增值税以票控税对农场供热企业的财务影响

王洪宽（高级会计师） （黑龙江省北大荒农垦集团公司财务管理部 黑龙江哈尔滨 150001）

北方的国有农场一般是在偏远荒野辟建而成的大型农业生产组织，因此，冬季热力产品供应完全依靠农场自建供热企业生产。由于经营亏损压力大，绝大多数农场供热企业都采取了承包经营模式。承包商为节约生产成本，纷纷取消向城市物资经销处的政府采购，改向煤矿和私营煤炭公司等低价购买原煤。矿主等原煤供应商给予其低价的条件是，不予提供增值税专用发票（以下简称“专票”），而只开具增值税普通发票（以下简称“普票”），甚至不予开具正规发票。在以票控税政策环境下，农场供热企业存在大量的普票或无票采购业务，将无法抵扣进项税额而多缴纳增值税，从而造成现金流出和成本虚增等财务影响，资金严重紧张成为常态表现。为此，研究以票控税对国有农场供热企业的财务影响至关重要。

一、增值税以票控税的政策依据

（一）以票控税的涵义

以票控税，是指纳税人应凭借合法有效票证抵扣税额和在所得税前列支成本费用的政策措施。主要包括一般纳税人企业采购货物和服务等项目，应按照索取的专票和进口货物增值税缴款书等抵扣增值税进项税额；购进已税消费品连续生产应税消费品的，须凭专票、进口货物消费税缴款书、代收代缴税款凭证抵扣采购环节已纳消费税额；为取得应税收入所支付的成本费用等，允许所得税前列支，但必须取得合法有效票证。对增值税而言，以票控税的具体体现就是“凭票抵扣”，即一般纳税人企业须凭取得的专票等抵扣采购环节实际已支付的增值税，即进项税额。以票控税是国家防范纳税人偷税的有效手段，也是促进企业加强财务自我约束和规范的重要举措。

（二）以票控税的客观依据

增值税以票控税的客观依据有《中华人民共和国增值税暂行条例》及其《实施细则》，《中华人民共和国发票管理办法》及其《实施细则》，《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）和《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财税海关公告[2019]39号）等相关文件。其中的“票”，主要包括一般纳税人企业采购和进口货物取得的增值税专用发票、税控机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书、完税凭证、出口货物转内销证明、农副产品收购发票，以及购买运输服务取得的电子普通发票、注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单、铁路公路和水路车票等 。当推行电子发票后，纸质专票和分行业的发票如税控机动车销售统一发票等将被取消，但农副产品收购专用发票仍将一直持续使用。

二、农场供热企业对以票控税影响敏感性的分析

我国东北、西北和华北地区（以下统称“北方”）冬季漫长，各地普遍设立供热企业专业生产热力产品，统一供应室内升温取暖。为降低百姓负担和热力产品生产企业经营压力，地方政府给予城镇居民以一定的财政补贴，国家还持续发布实施支持供热企业的税收政策，如《关于延续供热企业增值税房产税城镇土地使用税优惠政策的通知》（财税[2019]38号），规定对供热企业生产供应居民家庭的热费收入，免征增值税及其附加、房产税和城镇土地使用税等。由于北方农垦区域内的国有农场大都地处远离城镇的边陲地区，其冬季室内统一供热只能依靠农场自设“供热企业”予以解决。供热企业会计力量薄弱，核算水平和对增值税政策驾驭能力较差，对向居民供热收入与向单位供热收入的免征税界限不清楚，或免税业务核算错误，往往被税务查补增值税，隐含的纳税风险较严重；同时，受地理位置和投资能力影响，北方农场的供热企业至今仍以原煤为燃料生产热力产品，其材料采购量大，每个农场供热企业整个供热季需采购原煤平均为3万吨左右。众所周知，国有农场是以种植业为主导、养殖业为辅助、农产品加工业为补充的农业生产组织，极少有农场拥有大煤矿。这样，农场供热企业采购原煤的渠道局限于政府采购的城市物资经销公司、农场周边毗邻的小煤矿和倒买倒卖原煤的个体商贩等。一般来说，农场直接经营的供热企业均需按规定进行政府采购，原煤供应的中标企业均为具有一般纳税人资质的城镇物资经销处，农场采购原煤均可取得专票并进行进项增值税抵扣。但目前，绝大多数农场迫于经营亏损严重的压力，都对供热企业实行了承包经营。承包经营后，业主或承包商不受政府采购法和招投标法约束，为降低经营成本，便直接选择增值税小规模纳税人身份的个体煤矿、煤炭经销商贩低价采购。于是，就会出现大量采购原煤业务取得了普票而无法抵扣购进环节实际支付的增值税——进项税额，造成较为严重的财务影响。绝大多数农场供热企业都因资金周转过度紧张而经营乏力，纷纷放弃承包或者要求农场给予亏损补贴。

