PPP项目BOT模式的税务管理问题与对策

李猜 周润书（教授）（广东创新科技职业学院 广东东莞 523960 东莞理工学院 广东东莞 523808）

PPP（Public–Private–Partnership）项目是指政府与社会资本、民间第三方机构间进行合作的项目。建设-运营-移交模式（Build-Operate-Transfer，BOT）作为PPP项目中最具典型性的融资手段，是实务界关注的热点之一。建设、运营、移交等环节过程中的会计处理与税务处理问题，亦是当前学术界与实务界的研究焦点。岳树民（2019）认为，由于我国中央及各级地方政府未出台兼具针对性与实效性的PPP项目会计准则（2019年12月，财政部才印发PPP项目会计准则，自2021年1月1日起施行），致使PPP项目在建造、运营等阶段不仅难以实现规范化的会计处理，亦无法对货币资产的交换过程进行全周期审慎监管，从而大大增加PPP项目的财务管理风险与债务违约风险。赵聚辉（2018）认为，在我国顶层设计层面未出台旨在管控PPP项目税务处理的会计操作准则之前，税务机关人员往往将BOT实施过程中的非货币性资产交换视为固定资产交易，因而一定程度上导致了相关收入、成本核算误差，建议应基于《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的融资核算方式，针对不同合同类型下的PPP项目无形资产或金融资产进行全方位系统核算，以增强PPP项目BOT模式的税务统计精度。唐祥来（2018）认为，BOT模式具有初始投资规模大、收益见效周期长、运营风险较高等特点，因此，在PPP项目税务问题处置过程中，不仅需要关注PPP项目运营和移交阶段的会计处理问题，而且还需要基于全流程监管的理念，针对BOT模式运行全周期中的会计操作进行系统监管。从现有研究中不难发现，学者均认为应该一以贯之地针对“建设”环节、“运营”环节、“移交”环节中的涉税问题进行全方位梳理。基于此，本文对PPP项目BOT运营的税务管理全流程问题进行梳理，以期增强PPP项目涉税操作效能。

一、PPP项目模式与BOT模式解读

PPP项目的操作流程主要包括三个核心节点：一是在多方主体间缔结特许权协议；二是基于特许权协议推进项目建设；三是对项目建设情况进行动态跟踪与反馈。PPP模式是一类新型的投融资管理模式，该模式的先进之处表现于参与主体的多元化、实施效率最优化，即不仅能够在多方投资主体间形成紧密的战略合作伙伴关系，而且通过创新资源配置方式、优化资源流动方向，可有效促进私人领域资本注入政府公共领域，进而最大限度释放社会资本效能。考虑到当前地方政府普遍面临较高负债风险，且公共设施建设前期需要一次性投入大量财务资金，因此，PPP项目模式是我国公共基础设施建设领域中的一项常态化项目运营方式。

在PPP项目推进实施中，常采用BOT模式。BOT模式是以私营企业为项目承建主体，参与以社会基础设施建设为代表的项目建设运营管理全流程的一类项目管理模式。该模式的优越性与先进性在于将政府完全剥离出基础设施建设的实施阶段，此时政府仅需扮演“守夜人”角色来针对PPP项目进行面向质量、安全与效益等KPI指标的监管即可。另外，BOT模式充分赋予签约方以优惠价格来使用社会资源开展项目建设的权利，并允许项目承建方通过抵押物置换与税收减免等方式来清偿贷款。

我国早在20世纪80年代便引进了BOT模式，如在1984年香港中资企业与内地数家央企联合组成承建方同广东省政府缔结了我国首个电厂建设的BOT运营协议。1995年广西来宾电厂二期建设工程对BOT模式进行了本土化改良，重点针对国际招标方式与运作规范、BOT合同谈判与签署、项目运行与移交的监管等方面工作进行了优化，成为我国使用BOT模式开展大型基建项目的实践典范。

二、PPP项目BOT模式的税务管理问题

（一）建设（Build）环节：土地涉税问题

土地使用涉税问题是BOT模式税务管理的瓶颈问题。我国当前绝大多数PPP项目均为基础设施建设项目，此类项目在运作过程中不仅会面临较为突出的项目用地税务管理矛盾，而且如何管控土地使用权的会计成本亦是实务界所广泛关注的问题。根据我国2004年出台的《土地管理法》，“有偿使用”是PPP项目运行中土地使用权会计核算的核心准则。这意味着在PPP项目BOT模式的管理过程中土地招拍挂、协议出让等行为均需要纳入到现行的契税管理范围中来。然而，由于PPP项目往往由当地政府出面背书，导致土地招拍挂、协议出让等方式对于承建方不具有约束力，极易产生土地使用权归属与建设立项主体不一致的矛盾，这便大大增加了项目会计核算的难度。另外，依据现行的《企业所得税法》，对于土地使用权转让行为，转让人负有企业所得税纳税义务。但由于PPP项目的建设主体类型、所在地区与相关优惠税收政策存在较大异质性，因此，很难采用一元化的税务管理框架针对PPP项目建设主体的增值税纳税数量与频率进行监管，这无疑大大增加了建设环节涉税管理难度。

