如镜之照：宋代州县审计模式的历史转变

贾文龙

(河北大学 宋史研究中心，河北 保定 071002)

绪言

审计是对国家财政运行进行监督的重要手段。在中国古代，最初的国家审计制度是上计，大概形成于战国时期，由地方长官于每年年终时赴首都向国君汇报地方财政状况[1]87-90。隋唐时期，随着三省六部制的成熟，在中央政府出现了颇具专职审计职能的机构——比部，又称为“司计”。唐代比部隶属于刑部，其职能是：“掌勾会内外赋敛、经费、俸禄、公廨、勋赐、赃赎、徒役课程、逋欠之物，及军资、械器、和籴、屯收所入。京师仓库，三月一比，诸司、诸使、京都，四时勾会于尚书省，以后季勾前季；诸州，则岁终总勾焉。”[2]唐代比部的审计职能相当广泛，可以称为国家的独立审计机关，是“我国最早考核检查财政收支的审计机构”[1]224。唐代尚书省管理全国的田地与赋税，规定“每一岁一造计账，三年一造户籍。县以籍成于州，州成于省，户部总而领焉”[3]74。结合比部“诸州，则岁终总勾焉”的制度，这说明唐代对地方的审计模式大体还是延续此前年终上计的传统模式，不同之处在于中央增加了主管机构。

宋代地方审计模式发生重大改变，其中最重要的影响因素是源于路级各类监司的设置。地方财政审计正是监司的主要工作内容。转运司全称某路诸州水陆计度转运使，又称“漕司”，其职能为：“经度一路财赋，而察其登耗有无，以足上供及郡县之费；岁行所部，检察储积，稽考账籍。”[4]3964提点刑狱司，也称“宪司”，亦有复查州县财政账籍的职能：“诸路转运司勘会所辖州军，熙宁十年以前三年收支，应见在钱物，除闲杂及理欠物更不条具，其泛收泛支，或诸处支借出入，并蠲放欠阁，各令开析，限半年攒结成都状，送提点刑狱司驱磨保明……自今三年一供，着为令。”[5]7126南宋时期，绍兴五年(1135)正月诏：“诸路提刑司驱磨所属州县去年收支茶盐钱数。”[6]1376北宋还设有提举茶盐司，后与提举常平司并称提举司：“掌摘山煮海之利，以佐国用。皆有钞法，视其岁额之登损，以诏赏罚。凡给之不如期，鬻之不如式，与州县之不加恤者，皆劾以闻。”[4]3968目前学术界对宋代路级监司审计职能的研究已经相当深入，主要有方宝璋、包伟民、王晓龙等先生的著述(1)详见方宝璋：《宋代财经监督研究》，北京：中国审计出版社，2001年版；包伟民：《宋代地方财政史研究》，上海：上海古籍出版社，2001年版；王晓龙：《宋代提点刑狱司制度研究》，北京：人民出版社，2008年版。。关于宋代地方州县一级审计模式的转变，已为肖建新先生所注意，其曾以“宋朝地方审计机构或职官”专节讨论这一问题，其中关于通判审计职能的研究尤为深入(2)详见肖建新：《宋朝审计机构的演变》，载《中国史研究》2000年第2期，第112—126页。后收入肖建新：《宋代法制文明研究》，合肥：安徽人民出版社，2008年版，第22—40页。。

宋代空前重视地方审计工作，“州郡是重要的财政核算层次”[7]，朝廷的调拨、转运司移用都待其而定。在这种财经支出与监督制度中，州级属官的辅助职能相当重要，而县作为最基础的审计对象，州县互动关系亦有相当重要的转变。州县作为宋代审计模式中的下层，目前学术界对此问题还缺少专题论述。本文以地方审计作为研究中心，以求教于方家。

一、宋代州级财政中的主官双头制

自秦汉郡县制形成以来，郡级长官都是仅设主官一人，其副职称为少尹，为行政助手性质，凡事须申禀府尹，听其裁决。宋代州级有少尹一职，但为虚职，实际则设通判一职，全称“通判某州军州事”，也称“州判”，与知州同掌一郡之政：“诸州置通判，统治军、州之政，事得专达，与长吏均礼。”[4]3946由此可见，在设置之初，通判并非知州助手，而是与知州职权平等，因此形成了知州与通判并存的双头主官制，这在中国历史上是相当罕见的现象。

