多品种小批量定制化产品 成本核算方法研究——以C公司为例

李春帆

（济南翼菲自动化科技有限公司，山东 济南 250100）

一、C公司成本核算现状分析

（一）C公司简介

C公司成立于2011年，注册资金5000万元，是国内最早涉足激光夜视、红外热成像等特种光电技术的高新技术企业。公司专注于夜视与多光谱成像技术的研究与开发，综合运用多种成像技术，以及基于人工智能的图像分析处理技术，为用户提供远距离、高清晰、智能化、多用途、全天候、复杂环境下的综合光电系统解决方案。公司自主研发的有激光摄像机、连续变焦热成像、高精度光电伺服跟踪系统，舰载光电系统、低空光电雷达预警系统、在线工业测温系统、人体测温设备和森林防火预警系统等产品。

（二）C公司成本核算现状

C公司自2016年改制为股份有限公司以来，执行《企业会计准则》及其相关规定，存货主要包括：原材料、在产品、库存商品、发出商品等。原材料的成本核算方法是采用移动加权平均法计价，库存商品（产成品）按照任务单核算归集成本费用，即按照分批法进行计价，按照生产计划部门下发的任务单计划来归集该任务单项下产品在生产过程中耗用的直接材料、直接人工成本及间接制造费用，在每一个核算期末每一个任务单项下可能存在既有未完工的在产品又有已经完工入库产成品的现象。C公司产品成本的计算过程与产品生产周期一致，即生产任务单开始产生相关费用后，即开始成本费用的归集过程，入库完工后便不再归集成本。公司采用用友U8系统辅助核算生产成本，产品成本的核算人员包括财务部成本会计、仓库保管记账人员、各生产车间计划统计人员等。

产品成本中直接材料主要包括各生产任务单领用的镜头、摄像机、芯片、机芯、对准装置，外协件、包装材料等。直接材料的归集主要是通过用友U8系统按照各任务单的实际领用情况直接出料到任务单中进行成本归集。

产品成本中的直接人工成本核算的是各生产车间中直接从事生产人员的薪酬，包括基本工资、计件工资、社保统筹、公积金及福利和劳保费用等。

产品成本中的制造费用核算的是不能直接归集到各生产任务单的材料成本、车间管理人员的薪酬、车间房屋及生产设备的折旧、水电等动力费用、老化测试（是指模拟产品在现实使用条件中如日照、雨淋、风吹、酸碱环境等对产品性能及使用寿命会产生多大影响而进行的加强实验的测试）所耗用的费用等。

期末财务部成本会计汇总U8系统中的各任务单领用的材料情况，车间生产人员薪酬报表及每期实际的制造费用发生金额后，在当期生产的任务单分配上述成本费用。由于公司产品生产的特性，目前直接人工成本和制造费用按照每个任务单所耗用的直接人工标准工时乘以每单位工时消耗计算得来，上述各任务单的标准工时主要是由产品工艺人员依据产品的工艺流程计算得到。

二、C公司成本核算中存在的主要问题

（一）人工成本及制造费用成本分配失真

C公司的直接材料是按任务单领用进行分配外，直接人工与制造费用均采用按直接人工标准工时分配，而标准工时与生产的实际耗用有一定的出入。制造费用中不少耗用和人工工时是无关的，但都按照人工工时进行分配，造成了产品成本的失真。如老化测试中测试设备的折旧及所耗用的水电动力费用基本和产品耗用的标准人工工时关系不大，它的耗用和机器工时密切相关。

（二）成本核算未反映软件研发人员的薪酬成本

C公司的光电一体化产品主要由产品硬件和产品中的嵌入式软件组成。硬件产品的主要零部件基本依靠外采，体现公司产品技术实力很大程度是要依靠其自主开发的嵌入式软件产品。光电产品通过硬件来捕捉外部信号，然后通过集成的软件进行分析计算后提供有用的信息来帮助人们进行判断。而且产品主要是根据客户不同的需求进行定制的，因此每个定制产品背后代表着不同的需求，而针对不同需求的软件设计、开发、编程等都是不小的工作量。目前C公司软件人员的工资薪酬等支出未按照工时耗用记入产品成本，导致各任务单成本不实，无法为管理层提供有效的任务单成本信息。

（三）混线生产下各任务单耗用的原材料归集不合理

公司产品的类型是多品种和定制化的产品，因此BOM维护工作量较大，一个产品一个BOM，难以形成标准化BOM。另外公司日常生产过程中，为了提高生产效率，节约材料领用，一个生产车间经常混线生产不同的任务单产品，而各个任务单共同需用的材料如焊接电路板所需要的焊枪、锡丝等材料一般是一起领用，在生产过程中也难以区分这些共用原材料是哪个任务单所耗用的。这部分共同领用的材料，是无法归集到每个任务单的BOM中去的，这部分原材料在日常归集分配中也采用按照直接人工的标准工时进行分配，分配依据极不合理。

