论环境保护税法中规制诱导规范的优化

彭 程

(北京大学 法学院，北京 100871)

一、问题的提出

污染物排放以及由此造成的环境污染是工业经济发展不可避免的代价，不加节制的环境污染会对环境资源承载力造成破坏，阻碍经济社会的可持续发展，降低社会发展的经济福利与人民生活的幸福指数。“十二五”时期，我国生态文明建设取得新进展，节能环保水平明显提升，主要污染物排放量持续减少，实现了单位GDP二氧化碳排放量降低20%、化学需氧量排放量降低12.9%、二氧化硫排放量降低18%等重大进步。在此基础上，《国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》提出要进一步削减区域污染物排放总量、加强大气污染联防联控、细颗粒物浓度下降25%以上、主要江河湖泊水功能区水质达标率达到80%等目标，并对污染物达标排放和总量减排特别提出完善污染物排放标准体系、改革主要污染物总量控制制度、扩大污染物总量控制范围等治理措施。

税收与补贴是政府对国民的未来利益进行看护，避免自然资源与生态环境被私利个体大肆滥用与轻率破坏，从而增加社会总福利的可行举措。环境税具有广义的环境税、中义的环境税与狭义的环境税之分。(1)广义环境税是指所有有利于环境保护和生态平衡的税收措施(例如，除环境保护税外，增值税、消费税、企业所得税的部分规范与税收优惠的设计也有环境保护的考虑)；中义的环境税是指对开发利用环境资源的单位和个人按照其开发、利用和污染程度征收的税种；狭义的环境税特指对单位和个人排放污染物征收的税种，相当于环境保护税。[1]本文集中讨论的环境税主要指狭义的环境税，属于行为税的一种，又被称为“排污税”，我国于2018年开征的环境保护税亦在此列。《国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》提出开征环境保护税的目标，2016年《中华人民共和国环境保护税法》颁布，并从2018年1月1日起正式施行。《环境保护税法》第一条便开宗明义，明确了环境保护的立法目的(2)《中华人民共和国环境保护法》第一条规定，“为了保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设，制定本法。”，是我国税法体系中少见的直接将立法目的写入税法条文的一部法律。无论是环境保护税法的内在逻辑与规范进路，还是环境保护税征税范围的确定以及具体课税要素的设计，都应当在“保护环境、减少污染物排放”的宗旨下展开。但由于《环境保护税法》在立法时将排污费制度进行了整体的“制度平移”，因此在诱导企业积极降污减排上的行为调控效果仍略显不足。

随着环境保护税等相关税费制度的变迁与沿革，我国环境保护税的理论探索与制度建设均取得了丰富的成果。基于对环境保护税法设计中利益衡量的分析与阐述，叶姗认为环境保护税法的设计应当统筹处理好经济利益与环境利益、税收负担与污染治理成本、税收收益与污染治理投资之间的关系。[1]付慧姝和周姹对环境保护税进行功能检视，提出环境税具有“双重红利”功效，能够在有助于环境质量改善的同时减轻其他税种对市场的扭曲。[2]杜健勋、秦鹏则对制度行为流程中的各利益主体角色给予了基本关注。[3]王怡以法律博弈论为切入点，对环境税征收中博弈主体的利益偏好和博弈规则进行了深入分析。[4]

环境保护税的征收及其税法建制对于我国当前保护和改善环境、减少污染物排放、推进生态文明建设具有重要意义。《环境保护税法》开征以来，既有研究多聚焦于环境保护税的功能分析与利益衡量上，对税制的研究主要集中于基本课税要素的构造上，对环境保护税的定位多浮于表面且抽象的“环保”意涵。但环境保护税的具体税制建构如何真正实现“寓禁于征”、如何将规制诱导纳税人行为的经济机制内化于具体课税要素的设计当中，在目前的研究中尚未得到应有的重视。笔者认为，环境保护税法的实施若要更好地实现“寓禁于征”、对纳税人污染物排放行为进行有效调控、诱导污染物排放企业引入环境有益技术的目的，应当以税收公平原则在环境保护税法中的实质意涵为切入点，对环境保护税法中规制诱导规范的建制逻辑与诱导进路进行深层次优化，细化“税收减免”条款的梯度设计，增加梯度间宽度，设置更加明晰的优惠与轻课机制，以真实可观的经济利益诱导企业切实降污减排，实现《环境保护税法》的立法目的。

二、环境保护税的功能定位：污染者负担

污染物排放是工业生产过程中必然发生且无法彻底规避的后果性损失。滥排滥放等对环境资源过度利用的行为会削弱环境承载能力，造成环境污染与生态破坏，导致社会总福利水平降低，构成一种需要由全社会承担其不利后果的社会成本。通常，企业在工业生产中投入的资本与劳动力价格会作为企业生产成本的一部分在商品与服务的市场价格中得以体现。由于环境资源具有无偿性、公共性和非排他性，环境资源的使用者在工业生产的过程中为了实现个人利益最大化，总是倾向于过度使用环境资源，不加节制地排放污染物[5]，这部分因企业排放污染物造成的环境污染等社会成本却因环境资源的无偿性未能在基于市场供求关系形成的市场交易价格与企业成本中得到反映。排污厂商的经济活动对他人和社会造成了非市场化的外部不经济：厂商从其私人经济活动中赚取利润，对其生产经营活动中造成的环境成本无需支付任何对价，而这一环境成本却使其他社会成员利益受损，由全社会共同承担因环境污染而招致的不利后果，这在本质上属于因市场失灵而造成的环境资源领域的环境利益分配不公。

