股权转让与账务处理问题探讨

战洪雷

摘要：随着我国社会主义市场经济的快速发展，各个执行层面都已经建立起比较完善的会计准则体系，我国相关监管部门和政府部门也陆续出台了相关规定来规范股权转让行为，因此为了保证股权转让的顺利进行，需要加强对股权转让与账务处理问题进行深入的探讨。本文从股权转让的基本理论出发，分析了股权转让制度，并对股权转让的相关账务处理进行了研究，目的在于规范企业股权转让行为，保证企业转让股权行为的合法合理性，避免转让过程中徇私舞弊行为的发生，降低企业的财务管理风险。

关键词：股权转让;账务处理;问题;探讨

引言

股权转让是股东将自身股权转发让给他人，受让人享受股权成为企业新股东的一种法律行为。与之相关的账务处理业务需要遵循相应的规定或规范，文章就此进行了探讨。

一、股权转让简介

一般情况下，转让股权的形式有以下两种：一个是股东把股权向其他现有股东转让，也就是在内部进行转让股权;另外一个是股东将股权向除股东以外的投资者转让，也就是向外部转让股权。

股权转让与资产转让是有所差异的，其中不同之处在于：一方面有着不同的交易主体，股权转让是股东将自身股权转发让给他人，受让人享受股权成为企业新股东的一种法律行为，可以看出股东是股权转让的主体，然而资产是企业所有，转让企业资产的主体是企业并不是股东;另一方面转让客体有着较大的差异性，具体表现在股东的资格、地位和权利等方面是转让股权的主要内容，股权仅仅在公司中存在，非公司制企业并不拥有股权，其中土地使用权、机器设备、现金、厂房的转让都属于转让资产的范畴，是能够以货币来计量的企业或公司的经济资源。

二、股权转让制度

（一）股权转让的表决制度

1.股权转让表决制度的立法目的

设计股权转让表决制度的目的是保证每位股东能够行使通过法定的表决权，确立和保护每位股东能够具备管理和决策事务的权利，维护公司中各个股东的合法权益。股东可以采用投票的方式来行使表决权，通过使表决权能够反映出在实际经营中股东参与了具体以外的决策和管理，保证了股东的自益权和共益权。

2.设计表决制度的价值取向

设计表决制度的价值取向在于设计表决制度是授权性还是任意性的问题，具体来说是指通过法律制度进行规范统一的问题，还是按照当事人的意识来约定企业章程的问题。设计表决权制度是股东之间的私事，只要表决权的设计不影响第三者的利益，不影响社会的利益，司法部门就没有必要进行干预。

3.表决权的行使方式

现阶段有限责任公司在设计股权转让表决权方面，存在以下几种立法方式：

第一种是人数决。表决按照股东的人数进行，股东一人持有一票，通过股东大会决定的主要依据是取得多数股东同意，并不考虑股东持股比例。采用一人一票方式来转让股权，充分反映出了优先保护企业相关利益者的合法权益。

第二种是股份决。按照股东手中所持的股利进行表决，一个表决权可以通过每一份股份来代表，股东手中的持股数量和表决权是成正比例关系的，主要是依据股份过多数来判定决议是否通过，而不受股东人数的影响。

第三种情况是双重决。同时在股份的比例和最大股东持有人数的基础上来限制股权的转让，必须只有达到多数的股份和多数股东两个标准才能进行股权转让。例如比利时、法国、瑞士的公司法规定，转让股权必须满足以下两个条件：一人一票过多数;一股一票过多数。如果不能满足以上条件就不能转让股权。

（二）优先权制度

在转让股份的过程中，根据我国公司法的规定，股东可以享有优先购买的基本权利，其主要目的在于对公司相关利益者进行维护，通过优先购买股权能够将除了股东之外的第三人排除在外，是对原公司股东之间的合作与新人关系的维护，股东行使优先权的基础是公平性原则。

对外转让股权，其他股东能否以部分形式行使优先购买权问题，在我国公司法中并没有进行明确的规定，在理论上存在以下相反的观点：

第一个是允许行使部分优先权的理由。从法律的层面上来看，股東在公司法下具备优先的权利，并没有禁止股东部分优先权的行使;从立法层面来看，公司法规定股东拥有优先权，其主要目的在于老股东能够采用对优先权的行使，进一步对公司进行控制，一方面有限责任公司具备人合与资合的性质，其中人合的性质对企业股东的合作性提出了较高的要求，因此为了保证公司的人合性，应该通过立法来给予老股东相应的优先购买权;另一方面通过对老股东行使部分的优先权能够在很大的程度上保证企业承认老股东的权利和贡献，对老股东的合法和既得利益也进行了适当的保护，如果过程中老股东发生变化的时候，优先应该考虑的是在企业生产经营过程中老股东做出的贡献。

第二个是禁止行使部分优先权的理由。一方面行使部分优先权不符合公平原则，在股份转让的过程中允许行使部分优先权，会对一部分股东造成伤害，导致大股东为公司作出的贡献与取得的回报不成正比;另一方面不符合优先立法的目的，获取企业控制权是股东部分优先权行使的最终目的，并不是以人合性保证为主要目的，因此不符合优先立法的目的。

