新债务重组准则实务运用中需注意的事项

谢海林

2017 年以来，财政部先后修订发布了《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23 号——金融资产转移》、《企业会计准则第24 号——套期会计》、《企业会计准则第37 号——金融工具列报》（以上四项简称新金融工具准则）、《企业会计准则第14 号——收入》等准则，对相关业务作出了新的规范要求。债务重组准则作为规范特殊交易事项的准则，为保持准则间的协调，2019 年5 月，财政部发布了《关于印发修订＜企业会计准则第12 号——＞的通知》（财会[2019]9号），对《企业会计准则第12 号—— 债务重组》（简称新准则）进行了修订。这些新准则在实务运用中又有哪些需要注意的事项呢？下文予以解析。

一、几个关键时点的判断及会计处理

债权人受让金融资产时，金融资产初始成本要按公允价值计量，那么应当以何时的公允价值计量呢？是重组合同生效日、资产受让日，还是债权终止确认日？新准则没有明确。笔者认为，应当是资产受让日，这样才满足新金融工具准则对金融资产确认的规定。当资产受让日与债权终止确认日不一致时，通过 “其他应收款” 或 “其他应付款” 进行账务处理。当资产受让日在前，则确认金融资产的同时确认一项其他应付款，待债权终止确认时予以转销；当债权终止确认在前，减少债权同时确认一项其他应收款，待资产受让时予以转销。

债权人受让非金融资产时，非金融资产初始成本要按放弃债权的公允价值计量。同上所述，笔者认为，应当按资产受让日放弃债权的公允价值计量，这样才能与其他会计准则规定不冲突。当资产受让日与债权终止确认日不一致时，也是通过 “其他应收款” 或 “其他应付款” 进行账务处理。混合重组方式中，要求对非金融资产按重组合同生效日各项资产公允价值对初始成本进行分配，这并不影响受让的资产按受让日放弃债权的公允价值计量，两者不矛盾。

针对债务人而言，以资产清偿债务时，也会存在资产终止确认日与债务终止确认日不一致的情况，比照债权人的处理，通过“其他应收款”或“其他应付款” 进行账务处理。同理，债务人将债务转为权益工具时，应当以权益工具确认日的公允价值计量，权益工具公允价值不能可靠计量时，按权益工具确认日重组债务的公允价值计量。权益工具确认日与债务终止日不一致的，通过 “其他应收款” 或 “其他应付款” 进行账务处理。

二、债权、债务公允价值的确定

债权人受让非金融资产时，要求非金融资产初始成本以放弃债权公允价值为计量基础。实务中，债权的公允价值是不好直接取得的，很少能够通过公允价值第一层次、第二层次确定债权公允价值。若借助专业评估或估值机构的工作，企业付出的成本较高且效果不一定太好。由于新准则规定，放弃债权公允价值与账面价值的差异计入 “投资收益”。本着谨慎性原则，笔者认为债权公允价值不能明显高于账面价值，也不能明显低于账面价值，否则公司按预期信用损失法计提的债权坏账准备就与实际情况不符。针对要进行债务重组的债权，一般都是存在特别收回风险的，应当单项分析计提坏账准备。单项计提则应考虑债权的公允价值减去相关处置费用，故公允价值与账面价值不能相差太大。若没有更好的确认公允价值的方法，建议公允价值等于账面价值。

债务人将债务转为权益工具，当权益工具公允价值不能可靠计量时，要以债务公允价值计量。实务中，债务的公允价值也是不好直接取得的。债务的公允价值一般不会高于账面价值，但会低于账面价值。新准则规定所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额计入 “投资收益”。本着谨慎性原则以及可操作性分析，债务人应当根据自身的资产负债情况，考虑内外经营环境变化，企业未来经营业绩变动、债务的特殊性等，预测一个债务清偿率，按预测的债务清偿率＊债务账面价值计算债务公允价值。

三、债务人以公允价值计量变动计入其他综合收益的非交易性权益投资工具清偿债务的处理

新准则规定，以金融资产清偿债务的，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入 “投资收益”。对于指定以公允价值计量变动计入其他综合收益的非交易性权益投资工具清偿债务的，之前计入其他综合收益的累计利得或损失，应当直接转入留存收益中。单从字面意思理解，好像这一类金融资产通过债务重组，清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额可以计入损益。但实质却不是这样，如果这样处理，就与新金融工具准则的规定不一致。新金融工具准则规定，处置此类金额资产时，处置价款与账面价值的差异，直接计入留存收益。故笔者认为，以此类金融资产清偿债务，也不能产生损益，而是直接计入留存收益。否则，同样的经济业务采用不同结算方式，得到不同的结果是不合理的，还会让部分企业为实现某些目的，借此虚构债务重组事实，调节企业利润，这就不符合会计准则制定的初衷了。

新债务重组准则已于2019 年6月起实施，财政部于2020 年4 月出版了《＜企业会计准则第12 号——债务重组＞应用指南·2019》，对债务重组准则的实施进行了规范与指导。但对债务重组中几个关键时点的判断及会计处理、债权债务公允价值如何确定、债务人以公允价值计量变动计入其他综合收益的非交易性权益投资工具清偿债务的会计处理等没有作明确规定，需要有关部门及时作出相关解释或指导意见。