税收与补贴是政府对国民的未来利益进行看护以增加社会福利的可行举措，通过向排污企业的排污行为课征税收，能够避免自然资源与生态环境被私利个体大肆滥用与轻率破坏。“由于我们对未来的不合理轻视，以及由于我们更偏爱我们自己而不是子孙后代，因此国家应在某种程度上对未来的利益加以保护……政府的责任……有责任去看护，如有必要的话，通过制定法律去保护国家的可耗尽的自然资源被轻率鲁莽和毫无顾忌地破坏。”“通过立法机关的法令，或通过税收和补贴诱使他作出这种改变，也能增加经济福利。”[6]政府通过对因使用环境资源或污染环境而获利之人征税，将环境污染造成的社会成本内化于企业成本当中，使其在考虑减少自身之成本负担的前提下，自愿地避免或减少造成环境负担。[7]因此，环境税的征收实质在于建立一种经济利益刺激机制，在市场经济条件下对污染制造企业施加额外的经济负担，以抑制和减少污染制造企业负外部性活动的开展。

环保税是在不适当禁止可能造成环境污染之生产、制造或消费行为时，从污染者付费原则发展出来的税捐。[8]1972年OECD 环境委员会首次提出了污染者负担原则，其核心要旨是要求所有的污染者必须为其活动所造成的环境污染直接或间接地负担成本，否则将会导致资源的过度开发和环境的污染与破坏。污染者负担原则是环境税立法及其具体课税要素设计的理论基础之一，这一点在《国务院关于环境保护若干问题的决定(国发〔1996〕31号)》以及《环境保护法》第六条第三款中均有明确指明。(3)国务院《关于环境保护若干问题的决定(国发〔1996〕31号)》规定，国务院有关部门要按照“污染者付费、利用者补偿、开发者保护、破坏者恢复”的原则，在基本建设、技术改造、综合利用、财政税收、金融信贷及引进外资等方面，抓紧制订、完善促进环境保护、防止环境污染和生态破坏的经济政策和措施。《中华人民共和国环境保护法》第六条第三款规定，企业事业单位和其他生产经营者应当防止、减少环境污染和生态破坏，对所造成的损害依法承担责任。《环境保护税法》是我国为数不多的在法条中明确列明立法目的的一项税种(4)税种根据课税目的的不同可分为财政税与经济诱导税，税法规范体系中凡以取得财政收入为目的而课征的税种均应归入财政税的范畴，除极个别特殊情况外，任何一种税种的征收都不会脱离筹集财政资金的考量。，属于经济诱导税的范畴，其课征虽亦能为国家带来收入，但更侧重于实现经济和社会政策的宏观调控目的，通过征税熨平经济运行周期，促进经济稳定、协调和发展。[9]

税收是联系公共经济与私人经济的桥梁[10]，环境保护税通过将分配机制内嵌于企业的生产经营成本与产品定价机制当中，在社会成本与私人成本之间妥善配置环境污染成本，勾连社会利益与私人利益，对个体营利性与社会公益性之间的矛盾进行调和与平衡，以发挥税法分配收入与配置资源的功能。同时，环境保护税筹集到的财政资金可补偿排污行为对生态系统和自然资源造成的破坏，以合理配置环境污染排放者、污染产品使用者和环境保护的受益者之间的资源分配、利益归属状况及成本负担方式，平衡环境利益在不同群体与不同区域之间的公平分配，实现“群体用益性”。[3]综合上述分析可见，环境保护税的功能定位主要有以下三方面。其一，筹集财政资金。税收作为一种财政工具，筹集到的财政资金可用于增强财政能力，维护环境与自然资源的可持续发展。其二，寓禁于征。政府对企业所从事的负外部性活动征税，能够同时实现矫正负外部性与激励正外部性的双重诱导效果：政府向纳税人课征税收将环境污染的外部成本内化于企业的生产成本与市场价格当中，从而起到抑制污染制造企业负外部性行为的效果；环境保护税能够通过税制设计而给予正外部性活动者税收减免等经济补贴，以税费的实际减免鼓励纳税人采取对环境资源有益的做法。其三，环境保护税同样具有对环境利益与社会财富进行公平分配的功能，是一种通过市场机制对环境资源进行有效分配、促进自然生态资源合理有效利用的经济性手段。

