浅议固定资产的会计处理与税务处理差异

王晶

摘要：固定资产是十分重要的企业资产组成部分，是生产经营的基础。固定资产的管理及核算方法是重要的财务工作，在实务工作中，现有的企业会计准则和税法的相关规定存在差异，致使企业面临涉税风险。因此，探讨固定资产的会计处理与税务处理差异对加强企业固定资产管理具有重要意义。文章在分析固定资产的会计处理与税务处理差异分析的重要性基础上，从固定资产的初始计量、后续计量以及固定资产的处置三个方面，对固定资产的会计处理与税务处理差异做出具体分析，以期降低企业涉税风险，促进企业健康发展。

关键词：固定资产;会计处理;税务处理;递延所得税

一、引言

固定资产是企业从事生产经营的基础，固定资产的核算是财务工作中的重要组成部分，一般实行专人或兼职管理，而会计准则、税法关于固定资产的多项规定有所差异，造成企业面临涉税风险。了解两者差异对企业而言是非常重要的，会计准则要求企业对固定资产准确核算，按照权责发生制对预计使用年限内的固定资产计提折旧，通过市场对固定资产进行评估、从而计提减值准备，使得报表上固定资产体现的价值与能为企业实现的经济利益消耗方式基本相符，而税务主要维护国家税收水平，减少人为不当干预，防止偷税漏税等行为发生，保障国家税收收入稳定，了解两者差异，可以加强职业判断，对企业资产准确核算，并合理进行税收筹划，同时减少涉税风险，使企业在国家法律法规保障的权益内稳步前行。

二、固定资产初始计量会计准则要求与税务处理差异

根据取得方式不同，主要分为：外购、自建，以及通过投资、捐赠、债务重组、非货币性资产交换等其他方式取得的固定资产。

（一）外购的固定资产

外购固定资产的计税基础包括支付的购买价款、相关税费（不含可以抵扣的增值税）以及使之达到预定用途而发生的其他直接支出。大多数情况下，外购的固定资产不会产生会计处理与税务处理差异。但外购的固定资产如果具有融资性质，会计上按照合同约定支付条款的现值作为固定资产的初始入账价值，与应付的合同总金额之间产生的差额，确认为未确认融资费用，而税法不考虑现值问题，按照合同总金额作为固定资产的计税基础，由此造成会计处理与税务处理差异。例如：甲公司（增值税一般纳税人）2019年1月1日从乙公司（增值税一般纳税人）购入一项生产设备作为固定资产使用，当月安装完成，投入使用。采购合同约定该机器设备总价款不含增值税1000万元，分两年期支付价款，2019年12月31日付款不含税金额500万元，2020年12月31日支付不含税金额500万元。乙公司为甲公司开具增值税专用发票。假设折现率6%。2019年1月1日，会计上购入的固定资产以合同约定价款的现值入账：500/（1+6%）+500/（1+6%）^2=916.70万元，而税法的计税基础是合同总金额即1000万元，由此固定资产的初始入账价值与初始计税基础产生会计处理与税务处理差异。2019年1月1日确认的未确认融资费用的金额1000-916.7=83.3万元;2019年12月31日确认财务费用916.7×6%=55万元，减少未确认融资费用55万元。2020年12月31日确认财务费用（916.7+55-500）×6%=28.30万元，减少未确认融资费用28.3万元。此时长期应付款已支付完，余额为0，未确认融资费用余额为0。

（二）自建的固定资产

会计准则要求当固定资产“达到预定可使用状态”即由“在建工程”结转至“固定资产”，而此时，工程项目可能没有完全结算完成，而税务的计税基础是竣工结算前发生的各项支出。例如桥梁或高速公路等大型工程项目，建成试通车后即可投入使用，但完成竣工结算需要项目通过验收、审计以及相关部门审核等各种流程，时间无法一致。会计准则在固定资产的入账价值无法确定之前，可以暂估入账，金额确定后会计上调整入账价值，但无需调整在此期间已经计提的折旧，对剩余期间的折旧按照调整后的入账价值减除已经计提的折旧部分后重新计算;税务规定同样可以暂估入账，但不同的是在金额确定之后，不仅需要对固定资产的入账价值进行调整，而且需要对已经计提的折旧进行追溯调整，并且在投入使用后12个月调整完毕，由此造成计提折旧金额的不一致。

