合伙企业法人合伙人的股东变更时 存在重复征税问题吗

【摘要】合伙企业本身是所得税“纳税虚体”， 在涉税处理中一般涉及内、外部资产计税基础调整问题， 并需要对合伙份额转让环节及取得持有收益环节分别进行税务处理。 然而， 如果是合伙企业法人合伙人的股东转让合伙企业法人合伙人的股权， 是否调整合伙企业内、外部计税基础以及是否存在重复征税问题一直未得到关注。 借鉴2020年某上市公司披露的真实案例， 针对债务重组这一特殊背景下涉及合伙企业法人合伙人的股东变更可能存在的重复征税问题进行分析， 以期为相关财税政策的完善及实务处理提供一定参考。

【关键词】合伙企业;法人合伙人股东变更;债务重组;重复征税

【中图分类号】 F812.42     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）21-0157-4

一、引言

近年来， 我国资本市场上超过千家上市公司基于战略意图或者财务意图， 主导或参与设立合伙形式的投资平台（如产品并购基金）， 并呈愈演愈烈之势， 合伙形式的主体已经成为资本市场上一股重要力量， 其主要涉及增值税、印花税、企业所得税和个人所得税等税费。 在所得税的处理方法上， 自2000年开始， 我国贯彻《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发[2000]16号）的文件精神， 对合伙企业实施所得税“穿透”纳税原则， 需要穿透到自然人、法人或其他组织层面缴纳个人所得税或企业所得税， 主要税收政策依据为财税[2000]91号、国税函[2001]84号、财税[2008]159号等。 此外， 《合伙企业法》（2007）第六条明确规定“合伙企业的生产经营所得和其他所得， 按照国家有关税收规定， 由合伙人分别缴纳所得税”。 整体来说， 财税[2000]91号、财税[2008]159号等文件对所得税处理的规范较为简单且存在一定滞后性， 导致企业在复杂经济交易中往往由于缺乏处理依据， 从而隐藏了一定的税务风险。

单纯就法人合伙人而言， 取得不同形式的收益应如何缴纳企业所得税？ 具体而言：对于持有收益， 根据财税[2008]159号中“先分后税”的原则穿透到法人合伙人层面缴纳企业所得税; 对于转让合伙份额收益， 根据《企业所得税法》的一般性规定处理。 从实际处理结果来看， 对于第一种情况涉及的企业所得税处理方法基本没有太大争议， 而当前极为常见的第二种情况则较为复杂。 《合伙企业法》第二十二、二十三条和《民法典》第二十七章“合伙合同”中第九百七十四条对该转让行为做出了明确规定， 具体包括：①除合伙协议另有约定外， 合伙人对外转让全部或者部分财产份额须经其他合伙人一致同意， 同等条件下， 其他合伙人拥有优先购买权。 这里更多体现为人合性特征， 从司法裁判角度来说包括明示同意和默示同意。 ②如果是现有合伙人之间内部转让， 应当通知其他合伙人。

在转让合伙份额行为涉及的具体计税基础调整问题上， 财税[2008]159号等税收政策本身并未做出任何规定， 实际操作时缺乏政策依据。 一般而言， 法人合伙人（转让方）针对转让合伙企业份额取得的转让净所得（假设大于零）缴纳企业所得税后， 受让方持有合伙企业份额的资产计税基础按照实際取得成本确定， 相应涉及合伙企业持有底层资产计税基础（内部计税基础）和合伙人持有合伙企业份额计税基础（外部计税基础）的动态协调。 笔者也倾向于这种理解， 这种处理思路在“穿透纳税”原则下存在较大合理性， 否则可能出现重复纳税情况。

