跨境运动员收入征管问题

摘要：足球体育赛事作为世界第一大运动，它有着观赏性高、观众参与度大、受众群体年龄分布广等特点。因此足球赛事有着巨大的商业价值和广大消费市场。而为了保持比赛的高水平观赏性，每一个国家的联赛不仅存在着本国运动员，还要吸引国外高水平运动员加盟本国联赛。近些年来跨国运动员的转会层出不穷，每一次的重磅转会总会吸引着媒体和球迷的眼球，这些转会为足球赛事的发展提供了巨大的帮助。但是，如何对这些高收入的跨国运动员进行界定和征税，成为了各国政府值得研究的问题。本文采用案例分析法和比较分析法，从西班牙政府颁布的贝克汉姆法令以及C罗逃税案，梅西逃税案入手，从中了解跨国运动员的收入性质，来探究出一种适用于解决我国跨境个人所得税避税问题的方法。

关键词：跨境运动员;个人所得税;偷税：

第一章 跨境足球运动员个人所得税收法律实例研究

1.1  贝克汉姆法令的由来

1.1.1      贝克汉姆法令的诞生

2004年7月30日，《西班牙1775/2004号皇室法令》（Real Decreto1775/2004）批准了个人所得税法规条例中新增的VII条款——非居民所得税的特别税收制度[1]。按照之前的法规，那些因为工作原因，而搬到西班牙境内居住的人，应该以居民身份在西班牙境内缴纳个人所得税。但是由此这项条款的实施，这些人在西班牙境内的收入，在满足下列这些条件时，可以作为非居民身份缴纳个人所得税款。

1     在因工作原因搬往西班牙境内之前，十年内没有被认定为西班牙的当地居民。

2     由于雇佣合同的原因而导致迁居至西班牙境内。所谓雇佣合同的条件，指当纳税人与西班牙雇主建立普通或特殊的法定的雇佣关系，当雇主要求其迁居并有相关文件，同时，纳税人没有通过位于西班牙境内的非居民常设机构获得符合条件的收入。

3     该纳税人的工作地点必须是在西班牙境内的，如果纳税人的部分收入是来自于国外的，但是只要与上述工作相对应的薪酬总额[2]不超过每个日历年所得劳动报酬的15%，这一条件也被视作满足。

4     与该纳税人签订劳动合同的公司必须是位于西班牙境内的西班牙居民企业或者是位于西班牙境内的非居民企业的常设机构。

5     在这种雇佣模式下，纳税人所取得的劳动收入需要征收非居民所得税。

2005年6月10日，西班牙政府批准了《第687/2005号皇家法令》，这条法令调整并细节化了《第1775/2004号皇家法令》批准的个人所得税法规，从法律层面，它清楚地解释了西班牙非居民的税收优惠政策。非居民所得税特别优惠政策将于2004年1月1日起实施。

按照这条法规，纳税人在满足上述这些条件，而因为工作原因搬到西班牙境内居住而获得了西班牙税务居住权时，可以被认定为非居民纳税人缴纳个人所得税。在西班牙工作六个纳税年度后要被认定为居民纳税人。因此，许多本应该被认定为税收居民的外籍个人在西班牙境内工作时，都可以享受非居民税收政策，而不用按照居民的身份来缴纳个人所得税。当外籍人士按照非居民标准缴纳个人所得税时，适用税率仅仅只有24%的定额税率，但是，如果纳税人以居民身份在西班牙缴纳个人所得税，则最高边际税率为43%。

1.1.2      贝克汉姆法令的调整

由于2008年全球经融危机的爆发，西班牙政府深陷主权债务危机，为了保护本国居民的就业和缓解日益紧张的财政压力，西班牙政府开始实施紧缩性的税收政策，并在2009年11月修改了“贝克汉姆法令”，主要是对这条法规的适用条件进行了限制。特別强调了在西班牙获得的年薪不得超过60万欧元。从2010年1月1日开始，所有在西班牙签订新合同的年薪在60万欧元以下的外籍球员可以继续按照24%的税率缴纳个人所得税，但年收入在60万欧元以上的外籍球员必须和西班牙居民一样适用超额累进税率。该修正案不具追溯力，因此，在2010年1月1日之前签订劳动合同并已经执行了此类规定的外籍雇员依然享有其税收优惠权利。自“贝克汉姆法令”修改后，西甲联赛在一定程度上降低了对外籍球星的吸引力。2012年，西班牙个人所得税的最高边际税率从43%增加到52%。2014年11月27日，西班牙政府批准了第26/2014号法律，该法律修改了特别税制。此次税法修改把职业运动员排除在特别税收制度之外，此后，针对高收入外籍人士的税收优惠条款不再适用于运动员。