三、税收负担分配：污染成本的内化与转嫁

我国的环境保护税仅对应税污染物的排放行为课征，排放应税污染物的企业是环境保护税的直接税负承担者，暂时性地承担了环境保护税的纳税负担，但这一间接税的实际税收负担却可能因计入企业的生产经营成本而通过价格机制转嫁给消费者。从纳税人角度看，排放污染物的生产经营者有很强的激励将环境保护税所带来的经营成本的增加部分加入到产品的销售价格当中，通过价格机制将纳税负担向下游企业转嫁，并由经济链条终端的消费者实际承担。据此，有学者认为环境保护税的税负转嫁会实际影响环境保护税对企业行为的诱导效果，在很大程度上降低征税减排的刺激作用，使得征收环境税的政策效应难以体现。[2]叶姗认为，企业能否将税负转嫁给消费者要视其产品定价能力而定。[1]笔者赞同这一观点：若纳税人未掌握产品的定价权，此时直接向环境排放应税污染物的生产经营者是环境保护税税负的最终承担者，为减轻纳税负担，纳税人有激励通过引进环境有益技术等举措以节约税收成本；若纳税人掌握了产品的定价权，纳税人能够将缴纳环境保护税带来的企业成本增加部分内化于产品价格当中，使这一税负在市场交易环节中由下游厂商或终端消费者最终承担，此时纳税人并非环境保护税税负的最终承担者。那么在后一情形下，环境保护税对纳税人的行为调控效果是否会因税负转嫁而被削弱？税负转嫁的可能性是否会导致环境保护税的征收无法起到“行为调控”、“寓禁于征”的应有效果？

对上述问题进行探究，首先要回到《环境保护税法》建制的基本遵循“污染者负担”上。征收环境保护税的目的在于将企业因排放污染物而造成的负外部性内化于企业的生产经营成本当中，使得产品与服务的理想价格反映全部社会成本。当税负被企业转嫁给消费者时，产品价格因计入税收负担而提高，由于该产品在生产过程中造成了环境污染，因此由购买该产品的消费者承担税负(即承担环境污染而造成的负外部性)亦不与“污染者负担”的原则相悖，且能够起到抑制相应污染产品(生产制造过程中造成了环境污染的产品)的消费量、鼓励消费者选择低污染替代产品的消费行为诱导效果。因此，若具有定价权的纳税人将环境保护税带来的成本增加部分内化于产品价格当中，使得这一税负由市场交易环节中的下游厂商或终端消费者最终承担，此时这一产品价格中的税负“转嫁”行为相当于完成了污染物排放造成的社会成本的二次内化：第一次内化是国家通过课征税收强制性地将环境污染造成的负外部性内化于企业成本当中；第二次内化则是企业基于私利最大化为确保盈利空间而自发产生的定价行为，将纳税成本内化于产品与服务的价格当中，由购买了“生产过程造成了一定程度环境污染”的产品的消费者最终承担环境保护税的税收负担。

在企业因生产经营的需要而向环境直接排放污染物并造成环境污染的这一过程当中，存在着环境污染的直接肇因者与间接肇因者之分。企业直接向环境排放应税污染物，是环境污染的直接肇因者，也是环境保护税税负的直接承担者。在市场经济当中，需求与供给相互影响相互制约，消费者对于“生产过程造成了一定程度环境污染”的产品的消费需求与实际发生的消费行为事实上激励并促进了企业对该类产品的生产制造行为，因此，消费者可被归入环境污染的间接肇因者。无论纳税人是否通过定价机制在经济链条中转嫁环境保护税税负，环境保护税的课征均能实现环境保护税课征的“内化负外部性”目的，即便事实上存在着企业税负转嫁的可能性，亦不与“污染者负担”这一环境保护税建制的出发点相悖。

在厘清了税负转嫁并不会使得环境保护税的课征与“污染者负担”原则悖离之后，紧接着的问题便是，若税负被转嫁给经济链条终端，生产经营者是否仍有激励为减轻税负而改变污染行为？税负转嫁的发生是否会降低环境保护税对企业行为的诱导能力与激励效果？环境保护税的征收还能否实现“寓禁于征”？回答这些问题首先要回到经济学原理：在一个完全竞争的市场当中，无论政府规定是由生产者承担全部税负，还是由消费者承担全部税负，或是二者各自承担一定比例，根据供需曲线，最终的均衡产量、消费者支付价格、生产者实际收到的价格均会落在同一位置，最终的税收负担亦是由消费者和生产者各自承担一部分。在一个竞争有效的市场环境中，不存在彻底的“税负转嫁”，第二次“内化”与“转嫁”总是不完全的、无法充分实现的，生产经营者仍需实际承担一定比例的税负。为此，有学者提出环境税应选择需求弹性较大的产品作为征税对象，并将征税环节前移，在产品销售之前就进行征税，从而降低可实际转嫁的税负比例。[11]另一方面，可引入预期理论中的“损失厌恶”效应，透视并分析纳税人的心理状态与行为选择。根据预期理论，行为决策中的决定因素是客观结果导致的主观心理效用。人们在面对损失与收益时的心理状态是实际非理性的，具有明显的“损失厌恶”倾向，客观上同量损失比同量收益对人们产生的负面心理效用更大。[12]具体到税负转嫁的场景之中，即便生产经营者具有将税负全额转嫁的定价能力，同量的应纳税额支出与同量的产品销售额中属于税负转嫁的收入部分，此二者依然会对纳税人产生不同的心理效用。另外，环境保护税税额的缴纳与产品定价与销售在发生的时间点上存在错位，对纳税人而言，税款缴纳是确定的、可感知的，而价格转嫁是不确定的、难以明显感知的，即便纳税人具有转嫁税负的可能性，亦会产生明显的税痛感，并基于损失厌恶的心理偏差而倾向于采取能够减少排污、降低税款缴纳的应对策略。