然而， 在实际业务操作中， 更值得关注的特殊情况在于：如果是合伙企业法人合伙人的股东转让法人合伙人的股权， 则在合伙企业层面一般不需要进行商事变更登记相关法律程序， 此时如何进行所得税处理呢？ 笔者最近发现： 某上市公司发布的临时公告涉及合伙企业的法人合伙人的股东转让其持有的法人合伙人的股权， 并针对转让差价（间接包括底层基础资产公允价值浮盈的部分， 即另外一个上市公司股票升值）已缴纳了一次企业所得税; 与此同时， 该转让行为还隐藏在债务重组过程中， 涉及2019年修订的《企业会计准则第12号——债务重组》（CAS 12）与债务重组所得税处理政策（如财税[2009]59号等）之间的冲突及衔接问题。 本文关注的核心问题在于： 在合伙企业层面将来实质处置底层基础资产时， 在内、外部资产计税基础不做调整的情况下， 法人合伙人层面需要按照“先分后税”原则再缴纳一次企业所得税， 似乎有重复征税嫌疑。 下文将结合具体案例进行尝试性探讨， 以期能够引起监管层和实务处理者的关注。

二、案例背景

2020年7月10日， T上市公司100%全资控股的合伙制投资中心M（认缴资本10000万元已全部缴清）， 与B公司达成债务重组协议。 协议约定：将B公司100%控股的A公司股权（实际出资5000万元）， 以2020年6月30日为基准日评估的公允价值为6600万元， 用于抵偿B公司所欠交易款项8000万元， 并于7月15日办理完成工商变更登记手续。 其他案例相关资料如下：

A公司作为N投资中心（合伙企业）的法人合伙人， 通过N投资中心间接持有上市公司X的股票， 其实缴出资额为5000万元， 占N投资中心的份额为1.75%。

2018年8月， N投资中心通过定向增发的方式， 认购X上市公司股票3.27亿股， 股权占比约4.18%， 实际购入价格为3.08元/股， 为前五大股东之一， 派驻1名非独立董事， 对X上市公司的经营、财务、人事决策具有重要影响。 同时， N投资中心所持有的X上市公司股票限售期为三年， 2021年8月解禁。

N投资中心的合伙协议约定按实际出资比例享受权益及分配收益。 截至债务重组日， 由于其他合伙人部分出资并未到位， 因此A公司因全部实际出资5000万元， 实际通过N投资中心间接持有的X上市公司股票数量为0.1623亿股， 占X上市公司全部股份数的4.98%。

2020年6月30日， 由于X上市公司股价为4.10元/股， 间接导致A公司的权益价值大幅提升。

T上市公司和B公司受到同一自然人股东J的实质控制。 案例中所涉及的各相关方的关系如图所示。

针对前述案例资料， 需要思考以下问题： ①在债务重组环节， B公司以法人合伙人A公司的100%股权作为非货币性资产抵偿债权人M投资中心的债务时， 是否需要缴纳企业所得税？ M投资中心（债权人、受让方）持有的A公司的股权计税基础如何确定？会计处理时， 如何与CAS 12的相关规定有效衔接？ ②2021年8月， N投资中心处置X上市公司的股票时， 除印花税、增值税外， 按照“先分后税”原则和实际出资比例分配收益给A公司时， A公司如何缴纳企业所得税？ A公司将收益分配给M投资中心时， T上市公司如何纳税？

三、案例分析

1. 同一控制下债务重组的会计和所得税处理问题。 本案例的第一个难题是：2020年7月， M投资中心和B公司针对双方之间的8000万元债务进行债务重组， 导致合伙企业法人合伙人（A公司）的股東发生变动， 从形式上看这似乎对底层的合伙企业（N投资中心）没有太大影响， 但是转让股权差价部分可能在一定程度上体现了合伙企业持有的底层资产增值。 在此环节的会计和税务处理需要注意以下几个重要问题， 并处理好会计和税法之间的有效衔接：

一是， CAS 12规范的债务重组中的债权债务属于金融工具准则所定义和规范的金融工具， 即：一般应为以双方或多方签订的平等合同为基础， 并以现金或其他金融资产结算。 而应交税费（非合同）、预收款项及预付款项（非现金或其他金融资产结算）、合同资产、合同负债、预计负债等非金融工具项目的变更， 不属于CAS 12规范的范围。

二是， CAS 12中不再强调债务人“财务困难”、债权人“做出让步”等要求， 以避免因无法提供有关划分标准的具体指引而导致缺乏会计处理依据。 然而， 这与财税[2009]59号文中涉及债务重组所得税处理的规定存在本质差异。 本案例中8000万元的债权是过去双方正常交易形成的， 并且债务人用公允价值约为6600万元的股权偿还的情况下是否存在债权人“做出让步”， 在CAS 12下并不影响会计处理的最终结果。