第二章 运动员跨境收入主要征管问题

2.1  足球运动员隐瞒肖像权收入

大部分足球运动的税务问题主要都集中在肖像权收入上，深究原因，这与西班牙税收系统曾默许俱乐部和球员借助肖像权合同，来减少缴纳的税款有直接关系。具体操作就是由俱乐部来向肖像权代理公司支付而非以向球员支付薪水的方式进行支付。具体来说，球员肖像权纳税的部分为28%，球员个人所得税部分为47%。当球员的年薪超过30万欧时，那么俱乐部可以通过借助与球员的肖像权合同节省俱乐部的所得税税款。这样的规则在无形之中让很多高收入的足球从业者收益。直到1996年，肖像权还是俱乐部和球员收入的主要来源。

之后，西班牙财政部对政策进行了调整，考虑到很多球员都隐瞒了大部分的个人肖像权收入来避免缴纳更高税率的个人所得税，所以将这一部分纳入个人所得税。这对于球员来说，都多多少少损失了超过15%的肖像权收入。特别是“贝克汉姆法令”失效后，那些来西班牙甲级联赛踢球的足球巨星们的收入受到了直接的影响。

但是，上有政策，下有对策。足球运动员虽然收入不菲，但是这是用自己的青春换后半辈子的生活，自然不愿意将自己的养老钱都缴税。即使在越来越严格的把控下，一些“聪明”的球员及经纪人选择通过巴拿马、瑞士、香港、英属维京群岛等地空壳公司，甚至是多家公司来与俱乐部签订肖像权合同，通过一整套非常专业的操作，不断变更受益人的姓名和公司名称，来进行这部分收入的避税。

避税不等于逃税，但这样势必使得西班牙国库，甚至西甲联盟少了不少收入，在此之前西班牙对此避税也是睁一眼闭一眼，但是在经济危机之后，国家税务部门在发现问题修改了相关税务细则堵上漏洞后，上述作法在西班牙就变成了逃税。所以由于历史原因、政策改变实际收入变少以及现实操作的便利，肖像税避税已经成为了西甲球员、教练逃税的重灾区。

2.2  对外国运动员的歧视待遇问题

OECD范本和联合国范本的24条均规定，跨境运动员在国外工作取得收入时，他所负担税款不应该超出他的该项收入在本国籍境内缴纳的税款，不能因为两国间税法的差异让其产生超额的税收负担。[3]通常我们叫这项规定为无差别待遇原则，这项政策的目的是避免因为税收保护政策和税收歧视的原因，而让双方缔约国的公民面临不同的税负水平。而且只有当两个国家的经济发展水平和税收制度完善度相对一致时，才能真正的实现两个国家的共同发展，不然制度和体育水平不发达的国家，在这项跨国体育活动中将处于不利的位置。

2.3  对外国运动员的过度征税问题

跨国运动员的比赛大都要在公众的面前进行，所以他们的税收活动容易被监督和控制。所以过度征税问题主要由以下几方面引发：一在征管过程中由于各个国家的税务部门水平的不同，可能存在着某一个国家对跨国运动员的同一税收收入有着不够科学完善的规定。二由于两个国家之间税收政策的出发点和目标不尽一致，可能会出现税收管辖权冲突的问题，从而造成双重征税的问题。如果一方缔约国的税种名目繁多，其他缔约国的运动员在该国比赛时会面临严重的重复征税问题[4]。三是对运动员的所有收入进行征税而不是实际所得征税，从而造成了过度征税。根据双边协定无论跨国运动员取得收入的方式如何，只要是运动员的直接收入都可以进行征税。而根据税负转嫁原理，可以推断出经纪人和经济公司的税收负担一定会转移到运动员身上。

第三章 对我国跨境运动员立法的启示和建议

3.1  我国对跨境运动员收入的征管

3.1.1      國内立法

随着2013年广州恒大俱乐部通过大手笔引入外国高水平运动员在亚洲i冠军杯上夺冠，从而一定程度上掀起了中国的职业足球界一股金元足球的热潮，各种大牌外援纷纷来华效力，如保利尼奥、佩莱、高拉特等在转会窗口都已创纪录的转会费和极高的年薪加盟中超联赛。