可见，以票控税对任何纳税企业都将产生财务影响，但影响程度会因其采购业务量和普票采购规模而不同，地处偏远自主供热的国有农场供热企业受影响更为明显。

三、增值税以票控税对农场供热企业财务的影响

（一）暗藏严重的资金流风险

增值税是“价外税”。当企业实现了销售，会计即应从收入中剥离出“销项税额”，余下的销售额为账面收入。可见，增值税金是账面收入确认前就已“分流”出去，始终体现为现金流出。农场供热企业会计缺乏增值税价外计征影响的深刻认识，不能准确核算居民供热免税业务，被税务查补税款司空见惯。更重要的是，财务不参与采购管理，只顾按采购员交回的发票进行核算，造成许多无专票采购业务实际支付的增值税不能依规抵扣，使企业流出更多的资金。例如，YY农场供热企业（一般纳税人）年需原煤3万余吨，政府采购中标价始终维持在2 200万元左右。2018年9月份实行承包经营后，承包商选择由价格较低的个体煤矿和煤炭经销公司供应原煤，以提供普通发票条件给予优惠总价格2 000万元左右，承包商节约了材料成本200万元左右。按照增值税现行基本税率（13%）测算，农场经营期间若采用政府采购方式能够取得专票，每年至少可获得253万余元[2 200/（1+13%）×13%]的进项税额抵扣，实际采购支付现金流为1 947万元（2 200-253）；两者相比较，新承包商虽然压低了价格，却因取得普票得不到进项税额抵扣而多缴纳增值税金230万元[2 000/（1+13）×13%]，相当于农场供热企业因购买原煤支付采购价及采购价外支付增值税额共计2 230万余元（2 000+230），从而形成严重的资金流风险，并由此导致北方国有农场供热企业普遍存在日常资金紧张、年末有盈利但没有对应资金可供分配的现状。

（二）虚增企业经营成本

经营成本是能够体现现金流出的总成本，即企业运营总成本扣除不形成现金流出的固定资产折旧费、摊销费和以非周转资金对外投资所担负的息后差。农场供热企业的经营成本构成主体就是材料原煤价格。面对增值税凭票扣除制度，供热企业只有取得专票，账面记录的采购成本才是进项税额扣除后的不含税价格。但多数实行承包经营的农场供热企业不请求专家论证，加之内部财务管理失控，往往为谋求较低供应价格而拒绝专票并选择普票。大量或全部取得普票的结果，不仅企业现金流风险加大，而且使本应不含税的采购价格因多计发票，加大成本。即使统一按照现行税率13%计算，承包商也因接受普票条件而多支出97万余元[2 000-2 150/（1+13%）]；若再进一步考虑增值税附加，成本负担增加额将超过100万元，这也就解开了许多农场承包商抱怨经营供热普遍“赔钱”并申请农场给予经营亏损“补贴”的症结。

综上，大量原煤的普票采购，一方面造成农场供热企业多缴纳增值税而形成持续不断的现金流支付风险，使供热企业长期处于资金紧张状态；另一方面以含税价格核算生产成本，造成供热企业成本虚增，经营利润下降，从而形成“谁经营亏损”和“盈利也没钱分配”的现象。

四、建议

以票控税是国家规范企业抵扣进项税额的重要保障措施，其对企业现金流和经营成本的客观影响将长期持续存在。对此，农场供热企业应认真采取有效措施，力求全面消除以票控税带来的不利影响。

（一）提高财会人员专业综合素养和增值税政策驾驭能力

虽然纳税是企业承担的法定义务，但其日常缴纳工作完全由财会人员承担，财会人员对企业纳税义务履行和消除以票控税的财务影响具有不可推卸的职务责任。为此，农场及其供热企业财会人员应认真学习增值税法规和相关政策，深刻体会以票控税政策对供热企业的影响，即系统考虑要如何应对以票控税政策。首先，要确保对所有的经济业务核算处理积极开展纳税筹划，做到依法合理纳税，决不能存在少计税或未计税的隐忧。其次，正确确认和核算增值税免税业务，准确把握对居民家庭供热收入免征增值税属于“免税额”而非“免征额”，应对居民供热收入正常计提销项税额，并按照居民热费占全部热费的比率合理分配应予抵扣的进项税额，最终将应纳增值税额结转到应计所得的“补贴收入”。对非居民供热收入，不论是否实际收到热费款，都要严格遵守会计准则确认的收入，及时核算销项税额。同时要注意把握农场供热企业自用热力不属于“视同销售”范围，不应计征增值税，但相应地也不得抵扣进项税额。财会人员应根据自供热力产品占生产全部热力产品比重，计算出自供热消耗的原煤、电力、水等外购货物的进项税额，做“进项税额转出”的账务处理。这样，才能全面确认和正确归集、核算增值税纳税义务，杜绝错计错纳增值税行为发生。