三是， CAS 12第四条第（三）款明确规定， “债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的， 或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制， 且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的， 适用权益性交易的有关会计处理规定”。 本案例中， T上市公司（100%控股M投资中心）和B公司受到同一自然人股东J的实质控制， 同时还需要遵循实质重于形式原则， 进一步取得确凿证据以判断该债务重组的交易实质是否为债权人或债务人进行了权益性分配或者接受了权益性投入。 笔者认为， 如果不是权益性交易， 则债权人和债务人按照CAS 12的相关规定处理， 在会计核算中体现“投资收益”“其他收益”等当期损益， 本案例中的债务重组属于CAS 12中以资产清偿债务的典型形式， 在此不予赘述;如果属于权益性交易， 对于做出让步的差额部分， 可以通过“资本公积”等会计科目处理。

然而问题在于， 在债务重组所得税处理方面， 虽然财税[2009]59号、国家税务总局公告2010年第4号、国家税务总局公告2015年第48号等文件对债务重组定义、重组日、一般性税务处理、特殊性税务处理等做出了明确规定， 但其并未像CAS 12第四条第（二）、（三）款那样区分企业合并、权益性交易处理等特殊情况， 这可能导致两种特殊情况出现： 第一， 会计核算中按CAS 12处理时体现为当期损益， 但是企业所得税中适用一般性税务处理或者特殊性税务处理， 如果是后者， 则存在的会税差异在企业所得税年度汇算清缴时通过表单《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》（A105100）、《企业重组所得税特殊性税务处理报告表（债务重组）》等来处理。 第二， 会计上认定为权益性交易， 并不体现当期损益， 但由于前述关于债务重组企业所得税的相关政策并无细化规定， 导致实际操作中还存在一些疑惑。 在这种情况下， 如果满足特殊性税务处理条件， 则提供相关资料证明即可， 不用纳税调整; 但如果不满足特殊性税务处理条件， 则存在的会税差异需要纳税调整。

总体而言， 合伙企业的法人合伙人的股东变更可能并非单纯的现金交易， 而是存在更加复杂的交易场景， 比如非货币性资产投资/交换、债务重组、资产收购或者股权收购、资产/股权划转， 甚至合并分立等。 这些复杂交易本身可能因为缺乏纳税资金， 税收政策中给予了递延纳税等优惠， 从而造成滞后性的经济影响。 笔者认为， 在财税处理时需要重点关注合伙企业法人合伙人的股东转让法人合伙人股权前后资产计税基础的调整， 以及转让所得是否缴纳企业所得税、是否享受税收优惠政策等。

2. 合伙企业的法人合伙人的股东发生变化时， 法人合伙人持有的合伙企业份额的计税基础、合伙企业持有底层资产的计税基础确定问题。 一般而言， 针对合伙企业的合伙人转让合伙份额的情形， 如果存在转让净收益， 则法人合伙人需要将其计入收益并缴纳企业所得税， 个人合伙人需要按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。 此时， 对于合伙份额受让方而言， 其持有的合伙份额的资产计税基础（外部计税基础）按照实际支付的对价确定， 一般高于原持有人持有份额的计税基础， 也高于合伙企业持有底层资产原计税基础（内部计税基础）中对应的部分。 同时， 受让方将来计算从合伙企业分得的应纳税所得额时， 也会选择适用实际支付的历史成本， 这就涉及内部计税基础和外部计税基础的动态协调问题。 然而， 本案例的特殊之处在于： 并非合伙企业的法人合伙人直接转让合伙企业份额， 而是合伙企业法人合伙人的股东转让法人合伙人的股权， 在合伙企业层面可能不需要做商事变更登记。 此时， 是否需要调整内、外部资产计税基础？ 如果不调整， 是否存在重复纳税问题？

本案例中， A公司作为N投资中心（合伙企业）的法人合伙人， 假定其持有合伙企业份额的资产计税基础为5000万元。 笔者认为， 虽然N投资中心的对外股权投资能够实施重大影响， 在会计处理时按照长期股权投资权益法核算， 只要未实质处置X上市公司的股权， 即使存在会计层面的损益， 法人合伙人也不需要按照财税[2008]159号文中“先分后税”的穿透纳税原则进行企业所得税处理。

