作业成本法在天然气净化企业的应用初探——以S天然气净化企业为例

饶勇，颜萍，徐静

( 中国石油西南油气田分公司天然气净化总厂）

1 天然气净化工艺流程与产品成本核算

天然气净化是天然气产业链的中上游环节，净化企业的主要生产任务是将上游开采输送来的原料天然气（以下简称 “原料气”）进行净化，脱除原料气中的硫化氢、有机硫、二氧化碳等杂质，输出符合国家标准的洁净、优质商品天然气，并利用脱除的含硫化合物生产硫黄。

天然气净化工艺流程主要分为主体装置和辅助生产装置两部分（见图1），辅助装置辅助主体装置生产，提供蒸汽、循环水等介质或处理产生的污水，但部分主体装置运行过程中自身也会产生辅助装置所产的介质，例如硫黄回收单元会产生大量蒸汽汇入蒸汽管网。天然气净化工艺的复杂性增加了正确区分产品成本的难度，且中国绝大多数天然气净化厂均为国有或国有控股企业，对于产出品天然气和硫黄的成本分摊问题重视程度不够，相关研究也较少。

图1 S天然气净化企业工艺流程

根据2020年最新公布的《中央定价目录》（中华人民共和国国家发展和改革委员会令第31号）规定，国产陆上管道天然气价格暂按现行价格机制管理，视天然气市场化改革进程适时放开，由市场形成，即天然气价格仍为政府指导价，实行最高上限价格管理。硫黄作为天然气净化行业副产品，其销售价格一般都由市场主导，硫黄产品成本的准确核算对于提升天然气净化企业效益，增加企业竞争优势尤为重要，对硫黄产品成本进行准确核算意味着天然气净化处理成本核算也更加合理，对天然气净化企业提升精细管理水平大有裨益。

2 S天然气净化企业成本管理现状

S天然气净化企业与其他天然气净化企业一样，在主副产品成本分摊上，由于缺乏已论证的科学合理的分配比例，该企业2016－2017年采用预算比例法分配天然气净化成本和硫黄生产成本，即年初预算确定天然气净化成本、硫黄生产成本占预算总成本的比例分别为80%、20%；自2018年起采用天然气净化操作及硫黄生产人工成本比例（94%、6%）分配天然气净化成本和硫黄生产成本，且在编制预算时就将部分费用全部计入天然气净化成本。由于分配比例的大幅调整以及编制预算时对费用归集对象进行直接调整，人为降低了硫黄的生产成本，除去硫黄销售价格变动、忽略规模经济对成本的影响，2018年前后硫黄产品毛利率变化仍较大，固体硫黄毛利率由10%左右上升到60%左右，液体硫黄毛利率由30%左右上升到60%左右（见表1、表2）。

天然气净化工艺流程的复杂性导致天然气净化企业难以准确核算天然气与硫黄产品成本。笔者对S天然气净化企业2016－2018年成本进行分析时发现，虽然S天然气净化企业费用种类繁多，但占总费用比例较大的主要是天然气费等5大类（见表3）。尽管修理费等随着装置运行年限及装置运转负荷不同会有较大差异，技术服务费因S天然气净化企业采取托管方式进行日常管理占比较大，每个净化企业具体情况可能会存在一定差异，但是根据一般企业生产经营特点，其他净化企业也存在与S天然气净化企业类似的几类比较突出的占比较大的费用。

3 天然气净化企业应用作业成本法进行核算的意义

作业成本法以产品（服务）消耗作业、作业消耗资源为指导思想，把间接成本（包括期间费用）与直接成本同等对待，都作为产品（服务）消耗作业的成本，拓宽了成本的计算范围，能实现成本核算更加准确真实的目的，因此受到广泛应用。

