新租赁准则的变动及其对租赁资产使用方的主要影响

刘云龙

摘要：新租赁准则实现了融资租赁和经营租赁的“两租合一”，相对于经营租赁，新的租赁准则对融资租赁会计处理方式并未进行大的改动。因此，本文主要针对新租赁准则实施后，经营租赁会计处理方式上的主要变化及其影响做简要分析。

关键词：会计准则 经营租赁 资产负债

一、租赁准则变动背景

修订后的《企业会计准则第21号——租赁》2019年1月1日起实施，本次租赁准则的修订实施与《国际财务报告第 16号——租赁》（IFRS16）的生效时间保持一致。这表明，随着我国经济的不断对外开放，更紧密地融入国际经济大环境，为更好地适应全球经济一体化格局，积极参与国际贸易竞争，面对当前国际租赁会计准则的改革，我国积极推进相应会计准则的同步修订。这是我国明确企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线以来的一次重要实践。

二、租赁准则变动主要内容

（一）完善了租赁的定义，增加了租赁识别、分拆、合并等内容

新租赁准则将租赁定义为“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”，并进一步说明如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。同时，新租赁准则还对包含租赁和非租赁成分的合同如何分拆，以及何种情形下应将多份合同合并为一项租赁合同进行会计处理作了规定。

（二）取消承租人租赁分类，实现“两租合一”

相较于修订后的租赁准则，原租赁准则将租赁区分为融资租赁和经营租赁，其中，融资租赁业务在企业资产负债表中体现，经营租赁却不纳入其中。两种租赁模式采取不同的会计处理方法，这种“两分法”固有的会计信息披露不完善的弊端，一定程度上导致会计信息的失真，历来受到相关各方诟病。

新租赁准则修订对出租人租赁资产的会计处理方式并无实质性变动，改动的主要内容是承租人的租入资产核算要求。按照新租赁准则，承租人不再区分融资租赁和经营租赁，分别进行不同的会计处理，而是根据租赁资产使用权，分别确认使用权资产和租赁负债（短期租赁和低价值资产租赁除外），统一纳入企业资产负债表列报，实现了“两租合一”。这使得企业披露的会计信息更全面，会计信息更透明，为投资者提供了更可靠的决策依据。

三、对租赁资产使用方带来的影响

（一）资产负债结构的变化：资产负债规模上升，经营租赁资产隐性表外融资功能丧失

根据租赁准则 “第十四条  在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债”，租赁资产的初始计量分录如下：

借：租赁使用权资产

贷：租赁负债

基本存款（初始直接费用）

使用权资产复原成本预计负债

一方面承租人享有资产的使用权，应确认为资产;另一方面取得该资产的使用权负担了支付租赁费义务，所以要确认为负债;同时，为达成租赁发生的直接费用，租赁结束后租赁资产恢复至合同约定狀态预计将产生的成本也应计入使用权资产原值。

新租赁准则实施后，原经营性租赁资产纳入资产负债表（短期租赁和低价值资产租赁除外），这直接导致资产负债总规模的增加，对企业资产负债率、流动比率等财务指标产生直接的影响。

租赁资产全部在资产负债表内列报，让原准则下经营租赁的表外融资功能丧失，原本隐藏于报表之外的财务杠杆风险和资产负债规模都清晰地显现在了报表使用者面前，租赁交易信息披露更加详尽。财务报表信息质量的提升，使报表使用者能够更加清晰地了解企业的资本结构与财务状况，从而做出正确的经营决策。

（二）盈利能力的影响：前期财务成本上升，盈利水平下降;后期随着利息费用摊销，财务成本下降，盈利水平逐步回升

根据租赁准则“第十七条 租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。”这表明，承租人账面体现的租赁负债，与承租人为取得租赁资产使用权向出租人承诺支付的租赁对价并不一致。在后续租赁费的计量中，除对初始入账的使用权资产进行折旧计提外，还需按照租赁负债的折现率，计算每个会计期间租赁负债的利息费用。后续计量的会计分录如下：

使用权资产计提折旧：

借：租赁使用权资产折旧费

贷：租赁使用权资产累计折旧

计算确认利息费用：

借：租赁负债利息费

贷：租赁负债应付利息

由于租赁负债的摊销过程中，租赁负债利息费用采用摊余成本法进行计量，与贷款业务中的还本付息法类似。在租赁资产入账初期，企业将面临较大的付息压力，财务费用开支规模将明显提升，这对前期企业的盈利能力将带来较大的负担，盈利水平会有所下降。但随着租赁负债的摊销，后续租赁负债利息费用也随之逐渐降低，财务费用开支减少，企业盈利水平逐步回升。总体上看，新租赁准则实施后，总体租赁费用开支前高后低，利润呈现出先降后升的趋势。