（三）通过其他若干方式取得的固定資产

盘盈的固定资产，如无错误，固定资产不可能出现盘盈的情况，会计准则上属于一项差错，按照差错更正对其进行追溯调整，而税务上当作一个新的事项，相当于形成一个新的固定资产，参照同类资产重置价值进行处理，由此会造成会计处理与税务处理差异。

通过非货币性资产交换方式取得的固定资产，会计上对三种情形有两种处理方法。首先区分是否具有商业实质：1.不具有商业实质，2.具有商业实质，但无法获得、无法计量换入、换出资产的公允价值，情况（1）和（2）换入资产的价值=换出资产的账面价值+支付的补价（或）-收到的补价+为取得换入资产发生的其他费用。3.具有商业实质，同时能够获得并准确计量换入、换出资产的公允价值，换入资产的价值=换出资产的公允价值+支付补价（或）-收到补价+为取得换入资产发生的其他费用。税法上则要求以换入资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。方法一：由于会计上以账面价值为基础计算，税法以换入资产的公允价值计算，由此可能会产生会计处理与税务处理差异;方法二：换出资产的公允价值加支付的补加或减记收到补价后，一般与换入资产的公允价值相等。该种方法一般不会产生会计处理与税务处理差异。

三、固定资产后续计量会计处理与税务处理差异

（一）计提折旧

1.年限可能不同。根据会计准则的规定，企业根据生产经营特点确定折旧年限，判断标准要依据与之相关的经济利益预期消耗方式而定，相关规定给企业比较大的选择空间;而税法规定比较严谨，对固定资产进行大类划分，每个分类有最低折旧年限要求。如果企业采用的折旧年限不符合税法规定的最低折旧年限，需要在纳税汇缴时进行纳税调整，由此会产生会计处理与税务处理差异。

2.折旧范围也有所不同，一般情况下，企业对所有的固定资产均计提折旧，但有除外情况，税法对除外情况的规定比会计准则更为严格。（1）已足额提取折旧但仍继续使用。（2）由于历史原因，有部分企业将土地单独估值入账作为固定资产核算（应当将土地作为无形资产入账），此两种情况会计准则、税法均不计提折旧。但除此之外税法不得计提折旧的范围還包括：（1）租赁（根据最新政策不区分融资租赁和经营性租赁），（2）在生产经营非正常中断性而未使用的固定资产（不含房屋建筑物）。（3）其他的与生产经营活动没有关联的固定资产。

3.折旧的方法可能不同。企业会计准则要求企业结合生产经营实际情况，依据与之相关的经济利益预期消耗方式，自行根据职业判断选择适合的折旧方法，一般选择平均年限法，而工作量法计算复杂、工作量大、容易出错，但与生产经营密切相关，计算精确，年数总和法和双倍余额递减法属于加速折旧法，不易计算，出错率高。税法对固定资产加速折旧的规定做出了严格的限制条件，符合条件的可以缩短折旧年限或采用加速的方法计算折旧。

4.税收优惠政策造成的会计处理与税务处理差异。近年来推出多项关于折旧的优惠政策，如：企业新购进的设备、仪器类固定资产、对于专门用于研发的、价值不超过100万元，可一次性税前扣除，超过100万元，允许加速折旧;企业持的所有固定资产，价值不超过5000元的，可一次性税前扣除;自2018年起至2020年，对企业新购进价值不超过500万元的设备、器具，允许一次性税前扣除。一次性扣除后，税法上不再计提折旧。