3.1 促进企业提升成本管理水平

如表3所示，天然气费在天然气净化企业费用中的占比接近20%，在S天然气净化企业，天然气主要消耗情况如表4所示，即在图1所示的脱硫脱碳单元作为分离点，硫黄生产过程中（硫黄回收及尾气处理单元）也会直接耗费天然气，用量占比达17%左右。目前，S天然气净化企业在进行成本核算时，将天然气费用全部计入天然气净化成本。尽管天然气资源60%左右为蒸汽系统锅炉燃烧产生蒸汽所消耗，流程分离点后的硫黄回收单元运行中也会产生大量蒸汽，该处产生的蒸汽占比约等于硫黄回收单元自身消耗的蒸汽之和，即粗略估计硫黄回收单元所用蒸汽为其自身所产，将蒸汽系统耗费全部计入天然气处理成本近乎合理。但是，忽略硫黄回收及尾气处理装置直接用气，在不考虑其他用气点用气成本分摊的情况下，将天然气费全部计入天然气净化成本的做法无疑会降低硫黄的生产成本。笔者在进行分析时发现，S天然气净化企业各用气点均安装有计量表，由于财务管理与其他部门管理存在脱节的情况，在进行成本核算分摊时未严格按照计量表区分。作业成本法采用成本动因进行分配，能够真实地反映企业资源消耗和利用效率，对部门间协调要求高，可大大提升成本信息的可靠度和相关性，提高成本的管控水平。

表1 S天然气净化企业固体硫黄及液体硫黄销售主要情况单位：元/吨

表2 S天然气净化企业固体硫黄及液体硫黄毛利率单位：元/吨

表3 S天然气净化企业主要费用占比

表4 S天然气净化企业用气及蒸汽产消量占比

3.2 有利于企业改善作业流程，提高盈利能力

作业成本法产品（服务）消耗作业、作业消耗资源的指导思想能有效拓宽成本的计算范围，实际应用中主要分两步进行成本分配。首先，将资源成本分配给作业，把具有相同作业动因的作业合并形成作业中心；其次，再将作业中心成本分配给成本对象。在实际工作中，每个企业作业种类繁多，应用作业成本法的首要问题是有效识别各项作业，成本库的形成是作业成本法有效实施的必要条件。

天然气净化企业根据自身的生产工艺特点，以及数十年的生产经验积累，几乎都设置有两大部门——净化工段和维修工段。S天然气净化企业除净化工段和维修工段外，还设置有生产技术管理办公室、设备管理办公室、质量健康安全环境（QHSE）管理办公室等。表3所示占比较大的费用中，S天然气净化企业可控成本天然气费、修理费归口管理部门可分别对应净化工段、维修工段，而生产技术管理办公室、设备管理办公室分别对净化工段、维修工段日常工作进行指导和监督，即净化工段与生产技术管理办公室、维修工段与设备管理办公室存在职能交叉。以天然气费为例，其对应的资源为商品气，消耗商品气对应的作业是工艺流程中各类炉类设备燃烧。燃烧在满足有可燃物、助燃物、达到一定温度三个基本条件后可自发进行，界定为一项作业似乎不太合理，但操作人员可通过调节可燃物商品气量、控制燃烧热值来影响其产出品蒸汽的产量，该项作业资源动因可选用各作业点消耗气量。作业确定不是最终目的，明确谁对该项作业负责，对于存在职能交叉的业务才能有效控制成本。

在天然气净化企业中，如果采用作业成本法进行成本核算，前期作业的界定可以帮助公司优化流程，改进作业，提高作业效率，且可借助作业成本信息进行价值链分析，消除无效作业，进而优化企业资源，降低产品成本。由于硫黄产品销售价格基本由市场决定，因此严格控制产品成本，使该产品能够给企业带来更多利润，避免出现如表1所示固体硫黄成本接近产品售价后通过 “人为” 调控措施降低产品成本的现象，从而在真正意义上提高产品盈利能力。

3.3 便于企业制定硫黄销售策略，实现盈利最大化

硫黄作为一种化工原料，以往在硫黄回收单元反应生成的高温液流冷却成型后，以固体硫黄形式销售，下游企业经高温熔化后再进一步加工，由此造成不必要的能源消耗。近年来，随着高温液硫运输模式的实现，液体硫黄销售也有一定市场，S天然气净化企业也将一部分液体硫黄直接销售。利用作业成本法重新定义企业成本性态，在此基础上进行成本、业务量和利润分析，并充分考虑在此模式下收集到的一些非财务数据，建立固体硫黄和液体硫黄最佳销售搭配模式，使企业实现盈利最大化。

