债表编制问题研究[D].上海：东华大学，2017.

[13]马骏，张晓蓉，李治国.中国国家资产负债表研究[M].北京：社會科学文献出版社，2012.

[14]余斌.国家（政府）资产负债表问题研究[M].北京：中国发展出版社，2015.

[15]李一花，秦玉翠，董娜.省以下地方政府资产负债表编制与评估研究[J].公共财政研究，2017（4）：4-22.

[16]陈斐，谢妍.三沙市政府综合财务报告应用研究[J].预算管理与会计，2019（5）：48-53，62.

[17]张志平.政府资产负债表的国际比较与借鉴[J].财会通讯，2018（25）：123-126.