总而言之，税负转嫁不会使得环境保护税的课征与“污染者负担”原则相悖离，即便税负被转嫁给经济链条终端，生产经营者仍有激励为减轻税负而改变污染行为，采取环境有益措施，环境保护税的征收仍不失“经济诱导税”的应有之义。

四、环境保护税法中税收公平原则的实质意涵

我国的环保税费经历了从排污费到环境保护税的变迁路径。在“排污费改税”之前，普遍存在着企业不愿意投入资金引入环境有益技术，宁愿一边缴纳排污费一边超标污染的现象。排污费征收未能起到抑制企业排污行为的效果，究其原因，主要在于排污费以“费”的形式征收，缺乏强制性和规范性，缺少法律依据和定性、定量标准，企业在排污费的征收过程中因制度漏洞与监管空缺存在着大量“减缴、免缴或者缓缴”的可能与权力寻租空间。排污费的征收未能实现规制企业滥排滥放、激励企业降污减排的调控目标，制度缺陷与监管缺席同时导致了环境资源领域的政府失灵，再次造成了环境资源领域环境利益的分配不公。

在“排污费改税”之后，一些学者对环境保护税的课征效果持积极态度(5)有学者认为，政府可以利用环保税的强大汲取能力来为环境治理募集一定数量的财政资金，同时利用税收的成本内化功能，达到矫正和惩治超标排污行为、激励和引导环保行为的目的；也有学者认为，由于环境税的价格信号和操作空间为市场主体更有效地配置资源提供了激励，比一刀切的命令与控制手段更为市场化。[13-14]，认为征税制度相比命令控制模式能够更有效地对污染者施加成本。[15]但也有学者对环境保护税的实际效果持怀疑态度(6)有学者认为，《环境保护税法》在立法上基本采取了将排污费制度“平移”到环境税法的模式，在负担主体、征收范围、征收标准、计算方法等方面大同小异，违背了环境保护税课征应当遵循的庇古税原理；也有学者指明，尽管《环境保护税法》已搭建起环境税运行的基本架构，但在征税客体、计税依据、税率、税收减免等税制要素的微观设计以及征管机制的构造上都难言是科学立法的产物，使得保护环境的目的大打折扣。[16-17]，认为中国环境税法律制度的演进过程存在明显的路径依赖倾向，《环境保护税法》的具体课税要素与征管制度的设计是对原排污收费时代制度规则的直接平移[13]，虽然因其税收本质而较排污费更具强制性与规范性，但在课税要素设计以及征管机制构造上均难言合理，意图实现的经济诱导作用亦效果不佳。鉴于此，有必要从指导税法建制的基本原则入手，以适宜、契合环保税制的税法建制基本原则梳理环境保护税法的脉络逻辑，探寻环境保护税制实现“寓禁于征”功能的应然路径。

税法建制的基本原则之一为税收公平原则，从税负分配的角度强调纳税人承担的经济上的不利益应在不同纳税人之间公平分配。税收公平的衡量主要依据利益原则和支付能力原则，而具体到税法建制上，可细分为量能课税与量益课税两类实质意涵。量能课税指“税收负担的归属及轻重原则上应以税捐债务人之负担能力为准，而不得以国家对其提供之保障或服务的成本或效益为度”，强调“依据纳税人经济上的给付能力平等课税”。[18]而量益课税则“要求国家的各种活动对人民有利，人民按照个人所享用利益的多寡缴纳税收，从中体现一种交换关系”。[9]环境保护税作为经济诱导法对于公平课税的要求远低于财政性税法，更多是在宪法的指引下基于政策的衡量，对相同情况作不同处理，或对不同情况作相同处理[9]，因此大体走向上与量能课税原则的基本要求背离。在《环境保护税法》的场域下，作为财政性税法结构性原则的量能课税原则无法解释此类经济诱导税法的逻辑进路，亦无法承载环境保护税“寓禁于征”的功能期待。以环境保护为目的的环境税法的结构性原则不可能是量能课税……导致了量能课税原则在环境税法场域的全面失灵。[17]那么，环境保护税法应以何为基本建制原则？税收公平原则在环境保护税法场域下的实质意涵又是什么？

量能课税原则的失灵并不意味环境保护税的建制偏离甚至脱离了公平课税的基本要求，鉴于量能课税原则在环保税场域下的不契合，可引入量益课税原则作为环境保护税建制的基础性原则。量益课税原则又可称为对价原则或受益原则，指“国家提供给付而可归属于某一受益群体，因此由该受益群体共同负担其对价给付，而对该群体课税……税捐负担如果针对场所之特别利用或特别损失之补偿，则可适用量益原则或等价原则(受益者负担)”。[19]叶金育认为可将量益课税理解为“针对特定的受益主体，依其获取的利益课征相当的税款”，而环境税的税之本性“使得环境税制设计和税法实施中不仅要关注纳税人的精准归责，而且要把握应益的准确计量”。[17]但在以量益课税原则连接环境税法规范与事实的同时，《环境保护税法》的建制仍不可全然摒弃或脱离量能课税的基本要求，污染物排放是工业生产中无可避免的后果性损失，“环境保护之公共利益要求，固然可以限制量能课税原则，但不能因此剥夺基本生存需要”。[19]