4 作业成本法在S天然气净化企业的应用建议

4.1 重视产品成本核算的准确性

国有企业由于其性质的特殊性，以及长期以来的运转模式，企业领导对产品成本给企业营业利润造成的影响重视程度不够。面对国企改革进程不断推进，符合现代企业制度的新型国企必然会更加注重企业经济效益。S天然气净化企业是具备独立法人资格的控股子公司，在成本核算时，更要转变思维，引入能够更加准确地核算产品成本的作业成本法，通过准确核算产品成本，找到压缩产品成本的关键点，以提高企业盈利能力。

4.2 拓宽产品范围，以费用 “大户” 作为作业成本核算关键点

鉴于天然气净化企业工艺流程较为复杂，类似企业可以拓宽产品范围，将辅助生产单元生产的蒸汽、循环水等作为中间产品，部分主体装置间接生产的蒸汽等介质纳入中间产品管理，中间产品作为资源投入作业中心，根据作业动因再分配到企业最终产品。企业可首先从那些在总费用中占比较大的费用项目入手，重新梳理、识别作业过程，遵循成本效益原则，逐步消除不必要和非增值作业，创建与企业相适应的工作模式。然后，设定目标成本，根据企业工艺及经营管理具体情况，将各类成本细化为企业可控与企业不可控两部分，便于在作业成本法实施过程中进行动态监控、同步跟踪[1]。

4.3 间接费用分摊，考量硫黄回收的环保价值

作业成本法拓宽了成本的计算范围，对间接费用采用不同的分配标准，可以使分配结果更加准确。如表4所示，火炬、食堂用气折算占S天然气净化企业总费用的3%左右，其中火炬用气占比较大，火炬 “常明” 是天然气净化企业整个装置安全运行的必要保障，此类费用的分摊采用资源动因量常用方法——经验法和测量法难以实现。随着国家对环境保护重视程度提升，将 “绿水青山就是金山银山” 的观念纳入了国家发展理念，自2018年1月1日起正式实施的环境保护税，更是为环境保护提供了制度保障。天然气净化企业在为社会提供优质清洁能源的同时，也将脱出的硫化氢变废为宝。笔者以S天然气净化企业投产后每年生产的硫黄推算，如果不进行硫回收，直接燃烧排放需交纳的环保税（不考虑废气超标排放罚款），几乎可以吞噬该企业全年的净利润。对此类费用分摊，建议采用包含环保价值在内的产品价值比重法，计算方式如下①公式采用摩尔质量转换不同物质质量。64是二氧化硫的摩尔质量，34是硫化氢的摩尔质量，32是硫单质的摩尔质量。0.95是每千克二氧化硫的污染当量值。

假设原料气含硫化氢量为m克/立方米，脱损率为n%，即每立方米原料气净化后得（1-n%）立方米商品气，直接以原料气含硫量计算的硫黄回收率为s%②现行硫黄回收装置硫回收率可达99.9%左右，考虑到酸水及尾气中会有部分硫损失，可根据各净化企业实际情况进行测算。。每立方米原料气对应净化气产值＝（1-n%）×每立方米净化服务费。

4.4 强化成本执行管控

成本执行管理成效的好坏依赖实施过程中数据信息传递的及时性和准确性，因此，首先要开发出与企业业务流程相适应的软件。要做好相关岗位的员工培训，确保关键岗位人员有较高的业务素质和操作能力，积极打造优秀人才队伍。其次，加强成本分析工作，密切关注企业投入与产出情况，并适时将实际数据与目标成本进行比较，分析差异，制定改善措施，以降低不必要的作业消耗，提高企业盈利水平[2]。最后，加大内控管控力度，将各项作业落实到特定部门，加强中上层领导重视程度，做好部门间、部门内部的沟通协调工作，做到全员参与，并定期进行考核。

国有企业市场化改革不断推进，以及企业自动化、智能化管理技术日益完善，都为更加准确地核算天然气净化企业联副产品成本提出了更高的要求，提供了更好的条件。为了实现天然气净化企业的长远发展，企业应结合自身工艺的实际情况，改革创新成本核算管理模式，引入作业成本法等更加高效、精确的成本核算方法，以提升企业成本核算管理水平，提高生产效率，增强企业竞争实力。