新形势下如何应对会计师事务所不正当低价竞争

徐紫明

不正当低价竞争一直是监管部门和实务界关注的重点。随着中国特色社会主义市场经济改革的不断深入，打击和治理会计师事务所不正当低价竞争的外部环境发生了显著变化：一是国家发展和改革委员会于2014年12月下发通知取消了行业收费标准，界定不正当低价竞争失去了量化标准；二是第十二届全国人民代表大会常务委员会第三十次会议于2017年11月4日通过了《反不正当竞争法》的修订，取消了价格竞争的相关规定，这使得打击和治理不正当低价竞争失去了法律依据；三是第十三届全国人民代表大会常务委员会第十五次会议于2019年12月28日通过了《证券法》的修订，会计师事务所从事证券服务业务由 “审批制” 改 “双备案制”，这可能会加剧审计市场的恶性竞争。这些外部变化对打击和治理不正当低价竞争会产生怎样的影响，注册会计师行业应该如何应对？深入细致地研究这些问题对大力提升审计质量、服务经济社会发展显得尤为重要。

一、不正当低价竞争形成的原因

明晰不正当低价竞争形成的原因是治理和打击不正当低价竞争的基础。可以从供求关系、机制设计、竞争环境和服务性质等四个方面分析不正当低价竞争形成的原因，这四个方面的因素有时并非孤立存在，而是相互影响并交织在一起。

（一）供求关系

1.高质量审计需求不足。我国资本市场缺乏对高质量审计的需求是学术界和实务界的共识，造成这种局面的原因是多样的。首先，由于中国经济处于转型阶段，资本市场对独立审计价值的认识有待提升，对高质量审计的自发性需求较少；其次，中国资本市场的违规成本较低，存在 “鼓励性惩罚” 现象，对高质量审计需求产生了挤出效应；最后，即使资本市场存在高质量审计需求，但由于中国注册会计师行业也处于转型期，自身存在很多问题，难以提供高质量审计供给。

2.审计供给竞争激烈。截至2018年12月31日，全国共有会计师事务所9005家，而具有证券从业资格的会计师事务所只有40家，与西方审计市场相比，中国资本市场审计的市场集中度较低，凸显了会计师事务所之间竞争的激烈程度。部分会计师事务所为了谋求生存，在外部监管和处罚力度有待提升的背景下，采用价格竞争手段是普遍存在的。

（二）机制设计

1.付费机制不合逻辑。虽然律师和审计师同属高端服务业，但服务收费标准是存在本质区别的。与律师以服务换收入、以结果定报酬的收费标准不同，审计师的收费标准主要取决于审计成本和审计市场供求关系。其中，审计成本是确定审计收费的主要依据。除办公房租、固定资产和审计软件投入等外，审计成本主要取决于审计耗费工时和小时工资水平。被审计单位的特点（企业因素）、会计师事务所的特点 （审计师因素），以及审计所处的实际环境（环境因素）均会影响审计成本。此外，为了避免审计师的独立性受到侵蚀，审计费用必须事先确定，不允许或有收费的存在。另一方面，审计服务的付费方式比较特殊。与需求方直接向律师购买服务不同，审计服务并非付费方（上市公司管理层）自身所用，而主要是由不支付审计费用的外部报表使用者使用。因此，审计师被夹在利益目标存在冲突的付费方与使用者之间，审计服务进入了 “买者不用、用者不买” 的怪圈。由于审计师维护的是社会公众利益，而不是满足付费者的需求，因此，上市公司更倾向于压低审计费用，而不是提高审计费用，这在一定程度上导致了事务所的低价竞争。

2.中标机制不合理。实务中部分企业采用招标方式委托会计师事务所从事审计业务，且一般采用公开招标的方式。而如果采用公开招标方式定价，按照目前的中标机制，结果往往是价低者得。虽然监管部门出台了一系列规章制度规范审计招标行为，比如报价分值的权重不应高于20%，先评技术标后评价格标等。但是由于缺乏可操作性，规范效果有待进一步提升。