笔者同意将量益课税原则引入环境保护税场域这一观点，但是简单地引入量益课税只能为环境保护税提供税负公平原则的初步框架，难以为具体课税要素的设计提供基本遵循，亦无法弥合环境保护税制“寓禁于征”的功能定位与实然效果间的差距。因此，有必要深挖环境保护税制下量益课税原则的细分意涵，为《环境保护税法》的税制设计与税法运行予以更加充分且精细的正当性补益，以承载《环境保护税法》“寓禁于征”的功能定位，提炼税制在纳税人行为调控的应然进路。

公共利益原则指税捐的课征需具有民生意义下的正当理由，通常可作为具体社会目的税捐的论据，环境保护税的课征意在保护环境，增进社会福祉，虽在税之本性上存在对量能课税原则一定程度的违逆，但亦可以公共利益原则对环境保护税法进行目的正当性的构建。同时，环境保护税虽在立法目的上应属社会目的之税捐法之类型(7)社会目的之税捐法通常用来矫正市场经济之运作所造成的福利或财富的分配结果，也有用来引导人民的消费行为或支出。环保税是在不适当禁止可能造成环境污染之生产、制造或消费行为时，从污染者付费原则发展出来的税捐，因此适合归类于社会目的之税捐。[8]，但如前文所述，环境保护税的征收实质是建立一种经济利益刺激机制，在市场经济条件下赋予污染制造企业额外的经济负担，不仅要将经济活动的外部成本内部化，亦要通过税负之加重或减轻引导纳税人的经济活动。因此，环境保护税法在具体的规制诱导逻辑与课税要素设计的具体进路上亦属经济目的之税捐法的范畴。(8)经济目的之税捐法系为促进经济发展而制定之具有税捐法形式的经济法，此与狭义的社会目的之税捐法以市场经济之分配结果或运作机制的调整为目标，而利用税捐之课征，从事财产或所得之重分配，或将经济活动之外部成本内部化者不同。税捐经济法之作用机制为：利用税负之加重或减轻引导纳税义务人之经济活动。[8]基于其行为诱导目的，有必要引入功绩原则，依据功绩原则赋予环境保护税具体课税要素的设计以合理性基础，完善其行为诱导机制的应然路径。

环境保护税的实质在于通过重课或轻课诱导纳税人从事具体的经济活动，规制其不利于生态环境的负外部性行为，激励其有利于降污减排的正外部性行为，这一逻辑脉络与功绩原则所强调的“有功者给予优惠，有过者课以特别负担”一脉相承。[8]不论是从环境保护税的“经济诱导”性质上衡量，还是从税制设计之内在逻辑比对，均可证成功绩原则在环境保护税制中的指导性地位，可作为量益课税原则的细分意涵指导环境保护税制具体课税要素与纳税人行为诱导路径的具体设计。根据功绩原则，《环境保护税法》若要实现“寓禁于征”的诱导效果，其具体课税要素设计的关键便在于“有功者，给予优惠；有过者，课以特别负担”机制的设置，以及“只要其有进一步之改进，即可对应降低其应负担之环保税”的细化方案。污染制造企业应缴纳的环境保护税税额本身与其实际排放的应税污染物的污染当量数成正比，除此之外，《环境保护税法》中能够实现诱导纳税人行为选择的规制诱导规范的核心在于第十三条“税收减免”规范的设计企业所排放的应税污染物的浓度值愈低，《环境保护税法》便应给予企业愈大的税收减免空间，以实际的经济利益诱导企业切实降污减排。第十三条的税收减免情形是功绩原则在《环境保护税法》中的集中体现，亦是环境保护税摒弃排污费历史烙印、有效调控企业排污行为、实现“寓禁于征”功能的着重发力点。

简言之，可引入量益课税原则作为实现环境保护税税收正义之结构性原则，并以公共利益原则与功绩原则作为环境保护税法场域下量益课税原则的细分意涵，为环境保护税法提供目的正当性与税制合理性的构建与补益，弥合环境保护税制“寓禁于征”的功能定位与实然效果间的差距，以提炼环境保护税法在纳税人行为调控上的应然进路，为环境保护税制中规制诱导规范的优化路径提供逻辑脉络与建构基石。

五、环境保护税法中规制诱导规范的优化路径

环境保护税的课征实质在于“寓禁于征”，以税负的加重和减轻调控纳税人的污染物排放行为。“寓禁于征”的关键在于“因征而禁”，但是鉴于环境污染的不可避免性，此处的“禁”应释义为“规制”，而非彻底的禁止。环境保护税的核心要义便在于通过当事人之间的博弈与利益权衡，以经济利益诱导污染制造企业采取有益于生态环境与社会福祉的行为选择，同时实现矫正负外部性与激励正外部性的双重诱导效果。因此有必要对环境保护税可能产生的纳税人行为诱导路径进行逐一检视，探究未来《环境保护税法》中规制诱导规范优化的可行路径。