B公司（债务人）用非货币性资产A公司100%股权清偿债务时， 该股权账面价值为5000万元， 公允价值为6600万元， 实际抵债金额为8000万元。 假定本案例中的公司不符合权益性交易的要求， 仅按照一般意义上的资产清偿债务进行处理， 根据CAS 12第十条的规定， 在终止确认相关资产和所清偿债务时， 所清偿债务账面价值和转让资产账面价值的差额3000万元计入当期损益（“投资收益”或“其他收益——债务重组收益”等科目）， 并以此缴纳企业所得税（可能符合特殊性税务处理条件）。 实务处理为： 用于清偿债务的A公司股权的公允价值6600万元已经体现了通过N投资中心间接持有的底层基础资产X上市公司的价值增值（如实际购入价为3.08元/股， 债务重组时的价格为4.10元/股）， 那么将来N投资中心实际转让X上市公司的股票时， 除缴纳增值税、城建税、教育费附加及地方教育费附加、印花税之外， 在合伙企业层面计算各个合伙人应分得的应纳税所得额时， 对应的成本扣除为2018年8月实质认购X上市公司的对价（包括法人合伙人实际出资的5000万元， 占比約4.98%的部分）， 然后按照财税[2008]159号文中“先分后税”的原则进行税务处理。

本文认为： 从上述实务处理过程来看， 在债务重组环节， 针对底层资产增值部分实质上已经在法人合伙人的股东（B公司）层面缴纳了一次企业所得税;然而， 合伙企业实际转让底层基础资产时， 针对底层资产增值部分， 可能按照“先分后税”原则穿透到法人合伙人（A公司）层面缴纳企业所得税， 似乎有重复纳税之感。 这便是本案例中最让人困惑的问题。 但是， 合伙企业的法人合伙人的股东发生变化时， 原股东针对法人合伙人通过合伙企业间接持有底层资产增值部分缴纳企业所得税后， 调整法人合伙人持有合伙企业份额的计税基础（外部计税基础）、合伙企业持有底层资产的计税基础（内部计税基础）确实缺乏有效的政策依据。

四、进一步分析

本案例中底层基础资产的增值部分， 确实可能存在重复征税问题， 但这是整个交易架构设计和经营决策安排决定的。 类似情况， 我们先延伸一个政策， 《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第三条“关于股权转让所得确认和计算问题”明确规定： “企业转让股权收入， 应于转让协议生效、且完成股权变更手续时， 确认收入的实现。 转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后， 为股权转让所得。 企业在计算股权转让所得时， 不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。 ”被投资企业未分配利润等留存收益， 本身属于税后收益， 如果采取股利分配的方式分配给法人投资者， 在符合《企业所得税法》条件的情况下可以作为免税收入， 但是如果未实际分配而是直接转让股权， 则需要计算股权转让所得并缴纳企业所得税， 笔者认为， 这就是具体经济活动中交易方式所决定的。

针对前文所述的合伙企业法人合伙人的股东股权转让行为， 这种转让行为并非单纯的现金交易， 更多可能是隐藏在非货币性资产投资/交换、债务重组、资产收购或者股权收购、资产/股权划转， 甚至合并分立等复杂的交易过程之中， 而这些复杂交易本身所涉及的所得税事项按照财税[2009]59号、国家税务总局公告2015年第48号等处理时就可能存在递延纳税等特殊情形。 这些情况增加了整体交易的复杂程度， 实务中需要整体来看整个交易环节的涉税事项， 这无疑对基层税务机关执法口径和纳税人税务处理提出了更高的挑战， 未来在合伙企业所得税税收政策调整及完善过程中需要予以关注。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 陈爱华.送转股的“税是税非”——合伙性质与契约性质投资者的困境分析[ J].财务与会计，2019（9）：45 ～ 48.

[2] 叶美萍，陈玉琢，姜新录.限售股减持税金如何计算？[ J].税务研究，2018（8）：49 ～ 53.