宋代通判设立之目的，就是作为皇帝的耳目来监督知州，所以通判也往往被称为“监州”。宋初张咏指出：“今之通判，古之监郡。郡政之治，助而成之，郡政之戾，矫以正之……其辑兵绥民，御侮致饷，判与守牧，相为表里。”[8]史称：“自平湖南，诸州皆置通判，既非副贰，又非属官，故多与长吏忿争，常曰：‘我监州也，朝廷使我来监汝。’长吏举动必为所制。或者言其太甚，宜稍抑损之。”[5]181宋人普遍认可通判初设时承担的监察州郡长官的职能，如《(宝庆)四明志》和《(嘉泰)会稽志》均载：“艺祖有天下，首置诸州通判，以朝官以上充”，实使之“督察方镇”[9-10]。

宋代通判全面参与掌管所辖政区户口版簿，参与征收各种赋税。州县是宋代财政收入的基础，在州县两级财政中，征收科敷税赋占有重要的地位，名目繁多的税赋都要通过州县向百姓征取。为了解决官僚地主依仗权势荫庇税户问题，宋代特令通判主管征收官户、形势户的租赋。开宝四年(971)，宋太祖 “诏诸州府并置形势版簿，令通判专掌其租税”[5]258。此后诸州府形势户的租税由通判征收，成为定制。宋徽宗宣和年间(1119—1125)，对金战争军费紧张，宋政府增加了酒税、头子钱等二十多种附加税，称经制钱，通判有参与征收经制钱的职能。南宋初年，朝廷又增加各种名目的附加税，称总制钱，与经制钱合称经总制钱。绍兴三年(1133)，宋高宗诏令“诸州经总钱并委通判拘收”[6]1073。宋孝宗乾道二年(1166)，曾令通判和知州共同掌管经总制钱。不久，知州恣意侵用该钱项。淳熙元年(1174)“诏委诸路州军通判，专一主管”[4]3959。宋宁宗朝的《庆元条法事类》规定：诸州县镇所收经总制钱物，必须“每季具账，限次季孟月五日以前供申通判厅，本厅限孟月终审覆申提点刑狱司”[11]451，通判不仅审查诸州县经总制钱的账目，而且还要按时向提点刑狱司申报。

宋代通判主要负责监督钱谷出纳，参与州郡公使库、军资库、公使酒库等各类仓库的管理，因而审计财政成为其重要职能。宋初，“诸州置通判，使主钱谷”[4]8932。“诸州通判、粮料官至任，并须躬自检阅账籍所列官物，不得但凭主吏管认文状。”[5]202“诸州通判官到任，皆须躬阅账籍所列官物，吏不得以售其奸。主库吏三年一易。市征、地课、盐曲之类，通判官、兵马都监、县令等并亲临之，见月籍供三司，秩满较其殿最，欺隐者置于法。”[4]4348军资库等是宋代“一州税赋民财出纳之所”[12]，从这些仓库支出费用必须由知州和通判共同签署。宋真宗诏令：“诸路知州、通判，自今在城仓库则每季检视，在外县者止阅簿籍，不须巡行。”[5]1873宋仁宗天圣时(1023—1032)，“诏广州权置通判一员。旧无通判，至是转运司言，近以武臣石普知州，本州钱谷、刑狱事繁，乃增置”[13]4298。宋徽宗时有官僚言：“今天下州府粮料院批勘，而判勾即皆专委通判。盖通判是本州按察官，使之判勾则其势可以点检粮料院违条妄支官物及诸般差错作弊等事。”[13]4586南宋延续了通判监管仓库制度，“州郡仓库一出一纳，并须先经由太守判单押帖，次呈通判，呈佥厅签押俱毕，然后仓官凭此为照，依数支出”[14]30。

在宋代以前，州级长官独掌一州之财政。宋代设通判以后，通判与知州形成双头主官制，在财政方面亦是如此。如果没有及时完成国家税收任务，知州与通判都是中央追究行政责任的主体：“诸州《夏秋税管额账》(《刺账》《单状》并《纳毕账》同)，违限三十日，吏人杖六十，当职官罚俸一月，通判、知州半月，满六十日，各加一等。”[11]642宋代设置通判一职，最重要的目的就是“使主钱谷”，突出了其司法监财职能，因而促使宋代州县的审计体制发生了历史性的变化。