环境保护税的课征必然导致污染制造企业支出成本的增加与盈利空间的缩减，面对这一额外的经济负担，污染制造企业具有以下三种路径选择：

路径一：企业不愿额外投入资金引进环境有益技术，选择一边缴纳环境保护税，一边滥排滥放应税污染物。这一情形是在排污费征收时代主要存在的问题，由于环境保护税采取的是税负平移的立法路径，这一行为路径在环境保护税中仍无法彻底规避。

路径二：企业投入资金引入环境有益技术，主动减少应税污染物的排放量，以实现减免税负的目的。

路径三：企业继续滥排滥放应税污染物，通过逃避缴纳税款等违法手段避免企业税负的增加。

结合上述污染制造企业在面对环境保护税征收时可能选择的三种行为路径，可对环境保护税“寓禁于征”的功能进行更进一步的阐述与申明：通过具体课税要素的设计，以重课或轻课所导致的实际经济利益的变动诱导企业选择路径二，并通过税制的设计与征管程序的构造规避或减少污染制造企业选择路径一或路径三的可能。

在路径一中，企业对于因缴纳环境保护税而导致的纳税成本的增加无动于衷，维持原先的污染物排放方式与污染物排放水平。为避免企业选择这一行为路径，环境保护税应当对污染制造企业施加的理想税收负担为：(1)覆盖甚至略高于污染物治理成本，通过征税实现“污染者负担”，由排污企业承担排污行为导致的社会成本；(2)明显超过纳税人引进环境有益技术的投资额度，以诱导企业自行降污减排而非径直承担环境保护税税负。简言之，环境保护税税收负担应当处于一个合适的水平，若税负过轻则无法起到激励企业降污减排的效果，若税负过重则可能危及企业的正常生存能力，甚至伤及税本。

由于排污费存在协议征收、任意减免等现象，路径三是费改税之前的常见状况。费与税均为经济利益的给付，但环境保护税因其税收本质而具有强制性、固定性、无偿性的特征。排污“费改税”增加了该部分经济利益的给付刚性和给付规范性，并辅以更加完善系统的征管制度与环保部门的排放物监测机制，极大地降低了企业的逃税可能。

在规避路径一与路径三的同时，环境保护税的税制重点在于如何通过具体课税要素的微观设计对现行《环境保护税法》中规制诱导规范予以优化，以实质的经济利益诱导企业选择路径二。环境税的基础理论依据是竞争市场条件下的庇古税原理，即通过课征环境保护税将污染物排放导致的外部损害成本内部化于企业的应纳税额当中，因此应当基于污染的外部性成本设定税率。根据环境经济学理论，控制污染排放的理想状态是削减每一单位污染物所花费的费用成本应该小于或等于每一单位污染物所造成的社会损害成本，环境税应纳税额应该准确地体现纳税人污染行为的环境损害成本。由于污染行为所导致的环境损害成本的现实测算存在着很大的技术难度，对环境损害进行与理论一致的货币评价困难重重，这使得理想模型与实际的测算水平存在明显出入。[20]

鉴于实践中的外部损害成本难以准确衡量，为解决环境保护税的实际实施问题，Baumol等人提出了“环境标准—定价”方法，政府首先依据环境质量标准设定污染排放标准，再根据可接受的排放标准将税率调整至合适水平，而不再依据难以估算的污染损害成本确定税率。企业将根据税率和自身减排成本的高低决定是否采取减排行为，政府则根据是否能够激励足够的减排行为以实现特定的环境标准来确定税率的调整。[21]目前我国的《环境保护法》及《环境保护税法》即是先制定出环境质量标准，再根据环境质量标准及当前的经济技术条件设定污染物排放标准，并以纳税人的污染物排放浓度与国家和地方规定的污染物排放标准进行比较来判定是否对纳税人应缴的环境保护税额进行减免(9)《中华人民共和国环境保护法》第16条规定，国务院环境保护主管部门根据国家环境质量标准和国家经济、技术条件，制定国家污染物排放标准。省、自治区、直辖市人民政府对国家污染物排放标准中未作规定的项目，可以制定地方污染物排放标准；对国家污染物排放标准中已作规定的项目，可以制定严于国家污染物排放标准的地方污染物排放标准。地方污染物排放标准应当报国务院环境保护主管部门备案。《中华人民共和国环境保护税法》第13条规定，纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准百分之三十的，减按百分之七十五征收环境保护税。纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准百分之五十的，减按百分之五十征收环境保护税。，其确认应纳税额的方式便是部分地采纳了“环境标准—定价”方法以调和理论与实践的矛盾。

