后营改增时代地方主体税种构建研究

张亮亮

(中央民族大学经济学院 北京 100081)

一、我国地方税体系的现状

营改增之前，营业税一直是地方重要税种并且是地方政府的主要收入来源，占地方税收收入的比重一直保持在30%以上，但是伴随着营改增改革的完成，营业税的退出必然给地方税体系带来巨大挑战，尽管国家出台了改革期间税收分配的临时性政策，但地方税系的不健全和地方主体税种的缺失已成事实。

(一)地方政府面临主体税种缺失的局面

全面营改增之后，营业税已然退出历史舞台，作为曾经地方主体税种营业税，其税收收入的增长比率与占比自2012年开始双双下降，如2011年营业税增长比率为22.72%，占地方税收收入比重为32.85%，到2015年营业税增长比率下降为8.18%，占地方税收收入比重下降为30.58%。图1列示了2015年地方税收收入的结构占比。由图可知，地方税收收入中营业税收入突出，占比达到30.58%。此外，共享税对地方政府税收贡献也比较明显，地方政府所分享到的国内增值税占地方税收收入的比重达到16.14%，企业所得税和个人所得税对地方税收收入的贡献分别15.15%、5.50%。至于地方其他10余个税种的税收收入总计占地方收入比重不足33%。由此可以看出我国地方政府税收目前主要依靠共享税，而地方税系的税种繁多、税源分散，征收管理压力大成本高，对税收收入的贡献程度较小，地方缺乏具有支撑力和影响力的主体税种。

图1 2015年地方税收收入结构

图2列示了2018年地方税收收入的结构占比。由图可知，营改增之后，原作为地方政府主体税种的营业税已经消失。与图1相比，2018年我国地方税收收入结构中变化最大的是，地方政府所分享到的国内增值税占地方税收收入的比重由2015年的16.14%上升为40.52%。因此，虽然企业所得税和个人所得税对地方税收收入的贡献基本不变，但共享税对地方政府税收收入的贡献仍然有一个较大幅度的增长。实际上，在营改增全面推行前，为确保地方既有财力，不影响地方财政平稳运行。2016年4月29日，国务院发布的方案明确，过渡期内，将以2014年为基数核定中央返还和地方上缴基数，全面推开营改增试点后，所有行业企业缴纳的增值税均纳入中央和地方共享范围。对于增值税，中央和地方财政进行比例为75:25改为五五开。在此之外，为保证地方财政的财力，中央也会将一部分收入返还地方。同时，该通知明确指出，制定该过渡方案，是考虑到目前税制改革还未完全到位。因此，这是一个临时性的措施。

图2 2018年地方税收收入结构

(二)地方税收收入对地方政府提供的财力支持非常有限

地方财政收入通常包括地方税收入和共享税中归属于地方的收入部分，以及专项收入、行政事业性收费收入、国有资源有偿使用收入、罚没收入、国有资本经营收入等其他的非税收入。从图2可以看到，近八年来全国税收收入占全国财政收入和全国财政支出的比重分别一直保持在85%、70%左右，而中央政府税收收入占中央公共财政收入和中央财政支出的比重分别保持在94%、250%左右，对于地方政府而言，虽然其地方税收收入占地方财政收入的比重一直保持在78%左右，但其地方税收收入占地方财政支出的比重却仅在40%左右，相较于全国和中央的水平，地方税收收入对于地方财力的贡献程度较低，并不足以使其成为地方财政资金最主要的来源。而中央对地方的税收返还和转移支付占地方财政支出约为40%，可见地方财政对中央的税收返还和转移支付的依赖性较强。同时也可以看到，近八年，对于地方政府的财政支出，本级的税收收入与中央转移支付的贡献力度相仿。中央、地方的税收收入错配使得地方税收收入对地方财政支出的贡献力度不够，这导致地方财政支出过于依赖转移支付和地方债。所以地方政府必须尽快解决地方税收收入不足以支持地方财政支出的问题，不过度依赖于中央的税收返还、转移支付，更不能一直靠发地方债、卖土地来维持自身发展需要。

图3 2011-2018年地方税收收入占财政支出比重变化趋势图

二、地方主体税种的确立

地方主体税种的确立对于地方政府是至关重要的，首先有利于促使地方政府的行为规范。因为税收收入属于一般预算收入，比土地出让金、融资平台等债务收入管理具有更强约束。此外，清晰与稳定的政府收入来源更能保障政府职能向公共服务的供给水平与居民福利转变。而且一个国家或经济体财政税种的确定，是必须需要符合当下的发展要求以及整体经济的体系环节，并且有当地的财政特色，保证经济的可持续发展与一定的发展规律。