（二）积极争取上调居民取暖费价格

我国北方的黑龙江、内蒙古等地供热需求量大，因此，燃料资源供应的空间距离和市场价格波动，会对供热成本造成较大影响。就黑龙江垦区而言，各农场热力产品生产原料均为原煤，拥有或毗邻煤矿的农场，其供热企业采购原煤价格相对较低，热力生产成本也随之较低，其供热价格会低于《黑龙江省城市供热条例》和相关文件规定标准；反之，依靠长途运输的原煤生产热力成本大增，供热价格就会大幅提高。据调查，黑龙江省域内各农场供热期居民非住宅的平均供热价格为45元/㎡左右，居民住宅的平均供热费价格为30元/㎡左右，车库及门市房每平方35元/㎡左右；积极向农场争取组织安排热力产品调价听证程序，通过农场向政府物价机关申请适当提高居民供热价格，新增加部分由农场给予居民补贴。这样，既不增加居民热费支出负担，又可以增加供热企业免税销售额比重，降低增值税对企业现金流的影响。

（三）从严控制采购专票

建立原煤采购的发票控制制度，确保每笔采购业务都索取专票，实现进项税额应扣尽扣，绝不让多交税金虚增成本而影响企业损益，最大限度地保护企业资金，使不含税成本归位。为此，主张农场经营的供热企业全面实施原煤采购招投标制度，发布招标公告要明确提出，只有可完全开具专票或可申请税务代开专票的煤矿、物资供应公司等，才具有报名参标和竞标资格，这样，既可以保证每批原煤采购都取得专票并据以抵扣进项税额，避免产生企业现金流风险，又能获得更低的价格谈判机会，降低热力产品经营成本，创造更多的盈利空间。

（四）预测普票供应原煤的可接受价格

有些农场过于偏僻且附近城区没有煤矿，完全面临“卖方市场”形势；或者农场供热企业实行了承包经营，承包商选择的采购对象多倾向于价格相对更加优惠的原煤供应商。这种情况下，企业会计将无法控制采购活动，但可向承包商建议供应商应向当地税务机关申请代开专票。如果对方不具备申请代开专票条件而只能开给具普票，会计可按专票采购原煤所实际支付的现金流即购买协议价扣除进项税额及增值税附加后的差值为基准，设定其与普票采购应该控制的现金流“临界点”；继而，测算出开具普票的供应商应给予农场供热企业的原煤优惠价格，即供热公司可接受普票的优惠价格，发送给原煤采购人员或承包商执行。现金流临界点公式为：可接受普票原煤价格（Y）≤专票采购原煤实际支付现金流；专票采购原煤实际支付现金流=专票原煤采购价（X）-进项税额×（1+增值税附加）。以独立农场为例，依照现行增值税政策规定，原煤适用税率应为13%，城建税征收率1%、城市教育费附加3%、地方教育附加费2%，则：专票采购原煤实际支付现金流=X-X/（1+13%）×13%×（1+1%+3%+2%）=87.81%X，代入公式，可得：Y≤87.81%X。以上表明，农场供热企业向小煤矿等采购原煤，原煤供应商给予的优惠供应价格在不超过向提供专票的一般纳税人采购价格的87.81%时，供热企业可以对其实施普票采购。这样，既可控制多支付增值税的现金流风险，又可以有效控制经营成本虚增。但需要注意，农场供热企业要严控无票采购行为，以避免发生更为严重的纳税风险和审计处罚。

五、结论

研究表明，以票控税政策对一般纳税人企业的财务影响客观存在，但并非不可控。农场供热企业要高度重视财务核算工作，积极为财会人员创造培训学习机会，强化其“以票控税”意识和技能。同时，农场供热企业财会人员应准确掌握国家有关供热企业的税收优惠政策，根据企业的生命周期，确定应否申请享受和在哪个阶段申请享受，还要考虑热费收取的最佳时段等，以避免因片面追求享受有限的免税优惠而转出更多的进项税额，助推经营成本增加而造成经营亏损。此外，财会人员要善于运用财务规定严控采购发票和价格，如遇到采购人员擅自以超过财务测定的可接受优惠价格水平进行普票采购原煤行为，可以坚持按照专票采购现金流的“临界点”价格结算，或经请示管理层批准后延期甚至拒绝办理结算，由此产生的后果应由采购人员单方承担，从而将农场供热企业增值税纳税风险和现金流风险降到最低，最大限度地缓解资金紧张局面，确保农场供热企业获得可持续发展所需的财力支持。