二、宋代州级财政中的属官分权制

宋代州级属官的设置中，直接承袭了隋唐时期州级佐官三个官职的名称，即录事参军(府称司录参军)、司户参军与司法参军。州级司理参军为新设之职，简称司理，是宋代改造唐末五代使府武职属官而设置的主管州级刑狱的重要属官，“掌讼狱勘鞫之事”[4]3976，“专于推鞫研核情实”[15]。

与唐代相比，宋代司法参军的职能有重要变化。唐代时，司法参军称为“法曹”，职能广泛：“司法参军掌律、令、格、式，鞫狱定刑，督捕盗贼，纠逖奸非之事，以究其情伪，而制其文法。赦从重而罚从轻，使人知所避而迁善远罪。”[3]749宋代则因鞫狱权被司理参军取代了，督盗贼之职被巡检等武臣擅有，司法参军只掌“议法断刑”[16]一项职能，且“诸州法司吏人，只许检出事状，不得辄言予夺”[6]2546，只负责在司理参军等审理案件后检出适应的法律条文，以供长官判决时参照运用。

宋代州级司法参军作为检法之官，负责保管中央下达于地方的各种诏令：“我朝以仁厚家法、金科玉条宝之万世，藏之令甲，散之列郡之司法掾。其事简，其任专，非已试吏者，不得处是职，可谓重矣。”[17]“诏咸平编敕后续降宣敕，所在编录二本，一长吏主之，一法司行用，转运使检察，无漏落。”[5]1358“诸被受手诏，以黄纸造册编录。并续颁诏册并于长官厅柜帕封锁，法司掌之，无法司者，选差职级一名，(县差押录。)替日对簿交受。遇有检用，委官一员(发运、监司，委主管文字、检法官；州委司法参军；县即令)，监视出入。”[11]334-335朝廷相关礼制规定也由司法参军保管：“右出《政和五礼新仪》第二十一卷，淳熙中曾有印本颁行，州郡法司必有之，可更检看。”[18]当然，这样的规定是方便司法参军将有关法律条文摘录出来，供长官定罪量刑使用。

宋代司法参军除了掌管法令档案，也掌管州级财政档案。天禧(1017—1021)时，“京东转运副使范雍言：‘诸州账籍，应在不少，望自今委转运使于逐州选官一员专管账目磨勘。如及一百万数，一年内八分已上，并升差遣；不满百万，一年了者，批历为劳绩。’从之”[13]6216。此后的史料证明，掌管州级账目磨勘的官员一般都是司法参军。乾道六年(1170)，户部侍郎、江浙京湖淮广福建等路都大发运司史正志言：“岁月易久，奸弊易生，故不得不时为会计，以救其弊。是以景德之录、庆历之录、皇祐之录以致元丰《中书备对》，分令诸房揭贴，搜罗详密，纤悉备具。朝廷每有施行，不复待报于外，按图阅籍，如指诸掌。窃思惟祖宗之时，所谓会计之书修纂如是之易者，盖缘郡国账状如期来上，无有隐匿稽违，故得以讨论措画。又尝考之条令，一州之账状，司法主之，一路之账状，漕属主之，率诸路账状上之户部。”[13]6224淳熙二年(1175)，“臣僚言：‘祖宗时有《会计录》，备载天下财赋，出入有账，一州以司法掌之，一路以漕属掌之’”[13]7314。此外，司法参军还有检出各类赏格的职能：“诸赏，官司应依式保明者，委官点勘(发运、监司委属官，无及诸州各委司法参军)圆备，方听申奏。”[11]271

宋代州级司法参军也被赋予多项理财职能。其“兼管诸库”[11]28，参与管理常平等仓。如崔与之任浔州司法参军，“常平仓久弗葺，虑雨坏米，撤居廨瓦覆之。郡守欲移兑常平之积，坚不可”[4]12257。“诸粮料院无官专监者”，“遇阙官，委司法参军”管理[11]28。尹林为果州司法参军时，“常岁，旁郡输送税米，吏袭故迹，缘为奸利，道路停壅，远近病之。君掌州庾，摘奸佑良，赋入如流，贪获敛手，欢声载道。又主吏役，虽高资之户，久为郡校，所著功劳，积微盈百。君削旧格，黜次赏，乡户衙校，一役而致破产者，虽不及百，君请以上赏酬之。郡事凡经君之所评，无不协众之欲，于是上下交誉，惟恐君去。会复泸州合江之簿，监司首以君塞召”[19]。司法参军在地方建城时，可兼“提督烧砖”一职[20]。

