当代企业成本管理的基础原则与实现途径探讨

张 勇

一、当前一些企业在成本管理中遇到的问题

成本管理，对当代企业的意义非常重大。处于知识经济时代，经济增长由数量型经济向质量型经济转变；同时，面对经济全球化、信息充分化的激烈的市场竞争环境，企业生存、发展最直接有效的措施之一就是要改善传统成本管理方式。

但企业在成本管理中，会遇到各种各样的问题，归纳起来主要是生产资料价值补偿问题和管理成本非理性增加的问题。这反映管理者对成本管理的深度和广度认识不够，对管理思路和实现途径不清晰。

(一)企业生产成本补偿不足

一方面，企业生产成本跟生产资料的价值相关性很大，当前生产资料价格呈快速上涨趋势，而且企业存在物流管理不当、能源浪费等资产非生产性损耗严重现象，对一些企业来说，由于巨大的资产价值流失而可能补偿不足。

另一方面，传统观念是制造费用只与产品的产量和规模直接相关，大致呈线性关系，因而采取计时或者计价、计量等线性关系对制造费用进行分配。但是，当代产品的技术含量和管理水平越来越高，科技成为第一生产力和价值要素，计时和计量的成本分摊方式已经不完全适用当代企业的生产规律，例如，在小批量柔性生产过程中，生产准备、材料运输等费用与投产批次、次数及库存方式直接相关。对科技含量高的产品成本因素认识不准确，会导致成本管理的失误和决策的失当，对企业资产成本补偿来说是非常严重的问题。

(二)企业管理成本非理性增加

管理成本主要是企业生产活动所发生的各种资源耗费，与生产产品的产量没有直接关系，不计入产品的制造成本，而作为期间费用直接冲减企业当期的收益。按照一般的概念，管理成本范畴不仅包括日常成本核算，也包括以成本管理为目标的各种管理成本。

根据制度经济学家科斯的理论，管理成本主要包括组织内部交易、外部交易、委托代理等各种成本。组织内部交易成本是指构建正式组织结构框架所需要的成本、内部组织管理机制的运行成本；组织外部交易成本是指为信息对称、寻找交易对手、谈判过程、履约行为等过程发生的成本；委托代理成本是指监督管理、激励机制、承诺期权、剩余损失等行为产生的成本，委托人和受托人或代理人的决策是倾向于各自利益最大化，二者之间存在利益偏差，以及为减少或消除这种偏差所耗费的各种成本。

当代企业的竞争环境多变、组织变更非常频繁，无论是内部交易成本、外部交易成本，还是委托代理成本都很难控制，组织管理风险越来越大，相应的管理成本也越来越大。

(三)成本的管理深度不遵循行业价值规律

一些企业以当前利润为导向，短期行为泛滥，例如以包代管、管理不力、监管不严、拖延管理等行为。如果在管理过程中，不考虑企业的整个生产环节的成本分布规律以及企业产品和服务所处行业价值链的竞争阶段，不以企业的发展战略为导向，往往会形成短期效应和生存危机，成本管理的深度显然不够。

成本管理属于财务管理的范畴，成本的对比反映了企业的管理和生产能力，反映了企业投入与产出的关系，间接反映了企业经营目标的实现。在衡量成本时，不仅要考虑企业的投入，也要考虑企业的产出。例如，在项目成本管理实务中，要考虑两个方面的数据，一方面是项目未来一定时期内所产生的现金流量，另一方面是为项目筹资所需的资本成本。

成本管理目标也要结合行业的价值分布规律。如果企业在研发设计环节具有竞争优势，成本管理则要体现研发投入的沉淀成本与研发成功的概率分布的关系；如果企业处于生产制造的细分市场，成本管理则要反映该行业采购供应、制造费用、生产管理、销售运输等成本分布规律；如果企业专注于营销和贸易业务，成本管理则要符合渠道管理、机会成本、营销的指数效应、外部冲击及危机公关等分布规律。

企业如果只是片面的追求单位产品固定成本的降低、成本转移或隐藏，提高短期利润，则失去了成本管理的意义和目标。

企业成本管理应以企业发展和全局目标为导向，制定响应管理原则和体系；同时，通过对行业和企业生产现状的深入研究，根据成本因素、成本机构、成本增长等规律和特点对成本进行合理分配和控制，寻求规模、质量、战略和创新的多重目标，促进组织效率和经营效率的最大化。

(四)成本的管理广度未涉及企业竞争环境全貌

受传统经济观念的影响，一些企业成本管理广度还不够。在产品全部过程管理方面，只注重对生产环节的管理，而对产品的研发、设计与营销等其他方面关注不多；从行业价值链环节来看，只注重对企业内部价值分工的成本管理，忽视了对企业外部上游供应商和下游客户的成本管理；在成本管理的对象方面，注重有形资本的成本，而忽略无形资产的成本管理，如人才优势、商誉、渠道优势、先发优势、配套条件、环境优势等；在成本管理程序方面，偏重于事后管理，管理价值较低。跟事务管理一样，成本管理同样应该注重预测和对突发性事项的处理。

二、当代企业成本管理的基础原则

企业成本管理的目标就是支持企业在竞争的环境中生存和可持续发展，因此，企业成本管理的基础原则就是基于企业在竞争环境中的长远发展战略和行业价值链。

(一)基于企业长远发展战略的原则

企业生产和发展的战略目标，就是为了取得长期生存和长期竞争优势。企业成本管理的第一原则就是支持企业的发展战略。例如，企业进行人力资源管理，企业应雇用年富力强、文化程度高、忠诚度高的员工，根据个人职业发展规律和价值曲线，将获得长时间的成本优势。

