浅析个人所得税费用扣除标准的优化与完善

文/ 王娜

个人所得税费用扣除标准的税收理论基础是“净增加值”，即纳税人取得的收入只有在扣除相关成本和费用后的净所得，才能作为征税的适格对象，除此之外，考虑到税收公平，一般还对维持自身和家庭生计的必要生计费用和体现政府特殊鼓励和关怀政策的特殊费用予以扣除。因此税前扣除范围一般包括：成本费用、生计费用和特殊费用扣除三大类，扣除上述项目之后的“净所得”才能反映个人真实的税收负担能力，因此是个人所得税所固有的“课税禁区”，在此范围外课征税款，才能真正体现税收的实质公平。

我国个人所得税费用扣除标准

考虑到经济的持续发展对居民收入、消费支出等带来的影响，为减轻中低收入者的税收负担，我国分别于2005年、2007年、2011年先后三次调整了“工资、薪金所得”项目的费用扣除标准：从每月800元陆续提高到1600元、2000元、3500元。上述固定数额的费用扣除实质上属于基本生计费用的扣除，未考虑个人及家庭的消费支出，不符合实质课税原则。2018年新修订的个税法在费用扣除标准方面，不同于之前仅提高费用扣除标准的“简单修补”，对综合所得在提高基本费用扣除标准即减除每年6万元生计费用的基础上，新设了子女教育、赡养老人等6项专项附加扣除，充分考虑了家庭和个人的生计支出，体现了税收实质公平，具有进步意义。

办税服务厅的工作人员为纳税人办理业务

我国个人所得税法费用扣除标准存在的问题

新个税法对费用扣除标准的思路和框架是可取的，但费用扣除标准在具体规定和操作上，仍有可斟酌、可完善之处。

综合所得基本费用扣除标准有待完善。一是综合所得费用扣除标准忽视物价因素。理论上，通货膨胀会造成税率档次攀升等问题，增加纳税人的额外负担。我国个人所得税基本生计费用一直都采用固定数额，没有同物价水平建立联动机制，缺乏弹性，容易造成时滞，与现实脱节。长期以来，我国居民消费价格指数（CPI）持续波动上升，根据CEIC Data相关数据，中国居民消费价格指数（CPI）在1985年1月1日至2020年3月1日期间平均值为2.8%，在最近的2020年3月达4.3%,而我国费用扣除标准仅在2005年、2011年、2018年通过立法修订才进行了调整，具有明显的滞后性。此外，频繁的通过立法调整费用扣除标准，不利于维护税法的稳定性。二是现有费用扣除标准化，忽视地区差异。我国地域辽阔，受地理位置、发展政策、资源优劣等影响，各地区经济发展水平不均衡，物价指数和居民消费支出也存在较大差异。一般而言，经济发达地区商品和服务的价格水平也较高，尤其是住房和教育支出水平。例如，2018年一季度，上海人均可支配收入达到17277元，而西藏、新疆、甘肃、贵州等地人均可支配收入均低于5000元，不到京沪的三分之一，呈现出显著差别。现行税法综合所得减除费用未考虑区域差异，造成消费支出较高地区扣除额相对较低，净所得减少，形成实质的税收不公平。

专项附加扣除有待细化完善。一是六项专项附加费用扣除，虽然考虑了家庭因素，但是出台的扣除细则，大多采用定额扣除的方式，这种方式操作简便，便于征管，但是难以准确地反映纳税人的真实税收能力。比如：对3周岁以下子女的抚育须投入更多的精力和金钱，是否可将学前子女教育费用扣除变为子女抚养费用扣除费用扣除，并增加扣除额度，以缓解此阶段抚养人的经济压力，体现特殊关怀。就大病医疗费用扣除而言，定额设置1.5万元的标准对于一些贫困家庭来说可能太高，在征管条件成熟的条件下，可探索弹性扣除比例，比如，当家庭自负医药支出占比超出家庭总支出的一定比例时，对超出比例部分可进行扣除。二是六项专项附加扣除适用范围狭窄，仅限于四项综合所得纳税人，造成对非综合所得纳税人实际上的差别对待，有违税制公平。三是缺乏对家庭特殊成员、残疾人、意外灾害损失等项目的特殊扣除规定。

我国个人所得税费用扣除的优化建议

费用扣除的设定会影响到税基，进而影响到该税种的税收负担和税收收入，是个人所得税实现收入调节作用的基础。因此，费用扣除标准的合理设计，更有利于个人所得税收入分配功能的充分发挥。

一是根据物价变动设置费用扣除标准的动态调整机制。我国之前多次通过定期提高费用扣除标准的方式缓解通货膨胀对税收的扭曲，但具有明显的时滞性，也造成税法频繁变动。因此，我国可探索采用费用扣除标准的动态调整机制，即事先与一定的指数挂钩，随通货膨胀水平自动调整费用扣除标准。在动态调整的阈值设定上，可参考宏观经济学中对通货膨胀分类的界定：当物价指数涨幅超过6%为严重的通货膨胀，建议以严重的通货膨胀6%为调整的临界点，即当居民消费价格指数（CPI）超过6%时，才对费用扣除标准进行调整。在一个纳税年度内，以居民消费价格指数作为基数进行调整，当CPI增长时，提高当年的费用扣除标准，当CPI减少时，降低当年费用扣除标准，以缓解或抵消通货膨胀对税收造成的扭曲，具体为：每年的费用扣除标准＝60000×（1＋居民消费价格变动的百分比）。在国家官方物价指数统计数据颁布后，如果超过税法规定的调整阈值，在个人所得税汇算清缴时，对费用扣除进行自动调整。例如，2019年我国全年CPI上涨2.9%，由于尚未达到6%的调整阈值，则60000元/年扣除标准无需调整，假如当年CPI涨幅达6%，则以63600元（60000×（1＋6%））调整费用扣除标准。

二是探索费用扣除标准区域差异化。我国地区间居民收入和消费支出存在极大差异，费用扣除标准的设定也应考虑各地区的实际，但是税收公平的普遍性原则又要求税收政策的统一性，两者之间应找到一定平衡。建议在确立费用扣除差异化标准时，对于北京、上海、广州和深圳少数几个消费支出明显高于其他省市的特殊城市，可以单独规定扣除标准；对于消费支出差异不大的其他省份可设定统一的费用扣除标准，保证税收的统一性和征管的便利性。

三是增加特殊费用扣除项目。一是增设针对残疾人士的特殊扣除，可以结合我国现行的伤残鉴定标准对残疾人进行分级，同时应考虑残疾人的自理能力，伤残等级越高可以获得的扣除力度越大，残疾人可以从被确认为残疾之日起享受此项特殊扣除政策。二是增加自然灾害和特殊重大变故等项目的专项附加扣除。对于受到不可预见性的灾害或者重大变故的纳税人，损失的部分可以在税前进行扣除。