环境会计在包装物经营管理中的应用研究

卢春梅（广西现代职业技术学院 广西河池 547100）

一、引言

环境是人们赖以生存的基础，随着经济的快速发展、人民消费方式的改变，快递包装垃圾引发的环境问题日益严峻。国家邮政局公布的2019年邮政行业数据显示，2019年全国快递服务企业业务量累计完成635.2亿件，同比增长25.3%；若按照每个包装箱0.2公斤估算，这些包裹会产生1 200多万吨包装垃圾。2019年11月，环保组织绿色和平、摆脱束缚与中华环保联合会联合发布的《中国快递包装废弃物产生特征与管理现状研究报告》显示：2000年到2018年间，在中国特大城市中，快递包装垃圾增量已经占到生活垃圾增量的93%，部分大型城市则为85%至90%。除了电商行业带来的快递包装垃圾，线下其他行业的各种包装物也充斥着企业生产和人们生活的各个角落。包装垃圾作为城市新增垃圾主力，不管是以填埋方式处理，还是以焚烧方式处理，均加大了环境承载压力，造成环境污染。近年来，我国出台了多项环境保护法律法规及政策措施，并要求企业披露环境信息，以规范企业行为，加强环境保护。但由于生态环境的公共属性，仅有少数企业结合自身业务特点实施了环境会计，大部分企业未将环境保护纳入到企业发展战略中，在经营过程中未承担环境保护责任，生态环境的优劣对企业生存发展并未产生实质性影响，造成生态环境的不断恶化。

在会计领域，环境与会计的结合促使环境会计产生。近年来，环境会计已被我国越来越多的学者认识和关注，学者们纷纷对环境会计的理论发展、应用情况、信息披露等方面进行研究，以期为我国实施环境会计提供借鉴和参考，指导企业实践。何敏琪（2009）从环境会计制度坚持的成本效益原则、责任明晰原则、环境成本效益配比原则，以及完善环境成本分类及科目设置、探寻环境会计信息披露模式等方面对日本富士通公司环境会计的具体实施情况进行了介绍，提出我国要健全环境会计相关法律法规、加强政府监督、增大环境会计理论与方法研究的力度、建立适合中国国情的环境会计披露模式等建议。赛娜（2013）从IS0 14001的全社会推行、环境会计的导入、环境审计的展开、员工环保意识的培训等方面阐述了环境会计在东芝集团的应用。黄素源（2019）采用统计分析方法，对兴发集团2013—2017年间的环境会计信息披露情况进行了分析，并提出优化环境会计信息披露的对策。作为一门新兴学科，环境会计内容复杂，涵盖领域广泛，然而目前我国尚未形成统一、成熟的环境会计理论及制度，导致无法在企业中统一实行环境会计规范。

由以上分析可以看出，包装物造成的环境污染和破坏越来越严重，将企业的包装物经营管理纳入环境会计领域、监管企业的环境行为、提高环境保护力度，对环境会计的发展、环境保护和企业发展都具有十分重要的意义。

二、我国企业包装物经营存在的问题

（一）企业未承担包装物经营带来的环境负担及污染成本

目前，我国很多企业将利润作为经营活动的最终目标，以是否盈利以及盈利多少作为各项经济活动的决策依据，认为将生态环境纳入企业经营发展战略会增加企业的成本负担，降低经济效益，影响企业发展，致使企业的包装物经营行为未与环境会计相结合，包装物带来的垃圾和由此引发的环境污染成本由全社会共同承担，单个企业并未直接承担包装物使用和处置带来的垃圾和环境污染成本，环境污染防治费用未影响企业的财务报表数据和经营效益。

按照现行企业会计准则，会计核算中将包装物价值转移计入“生产成本”，进而转入产成品成本，或通过“管理费用”“销售费用”“其他业务成本”“其他业务支出”等损益类科目直接进入利润表，企业仅记录、计量包装物在各环节的直接价值转移。现实中包装物垃圾在生活垃圾中所占比重越来越大，其处置费用亦不小，以2018年为例，填埋138.13万吨快递垃圾需垃圾处理费用9.74亿元，其中土地占用成本5.22亿元、运营与基建费用2.79亿元、清运费用1.61亿元、环境污染成本1 265万元。企业未承担包装物造成的环境污染成本给环境保护工作带来了困难，同时使很多企业在经营过程中忽略了其经营行为给生态环境带来的破坏。

（二）企业利用包装赚取高额附加收益

包装物作为企业生产经营中最常见的一种辅助性物资，除了能保护产品、为顾客提供便利外，还兼具美观和艺术性，同时能宣传和提升企业形象，在企业经营中发挥了重要作用。但市场中不少企业利用包装物来提高产品价格，谋取暴利，过度包装成为各企业利用包装物赚取暴利的常见方式之一。这种行为不仅损害了消费者利益，同时也对环境构成威胁，造成了资源的严重浪费。据报道，全国每年平均生产衬衫12亿件，包装盒用纸量就达24万吨，相当于砍掉了168万棵碗口粗的树。