宋代司法参军的职能大体皆与司法、财政档案相关，可谓事简而任专。但因为司法参军所检法条为敕令格式等国家法典，因而，“以一府之所是莫能胜法曹之所非，一府之所非莫能胜法曹之所是”[21]，“律令所在，职有常守……官虽卑，贤者为之，可使郡政如权衡之公”[22]。

宋代司法参军在承担检用法条职能的基础上，又负责州级账状的检用。宋代州级行政中，录事参军也多负责财政税收事宜。宋太祖开宝元年(968)诏：“诸道州府追属县租……自今令录事参军躬按文簿。”[5]202录事参军“到任日”，“交管户籍，新旧逃户数目书于印纸历子”[13]4638。宋代司法参军在阙官时，可与录事参军一样监管粮料院：“诸粮料院无官专监者，录事、司户参军同知，仍分掌给纳。(遇阙官，委司法参军。)”[11]28与录事参军不同的是，司法参军可掌州级造账司：“诸州造账司，选司理、司法参军一员掌之。”[11]30因司理参军“专鞫狱事”，“诸道州、府不得以司理参军兼莅他职”[5]647，因而，在现实中司法参军成为州级造账司的主要管理者。宋代司法参军与录事、司理参军的分工，体现了财赋档案与制作账状的区别，体现了财务行政与审计人员的分离，从而使宋代州级审计呈现了相当程度的专业化与独立性。

三、宋代州县经济档案的财会化管理

自秦代以来，县作为最基层的政府组织，担负全面的土地、人口、税收基础数据登记工作，由此形成的户籍与版籍成为传统社会经济普查的最基本依据。在宋代之前，州级政府将户籍与版籍整理成统计数据，形成政府财政收支的重要凭证。唐代明确规定由州郡汇总人口与土地信息，并编造成计账。如开元十八年(730)十一月敕：“诸户籍三年一造，起正月上旬，县司责手实计账，赴州依式勘造。乡别为卷，总写三通，其缝皆注某州某县某年籍，州名用州印，县名用县印，三月三十日纳讫。并装潢一通，送尚书省，州县各留一通。”[23]1559

宋代基本遵循前代财经档案的制作模式，由县登记人口与土地等基础数据，由州负责汇总数据。宋代法律《赋役令》就体现了县与州在经济档案普查与统计中的不同作用：在诸县，“诸税租等第产业簿，以木长印每叶横印。印讫，当职官躬临毁之”[11]635。《景德农田敕》中规定：“诸州每年申奏丁口文账，仰旨挥诸县差本村三大户长就门通抄。每年造账，本县据户数收落，仍春季终闻奏。”[24]宋代县级政府的这些经济普查登记档案，是县级财政得以运行的最重要基础，所以备受宋人重视：“簿书乃财赋之根柢，财赋之出于簿书，犹禾稼之出于田亩也。故县令于簿书，当如举子之治本经。”[14]62《州县提纲》中说：“县道财赋，本源全在簿书；乡典奸弊，亦全在簿书。”[25]64此后县级政府每三年一次上报州级政府，“诸税租簿，每三年别录实行副本，保明送州，覆毕印缝，本州架阁。即有割移，别取状连粘，季申，与实行簿同收”[11]635。

宋代州级政府对县级上报的各类档案进行分类保管。宋真宗时，魏州判官王象“坐鬻案籍文钞，除名为民，配隶唐州”，宋廷还下诏规定：“诸州县案账、要切文书、钞榜等，委官吏上籍收锁，无得货鬻毁弃。”[5]1357州级政府在此基础上，对财赋档案分别进行统计，如《诸州申夏秋税管额账》中就详列了各项数据的名目[11]644-645。此外，《诸州比较税租状》等经济文书中也详列了各项数据的统计名目[11]648-649。这些统计后的财赋档案由州上报至路，路级政府也进行档案化保存。如宋仁宗时任江西转运使的周湛创立“千文架阁法”：“以岁月为次，严其遗失之罪，朝廷颁诸路为法，至今不易。”[26]此后，路级档案要上报中央财政部门，财赋档案数量庞大。如景德年间(1004—1007)三司使丁谓在所编《景德会计录》的绪言中说：“岁收两京十七路账籍四万四百有七，日入疾徐事一千五百，文移倍之。”[27]中央政府则建立了金耀门文书库作为国家专门档案管理机构。