结合全面营改增现状、地方税收入格局和下一步税收制度改革方向，我国健全地方税体系的改革应将重点放在培养各级地方主体税种上面。因此，不仅需要顾及到当地的经济发展水平，还需要保证经济体制不会出现大的变动，从而保证地方财政的稳定发展。第一点是需要保证税基较宽、税源丰富，而且有增长潜力，保证可以增加地方税收规模；第二点是需要在收人和地区产业结构方面拥有很好的调控能力；第三点是需要保证税收制度严密规范、透明度高、便于征管。因此，当前可重点考虑改革房地产税并改造消费税，以房地产税和消费税作为地方主体税种，重构地方主体税种，理由如下：

房地产税，综合考虑我国房地产市场发展状况和已有的税收基础，应将房地产税作为地方主体税种与地方税收入的重要来源。第一，房地产税作为财产税是一种典型的受益税，国家部门进行投资后的溢价很大部分都体现在房产的增值中，因此，利用房地产税的征收来保证溢价的回笼和增加地方财政收入，体现了收益原则。第二，房地产税是十分平稳的，无论市场的变动是如何的，在长期来看，作为税收的房地方税是整体上升的，不存在亏损现象，主要原因在于房产的难以转移以及政府的管理也相对轻松。第三，房地产税由政府来征收，可以节约成本，提升效率，因为房地产的税务征收是比较复杂的，所以需要国家部门考虑各种情况来进行综合分析和管理，确定对国家、地方以及人们有利的财政税收标准。

在我国，消费税一直是一个非常重要的税种，特别是营改增之后，消费税已成为我国第四大税种。将消费税作为地方税的最大优势在于其所具备的的间接税性质，正如人们所熟知的那样，消费税的税收负担实际上往往是由当地的企业和个人所承担的。而且我国现行的消费税本来就与税收返还相关，从一开始就不是纯粹的中央税。因此将消费税作为地方税，不仅可以符合税收负担原则，也有利于地方解决财政收入匮乏的问题。此外，通过进一步改革消费税，将其构建为地方主体税种之一，进而健全地方税体系，弥补地方财政收入不足和央地财力不协调的现状，可以切实保证全体人民的利益。同时，消费税在有效调节消费行为和发挥社会公平正义方面，也可以发挥更大的作用。

三、构建地方主体税种的措施

基于上述分析，本文提出“改革房地产税并改造消费税，构建房地产税和消费税作为地方主体税种”的观点，以此来应对当前我国地方税系主体税种缺失的困境。由于当前我国房地产税的各方面基础建设还较为薄弱，所以应考虑进一步深化房地产税的改革，其重点是对房地产税夯实基础、尽快立法、确定方向。此外，应对消费税的税制设计进行深化改造，主要是调整其征收环节和征收范围，以期发挥其最大的功能，进而巩固地方主体税种的建立。

(一)进一步深化房地产税改革

近些年来，由于我国房价的爆发性成长，使得房地产税受到了人们广泛的关注与期待，同时政府在设计和试点房地产税时也是将其作为抑制房价上涨过快的一个重要政策措施。2014年十八届三中全会决定提出“加快房地产税立法并适时推进改革”，2016年7月23日成都G20财长会议期间，楼继伟部长提出“义无反顾地推进房地产税和所得税改革”。房地产税作为财产税之一，未来作为地方主体税种是基于地方主体税种应具备的基本特性考虑的。本文对房地产税改革提出以下建议：

1.简税制

建议对我国目前的房地产税进行税种整合以起到“简税制”的目的。营改增之后，房地产行业的增值税抵扣链条得以打通，从上游企业建筑业获得的进项税额可以进行抵扣，使得重复征税的问题得到部分解决，但仍然存在着增值税和土地增值税的重复征税问题。所以应考虑取消土地增值税，使房地产行业的营业收入只需按照增值部分缴纳增值税，不再出现重复征税问题，完善房地产税体系。此外，契税、印花税等的重复征收也导致房地产税收体系庞杂而负担较重，应着力考虑税种兼并，达到简税制的目的。

2.宽税基

建议扩大房地产税的征税范围以起到“宽税基”的目标，应借鉴国际标准房地产税对所有存量房广泛征收。如目前房产税、城镇土地使用税的征税范围为城市、县城、建制镇和工矿区，对农村房屋不征税的初衷是为了减轻农民的负担，促进农业发展、繁荣农村经济，但随着社会的进步，国民经济整体水平都在提升，城乡结合部区域迅速扩大，出现了大批非农用房产。建议未来对城乡结合部加强建制管理，为地方政府提供了更充分的收入。