（三）服务性质

会计师事务所提供的审计服务具有经验品属性，即资本市场难以事先判断其审计质量，只能事后感知审计质量。因此，审计师声誉作为一种信号显示机制，成为了资本市场衡量审计质量的一个重要替代指标，也是会计师事务所获得溢价的重要来源。然而，中国审计市场的声誉机制并不完善，近些年一系列会计师事务所毁誉案，使审计市场出现了严重的声誉危机。无论是国内所还是国际 “四大” 成员所，都未向利益相关者提供相应的审计质量声誉保证，这在一定程度上加剧了资本市场对会计师事务所的不信任，使得资本市场更倾向于压低审计费用，加剧了低价竞争。

二、外部环境变化对治理不正当低价竞争的影响

（一）丧失了界定不正当低价竞争的量化标准

如何界定不正当低价竞争一直是打击和治理不正当低价竞争面临的技术难题。本文将不正当低价竞争界定为以下两类行为：一是亏本贱卖，即会计师事务所以低于成本价格销售审计服务的商业行为；二是损害质量的低价促销，即会计师事务所以低于正常市场价格但高于边际成本价格销售审计服务且伴随损害审计质量的商业行为。从不正当低价竞争这一抽象概念中可以看出，界定不正当低价竞争的关键是如何量化 “成本价格”。2010年初，国家发展改革委员会与财政部共同制定了《会计师事务所服务收费管理办法》，要求各地清理规范各自辖区的会计师事务所服务收费，并向社会公布最新制定的会计师事务所服务收费办法和收费标准，随后大部分省、自治区、直辖市制定了各自的会计师事务所服务收费办法和收费标准，这为量化 “成本价格” 提供了参考标准。但是，2013年11月十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出 “使市场在资源配置中起决定性作用和更好发挥政府作用”。价格竞争是最重要的市场竞争机制，低价竞争是最重要的价格竞争模式。由监管部门制定会计师事务所服务收费办法和收费标准显然与 “使市场在资源配置中起决定性作用” 相违背。因此，国家发展和改革委员会于2014年12月下发《国家发展改革委关于放开部分服务价格意见的通知》取消了行业收费标准。行业收费标准取消后，如何量化 “成本价格” 进而界定不正当低价竞争便失去了量化标准。丧失了界定不正当低价竞争的量化标准，使得对不正当低价竞争行为的监管具有更强的主观性，难以服众。

（二）丧失了治理不正当低价竞争的法律依据

修订前的《反不正当竞争法》明确规定：“经营者不得以排挤竞争对手为目的，以低于成本的价格销售商品。” 虽然修订前的《反不正当竞争法》规定的对象是商品而不是服务，但在中国注册会计师协会的积极推动下，监管部门和实务界都认为不正当低价竞争是违法行为，修订前的《反不正当竞争法》成为了注册会计师行业打击和治理不正当低价竞争行为的重要法律依据。但是，第十二届全国人民代表大会常务委员会第三十次会议于2017年11月4日通过了《反不正当竞争法》的修订，取消了价格竞争的相关规定，这使得打击和治理不正当低价竞争失去了法律依据，变得无法可依，这就要求监管部门必须变革打击和治理不正当低价竞争的着力点。

（三）可能面临更加严峻的竞争环境

为保护公众利益，维护证券市场的规范发展，证监会和财政部于1996年出台《会计师事务所、注册会计师从事证券相关业务许可证管理暂行办法》，对从事证券相关业务的会计师事务所和注册会计师实行许可证管理制度。审计市场被割裂为证券相关业务市场和非证券相关业务市场两部分，并对证券相关业务市场实行严格管控。考虑到与西方审计市场相比，我国审计市场的市场集中度较低，这加剧了行业内部竞争，监管部门一直致力于提高审计市场集中度，证券资格会计师事务所由1998-2000年间的106家逐步降低至2013年以来的40家。但是，2020年3月1日起实施的新《证券法》，将会计师事务所从事证券相关业务的 “审批制” 改 “双备案制”，这意味着今后有更多的会计师事务所可以从事证券相关业务。新《证券法》实施伊始，深圳堂堂、北京蓝宇、北京凯亚国嘉、北京永坤、广州众天、吉林延边、新疆福锐、惠州市丛安等会计师事务所纷纷跃跃欲试。根据经济学供需平衡理论，在需求保持相对稳定的条件下增加供给很可能会加剧审计市场的恶性竞争，这将诱发会计师事务所之间的价格竞争，加剧不正当低价竞争。