由以上所述可见，宋代县级政府负责财赋基础数据的普查，而州级政府则负责普查副本的档案化管理，并在此基础上进行分类统计，形成专门的账籍，作为治理地方的重要参考。潭州长沙县宋文仲尝为桂阳录事参军，曾给陈傅良“本军《会计录》一卷”，陈“遵行之”，“所以能蠲除宿负，罢弛斜科，不得罪于其民者，文仲之助也”[28]。如没有及时修订账籍，县级税收工作就会陷入混乱：“县道催科，全借簿书；人户输纳，惟凭朱钞。簿书不齐，则无以销注；钞字不明，则难以照用。”[13]8160-8161经过州级政府统计后的数据，则成为路级与中央财政统计的主要依据。宋人对这类财赋数据的档案化有相当深入的认识：“谨账状之上，续会计之书。是书一成，如镜之照，如权之称。”[13]6224将《会计录》一类的档案相互比照，财赋状况即一目了然，该论恰如其分地点明了这种作用。

随着宋代州县财赋档案的功能分化，州县的审计模式随之发生不同于前代的重要变化。唐代的地方审计模式中，比部只审查州，不审查县，对地方财政的监督以州一级为限；宋代则是州对县亦进行财政监督，县级财政随之呈现相当程度的统计化，从而使州的财政监督亦具有相当程度的审计特征。

宋代州级政府对县级财政有监督权，若县级出现财政亏损，“税赋亏日额，酒税亏月额者，率十之四五”，则州级政府可以“遣吏监督”[29]104。为便于州级政府的监督，县级政府在财赋数据的普查之后，亦进行分类统计工作：“必须于赋籍勒一一大字，楷书今年某户税元数，必照与去年今计总数同。仍于今年推收之后，总结一今计实数，折色则据今计数而敷，总数之下，断不许改易添注。凡有收者，必照推，有推者，必照收，故推收有准，折色与税始相当，而财赋无走失矣。”[25]64-65

以县级财政统计工作为基础，其财赋收支可以经州级长官核准，进行动态调整：“民户合管产业，籍之于县；县道合抱税额，籍之于州。州视额督趣，县视产起催，此常式也。然多有坍废，有逃绝，郡虽迫之县，县实无可催者。官之与吏，徒被督责。不若先与刷具事故数目，实计若干，申州乞差官究实，与蠲其额。容俟他时兴复，仍旧起催，仍申省部照会。或太守难之，令能于合催财赋，尽数趣办，使郡用不至匮乏，当亦自能听从也。”[29]108-109其中“县道合抱税额”意为县级政府统计认定应行负责的税额总数，这就使地方财政收支呈现相当程度的审计特征。

四、宋代州县财务管理中的提频化控制

自秦汉时期，封建统一王朝的中央政府为实现对地方财赋的控制，就制订了上计制度，即以一年为期限，由地方政府向中央政府上报财政状况。这一制度至唐时，相沿不改，唐代制度还规定，不同地区按至京师路程远近，上计时间又有所区别：“天下诸州及军府赴句帐等格……一千里已下正月到，二千里已下二月到，余尽三月到尽。省司检勘，续下州知，都至六月内结。”[23]1036这一规定不再强行要求地方政府年终时统一到中央进行汇报，从而使边远地区不必提前出发，就能够按完整的财政年度上报经济数据。

宋代改变了秦汉以来年终上计的制度，逐步提高了上报经济数据的时间频度。如在税收中，要求夏秋两次上报税收数据：“《诸州夏秋税管额账》，夏自正月一日，秋自四月一日，各限四十五日(《刺账》《单状》同)；《纳毕账》自二税限满日限六十日，造申转运司。”[11]643