（三）经营策略的改变：轻资产发展战略优势缩小

在原有租赁准则下，经营租赁无需资本化处理，不纳入资产负债表列报，既有表外融资的作用，又能减少企业的资本占用，降低资产负债率。因此，出于盈利的稳定性和展示漂亮财务报表考虑，在处理租赁业务时，企业经营者更偏向于采用能够“轻装上阵”的经营租赁。

新租赁准则的实施，原采用经营租赁方式取得的资产及支付义务需在资产负债表中列报，消除了承租人利用经营租赁进行表外融资的机会，导致承租方资本占用总量增加，资产收益率降低，承租方的财务风险增大。特别是对于原租赁准则下，经营租赁模式资产占比较大的企业，租赁准则的修订，轻资产经营模式将不可延续，企业不得不面临从轻资产到重资产的转型，企业不得不花更多的精力用于审视租赁决策的成果，在自购经营用固定资产和租赁固定资产之间做更多的权衡。

四、新租赁准则带来的挑战

根据新租赁准则，租赁负债按照租赁初始计量的现值入账。在计算租赁付款额现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率;无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。同时，承租人需在会计期末，对租赁资产进行评估，如果租赁资产使用权价值发生变动的，需对折现率进行调整，重新计量租赁负债。

由此可见，新租赁准则下，租赁资产的确认、后续的折旧、摊销与更加细致的报表披露使会计处理难度提升，承租方需投入大量的人力进行租赁资产的日常管理，这些都导致处理租赁资产会计业务将需要比以前投入更多的时间和人力成本。

租赁资产的入账价值确定，依赖于租赁内含利率或承租人增量借款利率作为折现率。折现率确定的科学性，直接关系到租赁资产在财务报表中展现的数据质量，对报表使用者产生直接影响。折现率的确定取决于会计人员的专业判断以及由此建立的相关会计测算模型，这受限于会计人员的专业技能、职业素养和职业道德。因此，要确保租赁资产会计处理数据的科学、合理和客观，对会计人员也提出了更高的要求。

新租赁准则实施后，企业涉及到需采集大量租赁资产信息，制定企业新的租赁业务会计核算办法，开发与新准则配套的会计处理系统等。根据前期相关机构的市场调查，多数企业表示新租赁准则的推行面临一定的技术性障碍，特别是在面对一些附有特殊条款、不规则条款的租赁合同时，企业需针对逐个合同提出解决方案，大幅增加了新租赁准则实施的工作量和难度。

五、应对新租赁准则策略

新租赁准则的实施，统一采用使用权资产模型计量租赁资产，实现了“两租合一”， 有利于全面反映企业因租赁交易取得的权利和相关义务，提升了报表透明度和可比性。同时，新租赁准则对承租人后续计量的改进和完善，以及承租人、出租人的新披露要求都為报表使用者进行经济决策提供了更为相关和可靠的信息。虽然在准则修订初期，或企业租赁资产入账初期，会对企业的财务指标和盈利水平带来一定程度的不利影响。但从长远来看，前期不利影响将在后期得到补偿，从整个租赁期以及企业的整个经营期来看，新旧租赁准则对企业经营效益并不造成明显负面影响。

针对新准则带来的会计核算难度加大，工作强度提升问题，财政部结合我国的实际情况，制定了分步走的新租赁准则推行策略。第一步，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2019年1月1日起实施;第二步，其他执行企业会计准则的企业（包括A股上市公司）自2021年1月1日起实施。这为国内大量企业实施新租赁会计准则提供了缓冲空间。

企业可以利用这段缓冲期，充分消化吸收新租赁准则，对财务人员进行有针对性的培训，为新准则的实施做好人员和技术储备。同时，后实施新准则的企业，可以在已执行新准则企业的基础上，借鉴和总结经验，完善、细化本企业的新准则实施推进方案，静待新租赁准则的到来。

参考文献：

[1]财政部：企业会计准则第21号——租赁（2018年）.

[2]宫敬辉.国际租赁会计准则的改革及我国的趋同对策[J].齐鲁珠坛，2016，（3）：36-38.

[3]路玲.国际财务报告租赁准则的变化及其影响[J].会计之友，2017，（6）：38-40.

[4]方燕.现行租赁会计准则的缺陷及改进建议[J].中国管理信息化，2015，（6）：19-20.

作者单位：中国建设银行股份有限公司广安分行