三、新环境下完善不正当低价竞争治理的对策建议

基于不正当低价竞争产生的原因以及外部环境变化对治理不正当低价竞争产生的影响，本文就新外部环境下完善不正当低价竞争治理提出以下对策建议。

（一）将监管重心转移到审计质量上来

丧失了界定不正当低价竞争的量化标准和治理不正当低价竞争的法律依据，意味着监管部门将难以直接监管不正当低价竞争行为，但是不正当低价竞争行为的危害依然是显而易见的，它是以牺牲审计质量为代价的，将扰乱市场秩序、损害公众利益，而这些都是《证券法》《反不正当竞争法》等打击和治理的对象。因此，监管部门应当将监管重心从界定不正当低价竞争行为转移到是否提供低质量审计服务进而是否维护公众利益上来。修订后的《证券法》加大了会计师事务所及注册会计师未勤勉尽责的责任追究，加大事后监督处罚力度，同时引入证券违法集体诉讼连带赔偿责任，大幅提高了审计师的违法成本。因此，监管部门在以质量监管为重心的同时，还应当从严从快从重对不正当低价竞争导致的审计违法行为进行处罚，大力落实违法成本。

（二）多措并举加强信息披露

打击和治理不正当低价竞争以来，监管部门通过发布审计快报、公开会计师事务所报备的审计师变更原因等一系列信息披露举措大大减少了不正当低价竞争行为。监管部门可以在以下信息披露方面继续发力：一是要求上市公司及时披露董事会审议通过的商定审计费用。已有研究发现2008-2017年沪深两市A股上市公司中，仅有19.77%的上市公司在审计报告之前披露上市公司与会计师事务所事先商定的审计费用。二是确保审计信息披露的准确性。信息披露的准确性是市场经济的灵魂和根本。但是长期以来财务报告审计信息披露的准确性一直被诟病。2020年5月12日深圳证券交易所中小板公司管理部就林州重机的审计费用进行了问询，林州重机在回函中承认审计费用披露存在错误，2017年的审计费用不包括内部控制审计费用，2019年的审计费用多报了100万元。回复公告一出，市场一片哗然。纷纷呼吁监管部门应当对林州重机的信息披露行为进行处罚，切实确保审计信息披露的准确性。

在打击和治理不正当低价竞争的过程中，中国注册会计师协会的约谈机制发挥了重要作用，以不正当低价竞争为主题的约谈已经成为常态。对不正当低价竞争行为进行约谈可以从事前和事中打击和治理不正当低价竞争，避免不正当低价竞争造成负面经济后果，损害公众利益。另一方面，证券交易所的问询机制则是以上市公司为主要问询对象，就审计定价监管进行了有益的尝试。因此，治理不正当低价竞争还需要监管部门的约谈和问询及时介入，从事前和事中对不正当低价竞争行为形成震慑和监督。

（三）改革独立董事选聘机制

完善的公司治理机制是解决高质量审计需求不足问题的关键。各国上市公司普遍通过设立独立董事负责注册会计师选聘事宜。但是独立董事制度是 “舶来品”，它主要适用于股权相对分散的资本市场。但是我国资本市场的股权是高度集中的，在股权高度集中的情况下，大股东和管理层之间的代理问题并不明显。如果独立董事的选聘也由董事会决定，大股东、管理层和独立董事很可能形成利益共同体，大股东不会监督管理层，独立董事也不会监督大股东。因此，对独立董事的选聘进行改革势在必行。本文认为可以从以下方面改革独立董事选聘机制：一是完善独立董事市场。监管部门应当建立并完善独立董事数据库，将拥有独立董事任职资格人员的任职经历、发表意见情况和被惩戒情况等信息对外公布，以便中小投资者提名独立董事。二是管理层和独立董事的选聘决策权分离。管理层和独立董事选聘决策权依然属于董事会，但是董事会成员只能拥有管理层选聘决策权或者独立董事选聘决策权，来自同一控制人的董事会成员必须做出相同的选择。