5.预计净残值变更问题。会计上变更预计净残值作为会计估计变更，税法要求固定资产的预计净残值确定后，不得变更。

（二）计提减值准备

会计上固定资产的账面价值是固定资产入账价值减去已计提的折旧和减值准备之后的金额，对于计提过减值准备的固定资产，以后期间的折旧额按照计提减值准备后的新的账面价值在剩余年限内重新计算，会计上对于固定资产的减值主要依据市场变化，从而对企业的资产进行准确评估。而税法规定，企业计提的固定资产减值准备不得进行税前扣除，并且其折旧额按照未计提减值准备前的固定资产计税基础计算，即与计提减值准备前的折旧额相比没有变化，税法在固定资产计提减值准备方面的相关规定，可以防范人为因素造成偷税漏税等行为，保障国家税收收入水平。

（三）后续支出中的资本化支出

固定资产的后续支出主要分为两类，包括可以计入到固定资产成本中的资本化支出和直接计入当期损益的费用化支出。会计准则规定：后续支出费用符合固定资产确认条件的（一方面经济利益很可能流入企业，另外一方面成本能够可靠计量），应当资本化，增加固定资产的价值;不符合资本化条件的费用直接计入相关成本费用，结转至当期损益;税法对后续资本化支出做出严格的量化规定，其中大修理支出的修理费用达到固定资产取得时计税基础的50%，修理后的使用寿命延长二年以上。会计和税法上对资本化的界定不同，可能造成会计处理与税务处理差异。

如上例，甲公司2019年1月1日购入的固定资产以现值入账，金额为916.7万元，税法以合同金额作为计税基础1000万元，假设会计折旧年限8年，税法要求最低折旧年限10年（假定不考虑预计净残值），均按照直线法计提折旧，假设于2021年年底发生预计减值损失100万，则会计准则与税法中的对折旧额差异计算如表1所示。

由此，可以清晰的看出各年的会计折旧额、税务折旧额，以及两者之间的暂时性差异。

四、固定资产处置的会计处理与税务处理差异

企业出售、转让的固定资产划归为持有待售类别的，按照持有待售的非流动资产处置的相关规定，该类固定资产不再计提折旧和计提减值准备;未划归为持有待售类别出售、转让的固定资产，通过“固定资产清理”科目归集所发生的费用，相关的利得或损失计入“资产处置损益”科目，计入当期营业利润不再计入营业外收支;报废、毁损等原因处置的固定资产产生的利得或损失计入营业外收支。而税务上是以处置净收入或损失减去计税基础后的金额计入当期应纳税所得额。

假设例题中的固定资产于2022年底出售，取得不含税收入300万，开具增值税专用发票，税率13%，会计处理如下：第一步，借方固定资产清理385.98万元，累计折旧430.72万元，固定资产减值准备100万元，贷方固定资产初始入账价值916.7万元;第二步，取得收入时，借方银行存款增加339万元，贷方固定资产清理300万元，同时卖出固定资产计算销项税额，贷方计入应交税费-应交增值税（销项税额）300×13%=39万元;第三步结转，将“固定资产清理”科目余额85.98万元结转至“资产处置损益”科目。

按照会计确认的处理固定资产损益的金额是-85.98万元，而税法确认的损益=300-（1000-391.67）=-308.33万元，存在会计处理与税务处理差异。

五、结语

由于企业会计准则与税法对固定资产的初始计量、后续计量以及固定资产出售、毁损、报废等方面存在会计处理与税务处理差异，为了会计信息精确核算，以及准确计算企业所得税汇算清缴各项数据，财务人员有必要加强专业知识学习，了解掌握固定资产的会计处理与税务处理差异，从而实行财务精细化核算和加强企业固定资产管理，积极维护、支持国家的税收政策，有效防范财务涉税风险。

参考文献：

[1]杨文娟.浅析固定资产折旧的会计与税务处理差异[J].纳税，2019（22）：5-9.

[2]吴玲庄.浅析固定资产的会计与税务处理差异[J].商业会计，2018（03）：108-109.

[3]张仕平.企业资产业务的会计与税务处理差异分析[J].财会研究，2017（24）：19.

（作者单位：山东省交通规划设计院有限公司）