（四）未有效实施成本预算

公司多品种、小批量、定制化产品的特点决定了公司在每年制定预算时无法形成准确的成本预算，只能按照销售提供的销售品种预算情况，依据往年的毛利率来倒推成本预算数据，造成成本预算的制定主要通过经验和主观判断来进行，缺乏科学和客观的预算制定过程。如发生市场竞争加剧、竞争对手降价，主要原材料涨价，定制化产品要求不同造成加工时间有差异等情况下，成本预算易出现偏差，上述情况使得管理层在制定年初计划经常靠主观判断，没有科学的预算数据。

（五）员工成本核算意识有待提高

成本管理是企业效益的源泉，而成本意识是提高企业成本管理水平的沃土。目前C公司员工成本核算意识不强，员工意识不强的原因：一是认识不到位，一般员工认为成本核算是财务的相关工作，与己无关；二是成本节约与否与自己的薪酬无关，生产人员除了基本工资，主要的绩效考核是计件工资，因此任务单成本与他的薪酬并不挂钩，由于没有相应的绩效考核制度，未能形成有效的全员成本管理与控制。

三、C公司成本核算设计和应用效果

（一）成本核算的目标

拟定的成本核算目标：目标一是准确核算制造费用等间接费用，成本能基本反映任务单的实际消耗；目标二是将软件人员的薪酬纳入产品成本中；目标三是提高全员成本控制参与度，提升企业成本的管理水平。

（二）成本核算设计的主要思路

根据C公司多品种、小批量、定制化生产流程的特点，为了解决其成本核算流程中存在的问题，主要采用作业成本法对C公司的成本核算流程及主要的间接费用进行核算，成本核算设计流程如下：

1．确认生产消耗的资源

企业现有核算数据已经对生产过程消耗的资源进行了记录，可利用现有数据对资源动因重新予以确定，明确资源动因后，对部分资源库进行重新分类汇总。如老化车间发生的折旧及所耗用的水电动力费用，将耗用老化检测的设备工时进行归集。

2．确认作业及作业中心

C公司生产作业步骤虽然较多，但是主要装配工艺简单，目前的生产车间能够反映作业的发生情况，因此将目前管理中设置的各生产车间划分为各个作业中心。同时将软件部门也作为一个作业中心，将其发生的与产品相关的人工成本作为一项资源在任务单中进行分配。

3．作业中心归集资源成本

作业中心直接耗费的资源成本可直接划入作业成本，无法直接划分的，根据前期实地调查研究确定的资源动因，如机器工时，消耗的费用分配率等，按照资源动因分配率进行分配，最终归集每个作业中心的成本，形成作业成本库。

4．产品成本归集作业成本

产品耗用的原材料费用还是按照任务单直接领用的材料进行归集，作业中心领用的无法直接分配到任务单中所共同耗用的原辅料，按照产品工艺所设置的标准用量比例进行分配。直接人工成本按照计件工资中各生产任务单的产品数量的比例进行分配，其他间接费用按照确定的作业动因来分配到作业中心，然后再分配到各作业中心生产的任务单成本中。

（三）应用效果

按照重新拟定的成本核算流程，选取了一个月的产品成本进行模拟运算，并将运算结果与原成本核算方法下的成本数据进行了对比分析，发现个别任务单的成本相差较大。新的成本核算方法与原方法有如下优势：一是成本核算更加准确，新的成本方法按照作业成本法“产品消耗作业，作业消耗资源”原则，准确归集了各项任务单的成本；二是提高了各作业中心人员的成本意识，我们将各作业中心所发生的成本对作业中心的管理和生产人员进行了宣贯，使其树立了成本意识，为下一步提高各生产车间成本管控水平打下扎实的基础；三是通过资源、作业的划分，我们获取了众多成本消耗的信息和数据，为将来建立成本数据库，制定标准成本，提升成本预算管理水平奠定良好的数据基础。

四、结束语

C公司虽然近年来收入及利润一直呈上升的态势，但竞争对手也一直觊觎其定制产品市场，竞争对手有规模化生产优势，他们极有可能为了占领这个市场采用低价策略，即使少数几个订单没有利润也可能在所不惜，因此C公司应主动进行成本的精细化核算和成本管控，尽快树立人人控成本的观念，维护其差异化竞争的优势。通过借鉴作业成本法原理进行产品成本核算，能准确核算产品成本，并能在成本核算及管控中提升企业的管理手段及水平。