为了限制商品过度包装，保护商品生产经营者和消费者的正当权益，倡导合理消费，保护环境，节约资源，2008年国家质检总局发布的《限制商品过度包装条例（征求意见稿）》规定：“商品包装空隙率不得大于 55%”“除初始包装外，商品包装层数不得多于3层”“除初始包装成本之外，商品包装成本不得超过商品销售价格的15%”等，以此约束企业的包装行为，然而仍无法遏制企业的过度包装行为。

（三）企业不重视包装物管理，使用较为随意，回收体系不健全

由于包装物具有取得成本低、数量大等特点，使得企业对于包装物的管理不如对原材料、库存商品、固定资产等的管理严格。很多企业仅通过建立台账对包装物进行简单管理，部分企业甚至不建立台账，在取得包装物时，直接计入损益类科目，无明细收发存记录，购置、使用均比较随意，管理较为松散。如在快递行业，用大体积的包装物包装小体积产品，以及包装里层塞满各种填充塑料袋（气泡袋/气泡柱）进行辅助包装的现象已司空见惯。在饮食行业，有些企业因为包装物价值低、对损益几乎没有影响，所以不管客户是否真正需要，均在销售产品时搭配上层层包装袋，没考虑因此给环境带来的负担。

在包装物处置后的回收管理方面，各企业做法不一，但总体回收比例较低。有些企业将收集处置后的包装物，打包卖给废旧回收站；有些企业根据自身业务特点，将包装物回收再利用；有些企业则直接将包装物作为垃圾处理，无任何回收措施。各企业处置、回收方式较为随意，缺乏有效的回收管理体系，不仅造成资源的浪费，更给环境带来了较大负担。据统计，在快递废弃物塑料类包装材料中，只有泡沫箱得到较多回收，回收率约为70%—80%；而质量占比约95%的快递塑料包装袋因为回收价低，且粘贴了塑料胶带和运单，现有的回收渠道无法处理，只能和生活垃圾一起被焚烧或填埋。

三、我国企业包装物核算的改进建议

（一）加强环境会计研究，细分和扩充环境会计子系统

环境会计在我国起步较晚，目前尚未有统一规范的环境会计制度，环境会计的具体内容和构成子系统也未明确细化，难以结合企业业务实际实施环境会计。我国学者对环境会计的研究大多集中在自然资源领域、环境会计信息披露、碳排放和碳交易权、自然资源资产负债表的编制以及企业与环境直接相关的经营行为等方面，未能进一步细化和深入。为此，需要在国家层面引导各行业、部门、专家从相关概念界定、会计要素、各业务对应的核算内容、方法、科目设置、报表编制、信息披露、监管措施等方面对环境会计理论、实践机制进行深入研究，加大环境会计研究的资金投入力度，健全环境会计制度建设，制定合理的激励机制，切实推动环境会计建设。

（二）将包装物经营与环境保护相结合，探索基于环境会计视角下的包装物账务处理

在现行会计准则下，对于包装物的账务处理仅按包装物的账面价值转入产品成本或期间费用等损益类科目，对企业财务报表影响较小，企业未能反映出包装物行为带来的环境污染和生态恶化，企业也未承担由此引起的处理成本。为此，需要将企业的包装物经营与环境保护相结合，从包装物生产、销售、使用、回收、处置及环境影响等环节分析包装物经营的业务模式，并结合会计特点，探索环境会计视角下包装物的会计处理，在企业层面反映包装物经营给环境带来的负担以及企业需要承担的环境成本等，以合理衡量企业的经营行为，加强环境保护。

（三）多措并举，规范企业包装物经营

针对企业无视其经营行为给环境带来的影响问题，除了从环境会计视角研究包装物的会计处理外，还应结合税费缴纳、企业信用评级、财政补助、企业贷款、税收优惠、废弃包装物立法等，多措并举，进一步规范企业的包装物经营行为。比如在税费缴纳方面，我国曾有学者提出开征包装物污染税的建议和构想。此外，我们也可以参考国外在包装物污染防治方面的做法，以减少包装废弃物对环境的影响。比如，比利时法律规定，凡食品直接接触的纸类包装免缴税金，如果有证据说明饮料罐容器重复使用过7次的免交税金，其他的都要交“生态税”。为了提高包装物回收积极性，美国各州政府根据企业包装回收利用率的高低适当免除企业相关的税收。当然，我们在借鉴国外经验的同时，需结合我国国情，根据我国市场特征、企业经营特点、企业文化、公众行为等制定出适合我国的措施。同时结合包装物在市场流转中涉及的多方、多业务、多环节，积极沟通和探索，奖惩并举，规范企业包装物经营，使企业切实履行环境保护的社会责任。

（四）加强宣传，转变经营理念，提高企业的环保意识

要想让企业真正将环境保护责任由外在压力转变为内在动力，还需企业切实转变经营理念，规范自身行为，自觉履行环境保护责任，进一步促进企业生产和生态的协调发展。因此要加大宣传力度，提高企业的环境保护意识，引导企业在经营中节约资源，提高利用效率，不可因包装物成本低而随意使用和浪费，给环境带来负担和污染。在宣传方式和手段上，可以通过张贴宣传海报、宣传标语等方式，也可以利用发达的网络信息技术等，提高宣传效率和效果，让企业真正认识到在包装物经营中履行环境保护责任的必要性和紧迫性，为生态环境的改善做出努力。