3.考虑税率弹性区间

税率考虑弹性区间，建议给予地方政府一定的房地产税税率确定权。中国地域广阔，经济发展水平、公共服务水平、房价等因素差异巨大，房地产税税率制定应因城施策，才能达到既满足本地财政支出的需要，又符合本地具体情况。不同的城市，因为不同的公共投入，税率也不相同。通常在房地产税税率较高的地方，公共设施更加上乘，公共服务如教育、医疗质量也要好于其他地区。

4.加强配套制度建设

加强相关配套制度建设，为房地产税的开征提供实施保障。房地产税的征管基础是不动产登记制度且全国联网的房地产数据。2014年12月22日，国务院签发第656号国务院令公布《不动产登记暂行条例》，2016年全面实施统一登记制度，全国335个地市州盟、2855个县区中，已有335个地市州盟、2808个县市区旗(西藏自治区有46个县不具备条件)实施不动产统一登记制度，分别占比100%、98%。2018年，不动产登记规范化与信息平台全面建成并应用，不动产统一登记体系基本形成。可以看到，不动产统一登记后，特别是不动产登记信息管理基础平台建成并全面运行后，公安、民政、财政、税务、工商等部门可实现信息共享，为征收房地产税提供更加充分的依据和基础信息，能够更加有效支撑房地产税收改革工作。

(二)消费税改造的税制设计

2014年十八届三中全会决定明确要求，“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”。根据我国的财政报告可以发现，财政部门的管理人员在13年就开始考虑将消费税务当作地方财政的主要税种，考虑在营增改的实施之后取消营业税作为主要的地方财政税务的要求，发现不具备可行性。从此可以看出，消费税作为地方财政税务的是需要进行大幅度设计改变的。笔者认为，改造后的消费税制度主要是在适当降低增值税税率的前提下，对消费税的征税范围、纳税环节等方面进行改进。

1.征收环节后移至零售环节

一是均衡划分税源的需要。从现在的情况来看，我们国家大部分的消费税收应缴税务的商品都是在商品生产的时候就开始收税。在商品开始进入市场的前后进行的，从生产、销售、零售等环节中可以反映出，包含的企业越来越多，覆盖的企业地区也越来越大。我们以成品的油作为案例来分析，我国的成品油生产的企业整体不超过两百个，而拥有成品油销售批发资格的企业数量远远超过200家，而且全国各地都遍布加油站，据统计具有10万家加油站分布在全国的各县市、乡镇。因此，如果要将消费税作为一个地方主体税种的一个重要税收，就必须将消费税的征收环节后移至零售环节，才能保证各级财政的利益均衡。

二是防止恶意税收筹划的需要。因为消费税是在商品的生产流通过程中衍生出来的一种税务标准，所以一般情况下时只进行一次税务的缴纳征收，而且由于国家税收机制的因素制约，导致如果消费税不放在最终的零售环节的征收，那么在商品流通的环节中就非常容易产生税收漏洞，产生偷税漏税的情况。举例说明，比如我国的白酒行业，白酒的消费税是在生产白酒的公司进行缴纳的，这种情况就导致了大量的白酒企业进行了全资销售公司的设立，目的是为了降低生产企业的购买价格，进而逃避了一系列的税收缴纳。在消费税从生产环节后移至零售环节的讨论中，许多人都表示对是否能够有效地对零售环节征税进行有效监督表示怀疑。但是笔者认为这种怀疑或者忧虑完全可以不用予以考虑，因为当消费税的收入隶属于地方财政收入后，那么在在利益的驱使下，政府财政部门必定会尽力保证自己的利益，从而保证税收收入的足量征收。

2.征税对象应由特定商品扩展至一般零售商品

要将消费税改造为地方的主体税种，还有一点必须予以考虑和改革，就是其一直被讨论的征收范围。具体来说，就是在消费税的税制设计上，将社会主要零售商品都加入到消费税的征收范围中来，其目的就是有效的调控消费税的比例和组成部分。从当下来看，我国的消费税是具有一定调控能力的，但其主要的政策目标是利用所制定特殊商品税来对消费能力进行惩罚性的税务征收，比如烟酒，成品油，汽车，私人飞机等高消费的商品。假如直截了当的将当下具有特殊商品税性质的消费税作为地方税收的主要收入来源，那么就意味着各地方的高消费、高污染和高耗能等企业的数量会越来越多，同时，类似的商品也会越来越多。这就会导致消费税成为一种畸形的财政策略，使其偏离我国建立资源节约型、环境友好型社会的发展战略目标。因此，将消费税作为地方主体税种，必须将社会中主要的零售商品纳入消费税的征收范围内，其目的是为了保证地方政府有效的营造良好的消费和产业发展氛围，进而保证地方财政和经济的高效、健康发展，并在在有效调节消费行为和发挥社会公平正义方面，发挥更大作用。