从实务操作的角度来看，PPP项目承建方十分关注如何降低税费支付来实现土地交易税费支出的最小化。如采用无偿划转的方式来有效减低税负，甚至试图通过母子公司间的关联交易等暗箱操作手段来人为增加土地交易涉税流转环节，让税务管理部门很难通过账面资产流转情况对社会资本方土地资本使用过程中的涉税事项进行管控。依据国家税务总局2014年第29号公告，PPP项目公司自接收资本方土地资本划转之日起，便需要基于土地交易市场中的公允价值来足额缴纳土地交易流转税。然而，由于建设环节往往持续较长时间（多高于三年），因而在具体实务操作过程中很难针对土地交易过程中的资产划拨行为进行及时、动态跟踪，加之当前有较多的非货币性资产是以土地租赁等方式获得，此类资产在税法层面而言，无需缴纳增值税。综合考虑，由于土地政策的波动性与宏观经济环境的不确定特点，使得土地交易过程中的企业所得税、增值税、土地增值税的征管，成为了PPP项目涉税管理的突出难题。

（二）运营环节（Operate）：使用者付费与税收优惠问题

运营环节中涉税管理的突出问题聚焦于使用者付费环节。当前学术界与实务界对使用者付费的纳税管理存在较大的争议。持积极看法的学者认为，应该依据现行的纳税人管理细则针对使用者付费的纳税义务与纳税行为进行监管；持消极看法的学者认为，考虑到当前可行性补助缺口与日俱增，极有可能会出现使用者付费不足的风险，为了更好弥补社会资本方的项目建设初始投入费用缺口，税务管理部门不仅不应对PPP项目运营环节中的使用者付费进行征税，相反还应给予较大力度的财政补贴。从我国PPP项目BOT模式运营环节中的大样本观察结果来看，由于承建PPP项目的主体并非为政府，因此，存在于该环节中的使用者付费应该划入政府采购环节，同时考虑到可行性缺口补助是政府以有偿形式为PPP项目承建方提供的资金补贴，因此应对其进行纳税监管。不过，从现行做法来看，大部分PPP项目承建方，不仅未足额缴纳使用者付费环节税费，而且也没有针对此环节的税费进行支出管理。当然，PPP项目之所以能够有效吸引社会资本的广泛参与，亦在于其拥有十分显著的税收优惠政策：一方面，中央与地方政府均出台了相关指导意见，来保障社会资本的如约保值、增值；另一方面，在PPP项目运营阶段，承建方还可以享受到诸如区域性税收优惠、行业性税收优惠与公共基础设施项目所得税优惠等多项税收减免优惠待遇。不过，从实际运行来看，由于当前多类型的税收优惠政策不能确保完全符合PPP项目运营实际，加之PPP项目对于税收政策具有较高的个性化与定制化需求。因而，现行的PPP项目运营环节中的税收优惠，其作用并未得到充分发挥。

（三）移交环节（Transfer）：特许经营权流转与无形资产转让税务问题

PPP项目移交环节中最为敏感的涉税问题是如何针对特许经营权流转进行科学征税。当前较为通行的做法是先将特许经营权视为无形资产，而后对无形资产给予一定额度的可行性缺口补助，进而实现对特许经营权流转的灵活税务管理。从实际运行效果来看，由于无形资产在本质上属于一类难以精准辨认的非货币化资产，且PPP项目承建方大多是以特许经营权的方式取得相应收入，因此对于这种并不具有实物形态的特许经营权进行税收征管，不仅具有较高的不可辨认性，亦无法从现金流流量角度针对移交环节的成本费用进行税务核算，因此，如何针对移交环节中的特许经营权流转税问题进行监管，是PPP项目BOT模式税务管理的一个难点。此外，由于无形资产是PPP项目中最为重要的一类资产形式，其与一般意义上的金融资产存在较大差异。此类资产具有较强独占性、难以一次性转让的特点，因此，如何化解无形资产转让过程中的税务管理问题，便成为当前及今后一段时期PPP项目BOT模式税务管理的重点。实际上，由于无形资产往往是以某个经核算的具体价格进行运营外包的，因此，基于传统的金融业务征缴的视域很难清晰界定无形资产的转让税费金额，这便使税收征管机构很难针对移交环节中的涉税问题进行征管。

三、PPP项目BOT模式税务管理对策

2019年12月，财政部印发了PPP项目会计准则（2021年1月1日起施行），其对规范PPP项目会计处理具有重要和深远的意义——既是保障PPP模式持续健康发展的明确要求，也是规范PPP业务会计处理的迫切需要。基于PPP项目BOT模式的全周期研究视角，笔者结合我国最新出台的相关PPP项目税务管理法律与PPP项目税务管理的关键问题，提出以下可操作性解决建议。

（一）建设环节：科学处理土地涉税问题

我国PPP项目一般性税收仍按照大范围行业税收规定予以征管，这使得BOT模式在建设环节中的土地使用、交易普遍面临着政策变动、征管方式不科学等问题。为了优化建设环节的税务管理，建议：