图1 消除污染成本与企业减排力度曲线

图2 环境保护税应纳税额与企业减排力度曲线

图3 企业总成本与企业减排力度曲线

面对环境保护税的课征，企业的应纳税额会随其应税污染物排放量的增加而增加，这部分税收负担构成其污染成本。基于个体私利最大化，企业会寻求各种方式降低污染成本、扩大盈利空间。在税和补贴的规制框架下，企业污染的成本会与污染排放量成比例增加，于是企业就有了尽可能减少污染的动机，直至消除污染的边际成本相当于税或补贴的边际成本，并因此也有了发展成本更低的除污技术的动力。[15]一方面，在企业为减少税收负担而投入成本降低应税污染物排放量的过程中，消除污染的边际成本随着减排力度的增加而实际递增(如图1)(10)消除污染的边际成本指每消除一单位的污染物，企业所付出的单位成本。随着减排力度的增加，消除污染的边际成本呈递增状况，比如将100%的污染物排放量降低到90%较为容易，但在30%污染物排放量的基础上再持续投入消除污染的成本直至污染物排放水平降低到20%，则难度较大。，另一方面，税或补贴的边际成本(即企业每减少一单位污染物所引起的应纳税额的减少量)是随着减排力度的增加而逐渐降低的(如图2)。(11)企业为消除污染而投入的减排力度越大，污染物排放量越低，污染当量数越低，应税税额越低，因此减少一单位污染物所引起的应纳税额的减少量边际递减。为使问题进一步简化，可假设企业总成本仅由消除污染的成本与应缴纳的环境保护税两项构成，消除污染的成本与应缴纳的环境保护税两项的数值均会随着“当前减排力度”的变化而升高或降低。(12)本节讨论的情境均为理想化模型。将企业消除污染所投入的成本与企业所承担的环境保护税应纳税额两项成本加总，可得出此时的企业总成本与企业减排力度曲线(如图3)。其中，图3的点(X，Y)表示此时企业消除污染成本的边际量等于纳税成本的边际量，企业总成本边际量为零。(13)边际量：曲线的切线斜率。

当企业因受环境保护税的调控而选择引入环保减排措施、支付消除污染成本以实现降污减排时，环保减排措施的现实引入通常具有较高的成本门槛，需要投入较高的资金以购入并启动环境有益技术。环境有益技术的使用成本通常由两部分构成：其一为购入技术设备的投资成本；其二为技术设备在使用中的运营成本，即使用中的边际成本。市场经济中的理性人考虑边际量，在企业引进环境有益技术之前，此时T1时刻的企业边际总成本=其他生产运营边际成本+应纳环境保护税税额P1；在企业引进环境有益技术之后，此时T2时刻的企业边际总成本=其他生产运营边际成本+税额P2+c，其中c为环境有益技术设备的边际运营成本。若寄希望于环境保护税的开征能够诱导企业选择路径二，则必须使得T2时刻的企业边际总成本低于T1时刻的企业边际总成本，否则企业将没有动力为减轻税负而引入会导致企业总边际成本增加的环境有益技术。若要T2时刻的企业边际总成本低于T1时刻的企业边际总成本，则需要通过环境保护税税额的设计使得P2+c

如前文所述，《环境保护税法》中能够实现诱导纳税人行为选择的规制诱导规范的核心在于第十三条“税收减免”规范的税制设计。根据功绩原则，《环境保护税法》应当随着企业排放的应税污染物的浓度值愈低而给予企业愈大的税收减免空间。由于企业在面临是否引入环境有益技术的决策时会同时将环境有益技术的门槛成本与边际运营成本这两项成本纳入考量范围，门槛成本与首次应纳税额减免幅度的高低比较、环境有益技术的边际运营成本与应纳税额减免幅度的高低比较均是企业考虑是否实际引入环境有益技术的重要因素。因此在《环境保护税法》第十三条“税收减免”的税制设计上，应纳税额的减免幅度应具有不同的梯度，且梯度间宽度应至少高于环境有益技术的边际运营成本，并需结合其他税种的税收优惠情形以及国家补贴对企业在引入环境有益技术时所付出的门槛成本提供一定程度的补偿，以降低企业引入环境有益技术时门槛成本的负担。

结合图1与图2可知，当企业引进了环境有益技术之后，单位成本的减排投入所能实现的减排效果呈边际递减的趋势，随着减排力度的不断增强，想要实现同等的减排效果需要付出更高的边际治污成本；同时，当企业引进了环境有益技术之后，即便企业的降污减排力度不断增强，所能够实现的减排效果也愈来愈不明显，应税污染物排放量的降低速度不断降低，污染物浓度亦随之降低，相对应的环境保护税应纳税额的降低幅度也渐趋平缓。简言之，税或补贴的边际成本会随着减排力度的增加而逐渐降低。(14)税或补贴的边际成本指企业每减少一单位污染物，所引起的应纳税额的减少量。随着企业减排力度的逐渐增强，企业实际的应税污染物排放量越低，污染当量数越低，应税税额越低，因此减少一单位污染物所引起的应纳税额的减少量也越低。当企业已经实际引入了环境有益技术之后(15)即投入了一定量的消除污染成本，并实现了一定程度的降污减排效果。，企业随后的消除污染成本的持续投入所能够获得的实际减排效果与应纳税额的减免额均呈现出持续走低的状态，因此在后续阶段持续给予企业税收减免，虽仍能够对企业起到一定的激励效果，但激励程度以及能够实现的实际减排效果均十分有限。