宋代提高地方财政数据的上报频度，相应地就会缩短财政数据的上报时间，这促使县级财政工作更为紧张，具体分为月报、季报、岁报等多种要求：“年终账状，限次年正月二十日；半年账状，限次半年孟月十五日；每季账状，限次季孟月初十日；月账状，限次月初五日；旬申账状，限次旬二日；夏秋税管额账，当年五月一日纳毕；单状税满限四十日：并要申发讫，呈检。”[30]82-83“诸县税租，夏秋造簿，于起纳百日前同旧簿并干照文书送州审磨点检，书印讫，起纳前四十日付县。”[11]634“诸县岁造税簿，正额外其人户蹙零之税，别总都数，县于起纳百日前限五日申州，州限十日申转运司，本司类聚一路，限半月报尚书户部。”[11]634-635对县级的五等户账，中央要求“县每岁具账四本，一本留县架阁，三本粘连保明限二月十五日以前到州，州验实毕，具账连粘管下县账三本，一本留本州架阁，二本限三月终到转运司，本司验实毕具都账二本，连粘州县账，一本留本司架阁，一本限六月终到尚书户部”[11]643。南宋绍兴年间(1131—1162)政府要求统计“人户归业者”，“县具每月归业人户申州，州每季申转运司，转运司每岁申户部，置籍以稽考之”[13]8075。

随着上报经济数据频度的提高，宋代县级长官的工作变得十分繁重，他们既要高度重视经济数据的归档工作，亦不得不经常提醒自己各类经济数据的上报期限，以免误期受责：

官司收支，必分委佐官，凡一日赋财出入之数，详给文历，既晚不可复请官。若钱在吏手多，辄令设法于当日晚，权收于外柜，差吏一名照数点入，用钥封记，翌早即请官监入库，无至因循。又旬终须计见存数，委官点视。[25]65

视事之初，须计一岁所入之数与所出之数有无亏赢，有亏则公勤措画。常赋月解，须画为图轴，置之坐右，朝夕以对，已解者随即朱销。故色色财赋，举目可见，必不至于懵然不知，违戾限期矣。[25]64

年、季、月、旬申之类，写图二本，张里外坐隅。应管钱物亦然。遇收文，则揭贴。[30]71

以好纸作一簿子，应系上州等处送纳钱物，画时抄上，常置几案。限日缴纳朱钞，并呈回文，亲自勾销。厅上置一柜，凡已绝公事，未暇封题入架阁库者，锁于其中，以防去失。[30]76

正是因为宋代地方财政数据上报频度的加快，传统的“上计制对于财政监督，已经演变到无足轻重的地位”[1]288。中央机构可以定期完整汇集这些财政数据，建立强大的信息和控制系统，从而能及时制定相应的政策，调节不利于统治的经济因素。

结语

赵宋王朝实行“事为之防，曲为之制”[5]382的祖宗家法，因而州级行政体制出现了重要变化：通判成为州级主官之一，司法参军成为专职检法属官。此变化成为宋代“强干弱枝”财政政策的职官基础，地方财政审计的重要性与专业性则随之得到前所未有的提高。宋代形成皇帝“与士大夫治天下”的施政模式[5]5370，君臣上下皆重视以法治国。宋仁宗时，枢密副使富弼言：“自古帝王理天下，未有不以法制为首务。法制立，然后万事有经，而治道可必。”“上纳其言。”[5]3455-3456在宋代官僚体系中，文书及档案成为日常统治的重要载体，随着上级检查内容之变化，各类文书亦出现内容侧重之变化。宋代地方财政监督文书功能分化，出现了普查性财赋档案与统计性财政报表的区别，二者又皆出现了档案化管理的趋势。宋人形容其关系为“如镜之照”，普查性报表为实际数据，统计性报表则为对映虚像。这种趋势有助于官方财政信息的系统化，时间频度的提高又促进了财政信息的及时化，从而全面加强了对地方财政的控制；同时又为财政审计提供了更多依据。宋代州县审计与路级审计组成的地方审计制度，是自上计制度实行以来中国审计制度史上出现的最显著变化。宋代州县审计体制可以称为颇具时代特点的一代之法。宋人认为本朝“制置郡县最得其道，前世所未有也”[31]，从审计史的角度来看，宋人的这种自负是有相当道理的。