第一，结合PPP项目所在地政府所制定的土地税收政策，重点围绕土地使用权与交易权中的税费会计核算事项与当地税务征管部门进行协商，以推进PPP项目土地使用税收优惠，最大限度降低承建方税收负担，提高PPP项目经济效益。

第二，由于当前税收征管机构难以实现对PPP项目BOT模式动态监管，因而建议基于分层分类的视角，针对不同类型的PPP项目进行差异化的成本资金核算，并面向土地使用权与土地交易权制定异质性的税收筹划方案，以实现税务的高效规划（王经绫、张京，2018）。

第三，应充分结合BOT模式在建设环节的长周期特点，选择恰当的会计核算方法来缓解项目建设主体的资金流压力。当前PPP项目建设主体不仅面临着较高的项目建设成本压力，而且由于涉及无形资产的会计核算，可能致使PPP项目建设主体要额外支付大量税费资金。因而，建议我国税务征管机关应结合建设环节PPP项目环节的内容设计特点，参照未实施的 《PPP项目会计准则》，灵活设计不同施工项目情况下的承建方土地使用涉税管理手段，以有效降低PPP工程项目总成本。当然，PPP项目承建主体在项目投标伊始，亦需要系统制定招投标融资方案，并在其中详细列出税务缴纳筹划方案，使其成为PPP项目税收管理总体指引。

（二）运营环节：提高税收优惠效益

考虑到我国全面优化BOT模式运营环节税务管理流程的制度尚未实施，因此，建议从实操的角度来提高运营环节PPP项目税收优惠效益。

一方面，扩大运营环节税收优惠的深度与广度。当前BOT模式运营环节存在较高的参与方违约风险，其不仅表现为施工方违约或社会资本方违约，同时亦有较大概率出现政府违约的情况。针对施工方违约或社会资本方违约的处置将会产生一定的资金罚没成本，当地税收征管机关应对其进行税前扣除处理（戴慧，2017）。鉴于政府违约罚款无法进行税前扣除，可通过PPP项目承建方税收优惠的形式间接降低PPP项目乙方的损失成本，如依据我国2011年修订的《增值税暂行条例实施细则》，合理减免PPP项目承建方的项目实施手续费与滞纳金，并适当免除承建方一定额度的销售增值税缴纳费用，提高BOT模式运营环节税务管理效能。

另一方面，税收征管部门应结合BOT模式运营环节中的组织性质及与之相关的政府补贴优惠政策来重设科学化的税务征管方法。如采用PPP项目运营所独有的流程再造管理模式，针对PPP项目BOT模式的组织运行管理与资金筹措进行系统化管理，实现在合法情况下的PPP项目承建方的税收优惠。同时，还可针对缺乏较大盈利空间的基础设施类PPP项目进行独立核算，重点针对符合相关税法文件要求的项目建设事项进行所得税免征管理，为BOT模式运营环节的顺利推进奠定制度基础。

（三）移交环节：明确权利流转中的征税条件

BOT模式移交环节中的税务管理突出问题，表现在资产转让与权利转让过程中的税目征收规模与征收边界等方面，而导致这一问题的关键成因在于我国当前的税收制度仍是以“流转税”为征收依据，这显然难以适应PPP项目BOT模式的需要。因此，为有效降低在移交环节中的税务管理风险，建议从以下两个方面开展相关工作：

一方面，基于长周期管理的理念对PPP项目BOT模式下的税制安排进行优化。从实际情况来看，PPP项目承建方之所以倾向于采用特许经营权手段来获取相关收益，其主要原因在于PPP项目建设周期较长且大多伴生较高的项目运营风险，因此应以《关于印发<政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同>的通知》为指引，最大化降低因税制调整所导致的PPP项目利益相关主体收益分配失衡矛盾。如充分考虑税收、汇率等政策变动可能为PPP项目所带来的建设、运营风险，合理确定PPP项目税收政策拐点，最大化降低PPP项目税收不可预期的衍生性风险，从所有权属性不变的资产移交与所有权属性发生变化的资产移交两个方面，来制定更具可行性的PPP项目税收制度（吕敏、廖振中，2017；辛连珠，2017）。

另一方面，科学制定旨在有效弥补PPP项目可行性缺口的补贴适用税目和税率。导致当前PPP项目在无形资产转让过程中出现税收难题的关键成因在于现行PPP项目税收制度的缺陷：一是中央及地方层面的税收制定口径存在一定偏差，致使可行性缺口补贴适用税费征收存在较大争议；二是不能抵扣的进项税将侵害PPP项目的承建方收益，进而大大抑制社会资本注入PPP项目的持续性。建议基于分层分类税收征管理念，采用差异化征税方式因地制宜地进行PPP项目税收管理。如针对PPP项目中征地拆迁、融资利息、设计、监理、审计等环节中的成本进项税予以全额抵扣；并灵活利用混合资产核算模型对无形资产实施摊销管理，让PPP项目承建方有效规避未弥补亏损部分的税费损失（温来成，2016）。