回到立法目的上，《环境保护税法》的立法目的在于减少污染、保护环境，其基本思路与逻辑脉络在于通过政府的征税行为影响致污企业的税收负担，改变企业的成本收益比，迫使企业重新评估自身的资源配置效率[4]，从而改变排污行为，通过环境有益技术的引进等方式降低应税污染物的直接排放量，最终实现污染物的减排目标。在税法的具体建制中，环境保护税的税收负担轻重的设计合理与否，判断标准是纳税人是否因此选择引入环境有益技术。[1]课税要素一般可分为一般税收要素与特别税收要素，其中一般税收要素包括纳税人、征税范围、税率等事项，其设计侧重于组织财政收入的角度；而特别税收要素主要指税收优惠和税收重课，具有浓郁的调控意蕴，属于管制诱导性规范的范畴。[22]在《环境保护税法》场域中，应当充分发挥功绩原则在特殊税收要素的微观设计上的指导性作用，以特殊税收要素作为环境保护税制度实现纳税人行为调控的着重点。目前《环境保护税法》第十三条仅规定了两个税收减免的节点，梯度数量不足以实现对企业的层层诱导，无法实现“只要其有进一步之改进，即可对应降低其应负担之环保税”，第十三条“税收减免”所设置的第一梯度的减免幅度也不足以诱导突破环境有益技术的成本门槛，自行进行降污减排。

结合上述分析，可以得出以下结论：《环境保护税法》税制设计的诱导关键在于激励企业从“无”到“有”地引入环境有益技术，即通过第十三条税收减免的规范设计，以实际的税收减免利益给予企业引入环境有益技术这一行为选择足够强烈的经济激励，诱导企业切实降污减排。而在具体的税收减免税制设计以及未来《环境保护税法》中规制诱导规范的优化路径上，第十三条应纳税额的减免应当设置更加细化的梯度安排，且精细的梯度设计应集中于多重减免梯度的前段上，以实现对企业减排行为的层层诱导。同时，税收减免各个梯度(尤其是第一梯度与第二梯度)之间对于应纳税额的减免幅度应当设置更高的宽度，至少该减免额(即税或补贴的边际成本)应当高于环境有益技术的边际运营成本，否则难以为企业提供足够的经济激励，契合“寓禁于征”的功能期待。(16)应引起注意的是，根据上述环境保护税法中规制诱导规范的优化路径，若采取梯度细化以及不同梯度间宽度增加的税收减免税制设计，可能导致以下两个结果：其一，初始应纳税额偏高；其二，经过首次或数次减免后的应纳税额偏低。但是，对于“初始应纳税额偏高”的问题，环境保护税的具体适用税额应当限制在一定范围内，不能为了增强对纳税人的激励性而过分提升具体适用税额，增加纳税人的纳税负担。环境税并不得以绞杀性租税方式课征，亦即不得以零税收为目标，应保留给纳税义务人决定是否采取对于环境友善的行为[20]，否则可能由于应纳税额过高而降低纳税人的遵从度导致征管效率的降低。其次，环境保护税作为一项税种具有强制性、固定性、无偿性等特征，其税之本质意味着环境保护税应属于企业正常生产经营成本之列，虽具备一定的“成本内化”的惩罚意味，但该惩罚不得为了追求诱导效果的实现而矫枉过正，伤及税本。最后，由于环境保护税的征收除了调控行为的目的之外，同样具有筹集财政收入的目的，若在数次减免后企业的应纳税额处于一个较低的状态，则可能会影响《环境保护税法》财政收入目的的实现。

六、结 论

环境保护税税制设计的出发点为“污染者负担原则”，污染环境造成的损失及治理环境的费用应由污染者来负担，物品和服务的理想价格应反映全部社会成本，包括与污染、资源开采和其他形式的环境退化相关的环境成本。既有的研究未能充分讨论环境保护税的具体税制建构如何真正实现“寓禁于征”、如何将规制诱导纳税人行为的经济机制内化于具体课税要素的设计等问题。本文认为，应当以税收公平原则在环境保护税法中的实质意涵为切入点，在纳税人之间平等地分配纳税负担。鉴于量能课税原则在环境保护税制场域下的失灵，可引入量益课税原则对环境保护税制中悖离量能课税原则的部分予以正当性基础的重建。量益课税原则可分为公共利益原则与功绩原则两项细分意涵，分别为环境保护税法进行目的正当性与税制合理性的构建与补益，以弥合环境保护税制“寓禁于征”的功能定位与实然效果间的差距。

另外，环境保护税法中规制诱导规范的建制逻辑与诱导进路尚需进一步的深层次优化。环境保护税税制若要实现“寓禁于征”、调控企业排污行为的诱导效果，其规制诱导规范的核心为第十三条“税收减免”规范的税制设计，通过“税收减免”这一规制诱导规范诱导纳税人矫正其具有负外部性的行为(17)即排放超出国家标准的污染物数量或浓度。，并激励其采取具有正外部性的措施。(18)如采取购进环保设备、引进环境有益技术、选择使用具有碳减排效果的生物燃料等措施。该税制设计的关键在于应纳税额的梯度减免，以明确的经济诱导信号规制诱导纳税人的经济行为与决策，修正企业的污染物排放行为。目前我国的环境保护税制中现行规制诱导规范的设计，其梯度尚需细化，梯度间宽度亦需进一步合理配置。通过对规制诱导规范的设计与优化，以更加明晰的优惠与轻课机制在《环境保护税法》的实际课征中建立“有功者，给予优惠；有过者，课以特别负担”的优惠与重课机制，以真实可观的经济利益诱导企业切实降污减排，实现“寓禁于征”，推动我国的生态文明建设取得新的进展。