高水平外援的到来提高中超联赛的观赏度，火爆了中国的球市。但是，与此同时也在税务征管方面带来了许多的问题的挑战。在2000年以前，中国的足球运动员往往是国家的专业运动员，真正的职业球员少之又少。所以，他们收入的征管相对简单。正是因为中国职业足球的商业化起步较晚，所以国家对跨境足球运动员的税收监管也是刚刚起步，往往是按照基本的个人所得税法来进行征收，所以存在许多的税收漏洞。

3.1.2 双边协定

根据双边税收协定的条款，中国关于跨国足球运动员的收集和管理的规定通常与经合组织的模式一致，并且所有文化交流项目均可以得到税收优惠政策。，具体的条款有：

“一、如果缔约国一方的居民担任运动员，并按照缔约国双方政府商定的另一项文化交流计划从事这种活动，则所得收益应在缔约国另一方排除。”

“二、如果这些活动是按照两个缔约国政府批准的文化交流特别计划进行的，则该收益不包括在该缔约国内。”

“三、虽有第一款和第二款的规定，根据缔约国一方政府的文化交流计划，在缔约国一方居民的艺术家或运动员的收入，应在缔约国另一方免税。。”

可见，我国的双边协定基本没有跳出OECD的简单框架[5]。我国仅对税收管辖权进行了界定，而税款额度该如何征收、税种该如何指定等问题还需要进一步研究。

3.2 对我国税收征管的建议

3.2.1 对跨国运动员在华缴纳个人所得税专门立法

当前的税收制度无法对外国运动员的收入进行全面的监控和征管，随着越来越多的外国运动员来华工作，制定一部专门的个人所得税是很有必要的。而且主要应该对下列这些方面进行规定：

（1）严格对跨国运动员的身份进行区别，从而选择合适的税收管辖权：（2）为跨国运动员的年薪，比赛奖金，奖金等指定适当的规则。（3）如果由于税收管辖权重叠而导致跨国纳税人出现双重征税问题，则应提供特定的税收减免和税收减免规则。（4）制定严格的规章制度，避免俱乐部签定阴阳合同。一旦发现进行大力处罚。

3.2.2 加大对运动员肖像权收入的监督

球员薪资本来就非常之高，但要靠球场上不懈努力才能赚到钱。每个球员的高光时刻和职业生涯都有限，他们和自己的团队，必须为未来做打算，在这层面上，肖像权就更显重要。关键一点是，肖像权收益与薪水不同，存很大空间。球员每周拿到的薪水，被所效力俱乐部的国家从源头征税，肖像权则不是。球员将肖像权转移到国外公司（避税天堂）后，再在发达、声誉良好的国家或地区寻找公司，授予许可权。赞助商将费用打到这里。一来一回几百万的税费就省下了。因此应该在对跨国球员的肖像权收入进行立法，将之纳入个人所得税的征收范围，并且要不断的完善税法，通过国家之间的协作避免这些避税天堂的出现，减少税款的流失。

3.2.3 加强部门协作和国家情报交流

由于足球运动员的收入受到大众和媒体的关注，从而是相对透明公开的，但是运动员会通过经纪公司的协助进行一系列偷税操作，通常的情况下，在中国足球联赛的外籍运动员的工资、薪金收入会通过本人的俱乐部在中国足协备案，而他们个人的商业活动也会事先在工商部门进行登记，运动员本人的活动情况则由出入境管理部门掌握，情况相当分散。各部门只有加强配合，才可以准确核对出运动的应税收入，从而进行精准课税。避免偷税漏税的情况发生。不用说，交换有关跨国界税收的国际信息的重要性。必须将一个国家或地区中外国运动员产生的收入通过另一国家或地区的税务部门通知给前者，这样第一方仅在由另一方征税时才被征税。避免双重征税的同时还要求双方之间交换信息，并通过现有信息及时退税和免税。并且建立合作组织让本组织内国家或地区都可以共享本国税务部门的资源。

参考文献：

[1]从“贝克汉姆法令”探析运动员跨境税收征管问题

[2]《第5/2004号皇家法令》批准的非居民所得税法第13.1（c）条

[3]UN，Articles and Commentaries of United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries（2008[）S]

[4] Dr.Dick Molenaar.International Artisters and Sportsment Article17OECD Model Problem of Double Taxation[J].Taxmann，2010（12）：37-39.

[5] 李旭鸿.国际税收协定与国内税法关系研究[J].中国青年政治学院学报，2009（5）：99-103.

作者简介：

金如涛，男，吉林省白城市，硕士，安徽大学。