三、股权转让的账务处理

（一）转让方的会计处理

1.转让权的股东

对所持有的民营企业长期股权投资进行的转让，实质上就是对处置所持有的长期股权的投资，长期股权会计风险处理方法具体步骤如下：通过贷方借记“银行存款”“长期股权投资”“存货”“固定资产”等，贷记“长期股权投资”“投资收益”，其中通过“银行存款”“固定资产”“存货”等的股权出借方，对转让股权的股东实际收到的支付确认转让股权的公允价值，在“长期股权投资”的贷方确认了股权转让过程中在账面中的实际公允价值收益。同时如果按照投资者权益法的规定来进行核算转让长期公司股权的投资，还要对这部分在长期股权投资前已经进行确认的综合资本收益公积的余额和其他的综合投资收益公积进行了冲销，相关冲销的金额要在投资收益中进行反映，借记“其他综合收益”“资本公积—其他资本公积”，贷记“投资收益”;或者直接借记“投资收益”，贷记“资本公积—其他资本公积”“其他综合收益”。

2.被转让股权的一方

在企业转让资本或股权的过程或业务中，如果企业转让的对方是自己或其他企业的资本或股权，企业就会认为应该重新确认自己是实收的资本或股本的实际持有者，应该做出以下账务处理，在借方登记“股本（实收资本）—转让方”科目，贷方登记“股本（实收资本）—受让方”科目。

（二）受让方的会计处理

1.同一控制下的控股合并

合并日相关账务处理如下：借记“长期股权投资”“管理费用”，贷记“银行存款”“资本公积”，其中投资方确认的初始成本要计入“长期股权投资”的借方，合并的过程中可能发生的用于法律、评估、审计等服务中介的费用，要求准确地计入投资方到“管理费用”当中，投资方为了实现获得投资支付对价的目的，就要准确的记录资本在“资本公积—资本溢价/股本”的借方、贷方之间的差额，如果在计算中与借方之间发生了差额，代表贷方已经减少了原有投资本的公积，应该冲减原有投资方的资本公积，并以零为限制，如果冲减到零还不能足以冲减，就要在未分配余额和盈余公积中继续冲减。

2.非同一控制下的控股合并

在合并日可以做以下会计处理：借记“长期股权投资”“管理费用”，贷记“银行存款”“库存商品”“固定资产清理”“实收资本”等，投资方为了取得股权支付的对价可以在“长期股权投资”的借方进行反映，“长期股权投资”是扣除管理费的金额，本次股权转让投资方所支付的金额，可以在“银行存款”“库存商品”“固定资产清理”“股本”等贷方反映。其中与同一控制下的控制合并之间的差异性体现在以下几点上：

投资方长期股权投资成本和支付对价的核算基础是公允价值，在支付对价中的公允价值中包括了增值税，在当期损益中要确认账面之间的差额，不同资产的处置在会计处理上也要有所差异，例如是对固定资产进行的支付，就要按照固定资产来对借贷方做相应的账务核算和处理，固定资产的公允价值一定要在相应的借贷方进行计入，另外还要在“资产处置损益”中进一步确认借贷方账面资产价值与公允资产价值之间的实际差额;如果主要是借贷方支付销售存货，就要按照正常销售存货来进行账务处理，同时还要确认“主营业务收入”。

3.非企业合并股权转让

当日借方购买公司股权的登记和会计费用处理办法如下：借方登记“长期股权投资”科目，贷方登记“库存商品”“银行存款”“固定资产清理”等相关业务科目，如果借方企业不能与贷方形成股权合并，购买过程中发生的相关价款、直接费用、必要的其他支出、税金等是初始的长期股权投资成本。采用权益法的方式进行计量，如果非企业合并过程中付出的長期股权投资成本与可辨认净资产公允价值的差额为正数，两者之间的差额属于商誉范畴，不必做出会计处理;如果前者大于后者，“长期股权投资”在借方，“营业外收入”在贷方，受让方在个别财务报表中反映这部分内容。

（三）具体案例分析

X公司作为母公司拥有70%的Y子公司股权，经过全面性评估后，将60%的股份转让给另外一个控股子公司W，W公司购入股份的方式是现金一次性支付。Y子公司在进行全面评估之前，持有的股东权益净资产金额为10亿元，经过评估后的价值为15亿元。经过评估后发生了6亿元的增值，那么在企业合并财务报表中，这部分增值该如何处理呢？根据我国会计规则的规定，可以得出，企业在同一控制下进行合并的特点体现在以下两个方面上：一方面是对内部负债和资产的重新组合，并不属于交易范畴之内，从最终实施的层面来看，对净资产实施的控制并没有发生改变;另一方面参与合并资产通常发生在交易关联方之间，通常不一定允许交易双方作价，并不能通过交易双方作价进行协商的股权，购买价格可以当作合并主体会计核算的依据和基础。第三方企业在同一家公司的控制下采用合并主体权益核算或结合法的方式来对其进行财务会计的处理，属于合并主体企业与股权之间的一种利益结合，并不是属于一种合并主体购买股权的行为，没有计算出相应的股权购买价格，只能根据其账面的价值进行计量作为参与合并方的实际净资产，合并主体在参与合并后的净资产权益不会因此发生实质性的增加或者减少。

Y子公司获取股权的行为，可以被看作是同一控制下进行的企业合并，也就是所在公司合并前通过X和W合并的公司会直接受到其母公司股东X的直接控制，合并不能对评估公司增值投资收益事项进行评估和确认，在评估公司合并处理后的财务报表中也不能对增值投资收益事项进行评估和确认。

结语

综上所述，股权转让双方应该明确如何对账务做出正确的处理，避免在股权转让过程中发生违规行为，保证股权转让行为的合理合法性，这样才能降低股权转让过程中发生的财务风险。

参考文献

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