从战略高度来看，成本因素不仅包括有形的资产及人力资源的消耗，也包括企业的发展规模、产品质量、技术创新，以及外部市场拓展等成本因素，甚至包括行业环境、产业政策、产业生态及社会文化等动因。

(二)基于行业价值链的原则

价值链既可指某个行业内各个企业在不同分工环节创造价值的分布，也可指某个企业内部各种价值创造活动的序列分布。成本管理首先应该基于行业价值链的原则，就是以价值链为管理对象，为企业在行业中的发展定位和业务方向提供决策支持。价值链为管理的具体内容，包括价值链不同创造环节的分布、结构、贡献权重和协同关系、影响因子、示范效应以及每项价值活动的成本及其动因等。

例如，在早期的IT行业，产业链价值的微笑曲线意义非常明确，设计和销售环节处于曲线两端，位置也较高，代表附加价值较高。而生产制造环节处于曲线中间，位置较低，代表附加价值较低，企业可以据此明确自身的定位及发展方向。

(三)基于企业竞争环境的原则

在经营层面，在当前市场竞争环境下，企业管理的方向应由企业内部组织转向外部营销，由生产、执行层面转向经营决策和发展战略层面，决策的机会成本也就成为成本管理的一项非常重要的内容。而决策是基于对环境的分析而提出的各种方案的选择，因此分析决策成本，就要以分析企业的外部环境为前提，而企业成本管理的效益也需要以是否适应整个市场环境和是否提高决策效率为标准进行判断。

在战略层面，企业的发展战略是基于企业内部环境和外部环境综合分析而制定的，例如上游供应商、下游客户、潜在进入者和产品替代者，也包括企业自身的发展阶段、产业政策等状况，所以企业成本管理要从企业的内部资源和外部竞争环境出发，确定管理范畴和原则。

三、当代企业成本管理的实现途径

综合以上探讨分析，企业成本管理实质上是企业价值创造的一部分，也是企业战略管理的一部分，所以企业成本管理的实现途径必然是从企业战略管理、价值创造到成本管理的双向循环。

(一)采用战略成本管理方法，创新成本管理方法体系

战略成本管理(Strategic Cost Management，SCM)理论，是20世纪80年代以来在英国、美国等管理会计学者的倡导下积极实践而逐渐发展和完善的。此后，大量的理论探讨与实践蜂拥而起，特别是日本、德国和中国等国家实践的成功，表明战略成本管理是企业竞争优势的重要方向。

在实践中，企业通过信息管理系统，收集、整理数据，建立分类数据库系统，运用数据挖掘、统计学等新技术进行成本分析和系统控制，例如oracle数据库系统、MRP系统、ERP系统、CRM系统、SPSS系统等，让决策者对企业的利润贡献核心、价值创造核心、辅助业务核心以及公司全面的成本结构、盈利分布等情况一目了然，从而做出正确选择、把握正确方向。

通过信息系统，不仅达到信息对称、辅助决策的目的，也由此把企业成本管理与企业经营模式、经营方向、发展战略甚至外部经济环境等结合起来，实现外部与内部、宏观与微观、上层决策与基础作业相互支持、双向循环。

因此，战略成本管理有两个发展方向，一是在企业发展战略的指引下开展成本管理；二是利用成本数据对已实施战略进行完善和调整，二者是正反循环体系的组成部分。

1.企业发展战略指引下的成本管理

根据企业战略理论，企业的竞争战略总体上可分为成本优势战略、经营差异化战略和业务集中聚焦战略。企业可通过细分市场结合具体业务场景、技术创新、管理创新和创造规模优势等价值活动，在改善产品质量、品种和功能的同时，扩大甚至创造市场占有率，随着生产、销售规模的扩大，规模经济效应、技术优势、后发优势也会逐渐显现，企业的平均成本下降，边际贡献提升，提高有效经营杠杆，从而形成战略成本优势。

2.利用成本数据对已实施战略进行完善和调整

在实际运用中，竞争战略的选择是多方向的、因时而变的。利用战略成本信息、统计分析，能够有效辅助企业决策。例如，通过数据统计分析，可有效识别出成本中心和成本环节的权重分布，可进行针对性改进。更重要的是，通过对成本信息的长期跟踪，可识别出企业长期发展和行业变迁的动因，进而为企业战略决策提供依据。

(二)运用价值链分析，实施行业分工和全流程成本管理

一方面，运用行业价值链理论，指导企业从行业发展趋势和发展战略的高度，处理产业链供应商、经销商和客户的关系，这是探索降低成本的有效途径和方法。例如，吉利汽车集团通过并购瑞典沃尔沃汽车公司的技术和品牌，获得了海外的销售渠道和客户，相对自行开拓，显著降低了市场营销成本。

另一方面，现代企业成本管理的范围非常广泛，包括对企业成本产生影响的各种因素，其中，跟行业产业链分工和区域分工相关的因素，得到了决策的高度重视。

企业在生产经营过程中，供应商配套非常关键，企业不仅需要自身的发展，也需要供应商的良好发展。以高端制造行业为例，对整个产品生命周期的成本管理非常重要，有必要对产业链上下游的成本进行管理。一些核心企业就会利用产业链关系，为上下游企业提供融资便利和背书，甚至在企业上下游进行投资，这样就有效地降低企业战略风险成本，改变了以往企业只关注企业内部的业务生产运作而忽略资本运作的力量，进一步实施产融结合战略，实业与金融的相互支持，反过来又促进企业整体营运成本的降低。

在企业内部，通过价值链分析，对成本与价值不适配的生产经营环节进行改进或外包。例如，5G芯片产业的各环节分工越来越细，一些企业选择专注于某一个细分领域进行深挖，荷兰ASML公司专注于光刻机的研发生产，从而获得行业垄断价值。